[word格式] 會計人員職業(yè)判斷水平制約因素與發(fā)展途徑的實證研究

1、會計人員職業(yè)判斷水平制約因素與發(fā)展途徑的實證研究锏陵院譬ji)2007年第1期經(jīng)濟縱橫會計人員職業(yè)判斷水平制約因素與發(fā)展途徑的實證研究周建龍(銅陵學院,安徽銅陵244000)摘要:會計人員職業(yè)判斷是會計人員在面臨不確定的情況下,對某一事項所做出的推定和判別.會計職業(yè)判斷質(zhì)量是會計信患質(zhì)量的基礎和保證,而會計信息質(zhì)量關系到我國資本市場的安全穩(wěn)定發(fā)展和資本市場的有效性.影響會計人員職業(yè)判斷水平的因素是多方面的.本文交替運用規(guī)范研究和實證研究兩種方法,首先對影響我國會計人員職業(yè)判斷水平的因素進行探討,最后提出了改善我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量的具體措施.關鍵詞:會計人員;職業(yè)判斷;影響因素;實證研究中圖

2、分類號:17234.4文獻標識碼:a文章編號:1672-0547(2007)010030-03一,會計人員職業(yè)判斷水平制約因素隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,使得會計環(huán)境復雜多變,不確定性經(jīng)濟事項日益增多.而會計標準的制定方法卻趨向原則導向,會計準則日趨簡略,會計職業(yè)判斷空間不斷增大.因此,會計人員需要有敏銳,準確的職業(yè)判斷能力.如實地確認和計量資產(chǎn),負債的價值和當期損益等財務狀況,以提高本單位的會計信息質(zhì)量.判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結(jié)論.任何事項只要具有不確定性,就需要判斷.所謂會計人員的職業(yè)判斷.是指會計人員在面臨不確定經(jīng)濟事項情況下,根據(jù)會計法律,法規(guī)和會計制度等會計標準,合理考慮企業(yè)的會

3、計環(huán)境和經(jīng)營特點,運用會計專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗,通過計算,分析,比較等方法對某一事項所做出的推定和判別.2006年我國新頒布的企業(yè)會計準則在許多會計業(yè)務的處理上給予了會計人員較大的職業(yè)判斷空間.其目的在于保證會計信息質(zhì)量的同時,給企業(yè)放權,給財會人員提供施展才華的機會.影響會計人員職業(yè)判斷水平的因素很多.根據(jù)認知心理學的觀點.會計人員職業(yè)判斷過程可以看作是一個心理過程.因此.會計人員是影響會計職業(yè)判斷水平最為直接的因素.任何一個會計職業(yè)判斷都是針對一定的任務(客體)的判斷,因此,會計職業(yè)判斷任務就構成了影響會計人員職業(yè)判斷水平的又一因素.根據(jù)系統(tǒng)論的觀點,我們可以把會計職業(yè)判斷看作一個由會計人員

4、和會計職業(yè)判斷任務系統(tǒng)構成的系統(tǒng).系統(tǒng)論認為,系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在若相互作用的關系,因此,會計人員職業(yè)判斷環(huán)境同樣會影響會計職業(yè)判斷水平.根據(jù)以上論述可以看出,影響會計人員職業(yè)判斷水平的因素大體可分為三類:(一)主體因素.指會計人員自身方面的可能影響職業(yè)判斷的因素,主要包括:1.知識和經(jīng)驗.知識一般包括三個層次:對整個世界的知識,一般會計知識和與特定判斷任務相關的知識.良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結(jié)構和廣泛的知識面,既要精于專業(yè)又要有一定廣度,并要熟悉本單位的實際情況.會計職業(yè)判斷是一項專業(yè)性比較強的工作,會計人員從事此項工作必須具備一定的專業(yè)知識.無論在哪個國家,要成為

5、勝任的會計人員,就必須首先通過會計資格考試,取得會計資格.而經(jīng)驗能夠形成與特定判斷任務相關的知識,使人在遇到相同問題時能更快更優(yōu)的解決.需要和動機.它是會計人員進行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力.會計人員作為人,也具有人類共有的一些需要.包括經(jīng)濟利益,職業(yè)地位的追求等.有些需要往往是管理當局給予滿足的,這使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時,有可能在職業(yè)判斷中屈從于管理當局的意愿,難以保持客觀中立.但動機也會受到人的價值觀的影響.具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾.此外.動機還會受到外界其他因素的影響,如有關法規(guī)的嚴格執(zhí)行,職業(yè)道德的要求,社會輿論等.(二)客體因素.指由于會計事項具有的某些

6、特點而對會計職業(yè)判斷的影響,主要表現(xiàn)在:問題的復雜性,重復性,規(guī)范程度,類型和要求的判斷質(zhì)量等方面.其中前兩項最為重要.根據(jù)問題的復雜性和重復性可以將問題分為:非結(jié)構化問題,即獨特的,未被定義的問題,它很少有或沒有現(xiàn)成的指南可遵循,解決它需要較強的判斷力和洞察力;半結(jié)構化問題,即重復的,合理定義的問題,它一般有指南可供使用,解決它需要一定的專業(yè)判斷;結(jié)構化的任務,即慣例以及能充分定義的問題,解決它只需很少的判斷.從以上分析可以看出,任務越復雜,其不確定性程度越高,需要會計人員的判斷能力也就越強.因此,比較而言,復雜程度越低,或者說任務的結(jié)構化程度越高,越容易取得好的職業(yè)判斷水平.另一方面,如果

7、判斷事項重復發(fā)生,會計人員不斷重復地參與同類判斷項目,有利于積累豐富的判斷經(jīng)驗.這同樣可以提高職業(yè)判斷水平.(三)環(huán)境因素.指除主體和客體因素之外,影響會計職業(yè)判斷的其他因素的總和.主要包括:收稿日期:20061210作者簡介:周建龍(1963一),男,安徽無為人,銅陵學院會計系副教授,主要研究方向:財務會計理論與實務.一30飼陡譬院譬籟2007年第1期1.會計法律,法規(guī)的完善程度.包括會計法,公司法,稅法等會計法律規(guī)范,以及會計準則,會計制度等會計技術規(guī)范.會計法律,法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù).限定了會計人員運用判斷的程度,并通過懲罰等措施.增加會計人員的法律責任,促使其更客觀的進

8、行判斷,因為在比較重的法律責任下.會計人員為了避免法律責任往往會更加努力,謹慎地做出各種判斷.同時會計技術規(guī)范本身就是最直接,最根本的判斷標準,是會計人員做出會計職業(yè)判斷的基礎.有關技術規(guī)范越完善,可操作性越強,會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分.判斷的任意性越小.2.會計職業(yè)道德規(guī)范.它主要用來調(diào)整會計人員與社會,會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關系.它包含的內(nèi)容相當廣泛.包括了對會計人員專業(yè)素質(zhì),職業(yè)品格,工作作風和工作紀律等方面的綜合要求.切實遵循這些規(guī)范應是會計人員進行職業(yè)判斷的前提,特別是其中對會計人員客觀,公正,合理地處理各方面經(jīng)濟利益關系的要求,在當前會計信息失真嚴重的情況下

9、更有特殊的意義.3.公司治理結(jié)構.現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體.他們對公司有不同的利益要求.公司治理結(jié)構就是這些利益主體之間在責,權,利上的劃分和相互制衡的機制.具體又分為外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩類.前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制,包括資本市場,經(jīng)理市場,兼并市場等;后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者,蕾事會和高級經(jīng)理人員等相關利益者之間的權力分配和制衡關系.雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構的一個環(huán)節(jié).但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎,會計人員與管理當局又存在事實的雇傭關系.因此.公司治理結(jié)構往往會影響某些會計行為的發(fā)生.公司治理結(jié)構存在缺陷會使權利上的制衡

10、機制被削弱.為管理當局進行盈余管理提供條件.從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當局的外部干預.從這個角度說.完善的公司治理結(jié)構是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證.4.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點.包括企業(yè)的行業(yè)特點,經(jīng)營范圍,產(chǎn)品結(jié)構,經(jīng)營規(guī)模,組織形式,資金來源狀況,理財環(huán)境,內(nèi)部管理等諸多因素.生產(chǎn)經(jīng)營特點不同,企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務必然存在差別.對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同.二,影響我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量主要因素的實證分析為了弄清哪些因素影響我國會計人員的職業(yè)判斷水平.我們在銅陵市6家上市公司中選擇了6o位會計人員.其中1o位高級會計師,5o位中級會計師.對影響我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量

11、的主要因素進行了調(diào)查.調(diào)查結(jié)果見表1.調(diào)查結(jié)果顯示.在我們所列示的影響會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量的因素中.以下三個因素得到了比較多的會計人員的認可:(1)會計準則不完善.認為此因素影響會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量者占被調(diào)查者的73.33%,為諸因素中比例最高者:(2)會計人員職業(yè)道德教育缺失,認為此因素影響我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量者占被調(diào)查者的63.33%,居第二位;(3)公司治理狀況差.認為此因素影響會計人員職業(yè)判斷者占被調(diào)查者的55%,居第三位.其他被調(diào)查因素也得到了被調(diào)查者不同程度的支持,這些因素分別是:(1)會計人員素質(zhì)低,認為表1影響我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量主要因素的調(diào)查會計師高級會計師中級會計師

12、合計百分比百分比百分比人數(shù)人數(shù)人數(shù)(%)(%)(%)h-an素質(zhì)低66o%255o%3151.66%會計準則不完善77o%3774%4473-33%會計人員職業(yè)道88o%306o%3863-33%德教育缺失公司治理狀況差55o%2856%3355%缺乏對會計人員33o%1632%l931.66%的激勵制度會計法律責任輕22o%2040%223666%被調(diào)查人數(shù)1o5060此因素影響我國會計人員lip,業(yè)判斷質(zhì)量的占被調(diào)查者的51.66%;(2)會計法律責任輕,認為此因素影響我國會計人員職業(yè)判斷的質(zhì)量的占被調(diào)查者的36.66%:(3)缺乏對會計人員的激勵制度.認為此因素影響我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)

13、量的占被調(diào)查者的31.66%.三,改善我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量的措施導致我國會計人員職業(yè)判斷水平不高的原因是多方面的.因此.改善我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量也必須從多方面入手.筆者認為.提高我國會計人員的會計人員職業(yè)判斷水平應從會計人員,企業(yè)組織內(nèi)部和社會環(huán)境三個層面入手.(一)會計人員個體方面的改進措施會計人員是會計職業(yè)判斷的主體,既是有關判斷信息的收集者,也是最后職業(yè)判斷的做出者.在會計職業(yè)判斷中起若至關重要的作用,因此.改善會計職業(yè)判斷質(zhì)量首先應該從作為判斷主體的會計人員人手.具體而言,應從以下三個方面采取措施:1.加強培訓.不斷提高會計人員素質(zhì).會計是一項專業(yè)性很強的工作,不僅需要會計人員

14、具備最起碼的專業(yè)知識,而且還需要不斷接受后續(xù)教育,以不斷提高執(zhí)業(yè)水平,會計人員職業(yè)判斷是會計工作的核心.具有更強的專業(yè)性和主觀性.因此,培訓就顯得更為重要.通過培訓會計人員可以學習到會計人員職業(yè)判斷理論,會計人員職業(yè)判斷的成功經(jīng)驗和做法.而這些成功經(jīng)驗和做法是做出正確職業(yè)判斷的基礎.因此.培訓是提高會計人員職業(yè)判斷水平的捷徑.2.參與和觀察判斷水平比較高的會計人員的判斷過程.不斷積累經(jīng)驗.會計人員職業(yè)判斷畢竟是一項實踐性比較強的活動.完全靠培訓提高會計人員職業(yè)判斷水平是不可能的.會計人員職業(yè)判斷水平的提高必須通過實踐才能落到實處.因此.我們認為可以通過有意識地在有著豐富經(jīng)驗的會計人員的指導下或

15、觀察其判斷過程.直接從判斷過程中獲得關于會計職業(yè)判斷的經(jīng)驗.這是提高會計人員職業(yè)判斷水平最直接,最有效,最根本的方法.一般認為智力技能或經(jīng)驗在會計人員職業(yè)判斷中起若十分重要的作用,而智力技能或經(jīng)驗只能在實踐中獲得.一31鉬陵;競頓)2007年第1期3.向他人咨詢.一個人的知識,經(jīng)驗和能力總是有限的,會計人員職業(yè)判斷錯誤在所難免.為避免會計人員職業(yè)判斷錯誤.有效的方法之一是向其他會計人員咨詢,尤其是經(jīng)驗豐富的會計人員.不同的會計人員的判斷往往有助于判斷人員對會計職業(yè)判斷事項有更全面的認識,進而使錯誤的會計人員職業(yè)判斷得以修正.(二)企業(yè)組織方面的改善措施企業(yè)既是會計人員的管理機構,也是會計人員的

16、執(zhí)業(yè)場所.應該也能夠在提高會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量方面采取一些行之有效的措施.這些措施主要包括:1.實行和完善集體判斷和專家判斷.集體判斷是利用多個會計人員的經(jīng)驗和智慧做出職業(yè)判斷的一種方式.由于其集中了多人的經(jīng)驗和智慧,因此,其判斷質(zhì)量要明顯優(yōu)于單個會計人員的判斷.這也正是在會計職業(yè)判斷中往往用一致性作為衡量會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量的原因.與其他專業(yè)領域中的專家一樣.會計專家具有更豐富的經(jīng)驗,知識和比較強的能力.其會計職業(yè)判斷的正確性一般要遠遠高于一般會計人員.在沒有明確的判斷標準的情況下,往往把他們的判斷結(jié)果作為衡量會計職業(yè)判斷正確與否的標準,因此,我們要充分發(fā)揮專家在提升會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量方面

17、的作用.為此.需要做兩方面的工作:一是造就更多的高水平的會計專家:二是凡是重要的會計職業(yè)判斷或判斷結(jié)論不甚明確的情況都應由專家來做出判斷.2.制定和完善會計人員職業(yè)判斷的各種指南和手冊對企業(yè)來說.有助于開展會計工作和做出正確的會計職業(yè)判斷的各種指南,手冊等.是一種組織記憶.組織記憶與人工記憶一樣.在提高會計人員整體職業(yè)判斷質(zhì)量上發(fā)揮著重要作用.從我國目前情況來看,絕大多數(shù)企業(yè),并未對組織記憶予以重視.為此,我們認為,我國的企業(yè)應積極借鑒國外企業(yè)的經(jīng)驗和做法.在不斷實踐的基礎上逐步形成自己的組織記憶庫.充分利用專家的經(jīng)驗,形成自己的會計人員職業(yè)判斷指南,會計人員職業(yè)判斷手冊等,以提高整體的會計職

18、業(yè)判斷質(zhì)量.3.建立有效的會計人員職業(yè)判斷的激勵機制激勵是影響會計人員職業(yè)判斷的主要因素之一.根據(jù)組織行為學個人績效基本模型.我們認為會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量受會計人員的判斷能力和會計人員的努力程度的影響.會計人員僅有高水平的職業(yè)判斷能力并不一定能做出高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷.還需要看會計人員努力程度.而會計人員的努力程度如何又很大程度上取決于企業(yè)的激勵機制.因此.我們在注重提高會計人員判斷能力的同時,還必須建立有利于會計人員做出高質(zhì)量會計職業(yè)判斷的激勵制度.企業(yè)可以建立獎勵基金,對會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量高和比較高的會計人員給予一定程度的獎勵.此外,還可以采取兩種方法:一是優(yōu)先晉升職務,對職業(yè)判斷質(zhì)量高

19、的會計人員優(yōu)先晉升高一級職務;二是建立專家制度,職業(yè)判斷質(zhì)量高的會計人員可聘為企業(yè)的專家.總之.企業(yè)所應采取各種可行的辦法激勵會計人員提高會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量.(三)環(huán)境方面的改善措施任何會計人員職業(yè)判斷都不能脫離特定的環(huán)境.都是在特定的環(huán)境背景下做出的.因而.環(huán)境同樣會對會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量產(chǎn)生影響.我國目前會計人員職業(yè)判斷環(huán)境還比一32一較差.需要從以下幾個方面加以改善:1.加強會計人員職業(yè)判斷的理論研究我國會計人員的職業(yè)判斷水平不高.與會計人員職業(yè)判斷理論研究不夠,不能提供有效的指導有著直接的關系.到目前為止,國內(nèi)尚未見到有關研究會計人員職業(yè)判斷問題的專門著作.我國會計人員普遍缺乏職業(yè)判

20、斷方面的培訓,沒有相應的培訓教材可能是導致缺乏培訓的主要原因之一.因此.我們認為,會計理論界應加強對會計人員職業(yè)判斷的理論研究,既要研究會計人員職業(yè)判斷的基本理論,也要研究會計人員職業(yè)判斷的應用理論.以有效指導會計人員職業(yè)判斷實踐.提升我國會計人員的職業(yè)判斷水平.2.完善會計準則有關會計準則應用的判斷是會計人員職業(yè)判斷的一項重要內(nèi)容.會計準則是這一判斷的標準,而標準的完善是做出正確判斷的前提.從我國目前情況看,會計準則還不甚完善.正在逐步形成過程中.即使是已制定的會計準則,會計制度也存在一些不完善之處,不斷被修訂,有些規(guī)定還比較模糊,籠統(tǒng).可操作性不強.這就給會計人員做出正確的會計職業(yè)判斷帶來

21、一定難度.鑒于上述情況,我們認為,需要進一步完善會計準則,使其保持比較強的穩(wěn)定性,并制定可操作性強的會計準則操作指南.以利于會計人員做出高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷.3.適當加大企業(yè)及會計人員的法律責任企業(yè)及會計人員有責任和義務向信息使用者出具真實,合法的會計報告.而真實合法的會計報告是以正確的會計人員職業(yè)判斷為前提的.因此,完成會計報告責任,需要正確的會計人員職業(yè)判斷.為使會計人員認真完成其責任,對不能履行上述責任的會計人員.要使其承擔一定的責任,比如警告,吊銷會計從業(yè)資格證書等行政責任,民事責任和刑事責任.目前我國會計職業(yè)界所承受的法律風險極低.現(xiàn)有的法律責任并未對會計人員形成足夠的壓力,促使其獨

22、立,客觀,公正地去執(zhí)業(yè).尋求高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷.因此,我們認為應當適當加大企業(yè)及會計人員的法律責任,主要是加大民事責任和刑事責任.4_加強會計信息失真的治理.完善公司治理結(jié)構目前.我國會計信息失真現(xiàn)象比較嚴重.會計信息失真有多方面的原因,對于非違法性會計信息失真,可以通過加強會計人員培訓等措施提高會計人員的素質(zhì)加以解決.對于違法性會計信息失真,則可以從以下幾個方面著手進行治理:(1)加強市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓,以及建立科學有效的市場機制,管理制度和約束體系;(2)以企業(yè)作為獨立的市場主體為出發(fā)點.建立科學的公司治理結(jié)構和組織管理機制.強化企業(yè)內(nèi)部管理與內(nèi)部控制的科學化和有效性;(3)

23、以經(jīng)營者為核心.建立科學的激勵機制和約束機制,界定以經(jīng)營者業(yè)績?yōu)榛A的經(jīng)營者權力,責任和利益合理的”制度安排”體系;(4)在進一步完善法律法規(guī)制度體系(包括會計法規(guī))的同時,強化剛性法律法規(guī)的”硬約束”.四,改善我國會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量措施的實證分析為了解我國會計實務界對改善會計職業(yè)計判斷質(zhì)量的看法.我們在銅陵市6家上市公司中選擇了60位會計人員,其中10位高級會計師,50位中級會計師,就上述論及改善會計職業(yè)判斷的主要措施進行了調(diào)查.(下轉(zhuǎn)第48頁)釣陵院j;2007年第1期損等議案應披露的信息.包括提案理由,監(jiān)事意見等.(3)書面表決中對收票人和計票人如何實施監(jiān)督問題.筆者認為.為保證書面表

24、決的公正性,有必要建立書面表決監(jiān)督機制.具體做法可由公司將書面表決投票的送達地點確定為公司委托的公證處的住所,而非公司住所.書面表決票的來函拆封與表決情況的統(tǒng)計也應由公證處來承擔.這樣可以保證表決結(jié)果的真實,客觀.以防止公司董事會將不利于其提出議案的投票抽走等情況發(fā)生.?(4)在股東大會進行中如果股東提出修正議案,應如何認定原采用書面方式投票股東對這些議案的態(tài)度問題.對此問題,通常有三種意見.均視為缺席.對原議案表示贊成的視為反對,對原議案反對的視為棄權.c.均視為棄權f31.筆者認為,第一種意見不妥,因為公司收到書面表決票,就意味著持有表決票的人參加了會議.其已經(jīng)成了股東大會實足數(shù)(即出席股

25、東大會的人數(shù))的構成部分.根據(jù)各國法律規(guī)定,股東大會實足數(shù)一旦形成,對整個會議過程都是有效的.故視為缺席明顯不妥.關于第三種意見,筆者認為也不妥當,因為有的議案雖經(jīng)修訂.但如果與原議案比較,能明顯地反映出股東意思的,就應當尊重股東的意思,不應一概視為棄權.基于以上認識.筆者認為第二種意見比較妥當.然而,根據(jù)我國證監(jiān)會發(fā)布的規(guī)則第34條規(guī)定,股東大會審議提案時,不得對提案進行修改,否則,有關更改被視為一個新的提案,不得在本次股東大會上進行表決.因此,在我國,對于上市公司而言,不存在對修正議案進行表決的問題.當然,對于非上市公司,理論上還是存在對修正議案進行表決的可能(因為:雖然根據(jù)公司法規(guī)定,股

26、東大會不得對通知中未列明事項作出決議,但修正案是否屬于通知中未列明事項.理論和實踐中還是存在一定爭議的.)但筆者認為.我國現(xiàn)行立法的規(guī)定過于嚴苛,對于在股東大會進行中提出的修正議案,如果一概視為一種新議案,不能在本次股東大會上進行表決,只能等到下一次股東大會.一來召集股東大會進行修正議案表決,往往需要很長時間,如果修正案急需表決而卻遲遲未決,將會極大影響公司的經(jīng)營管理活動;二來再召集股東大會進行修正案表決,也需要公司和股東再支出許多額外費用.尤其是在采用書面方式表決的股東人數(shù)(當然也包括未出席股東大會,但采用了其他表決方式的股東)很少的情形下.似乎更無必要.故筆者認為,對于某些修正案.如果能明確地推定出采用書面方式表決的原投票股東的意思,不妨去推定一下,以使公司能盡快確定修正案能否獲得通過.參考文獻:1劉俊海.股份有限公司股東權的保護m.北京:法律出版社,2004.262.?2王宗正.股東會通訊表決制度研究j.政治與法律,2004,(3):49-53.3梁上上.論股東表決權m.北京:法律出版社,2005.74.(上接第32頁)在調(diào)查中,按每項措施對改善會計職業(yè)判斷質(zhì)量的程度分為五檔