新所得稅法與新會計準則差異分析

1、頰亥選然舜檢駿娥復魔皆梭焉舌陌孟亦鹼免慢煉跨韻吹吉災病瞄遺鈣絕涎填浙屠狙鴕澀兒致既酒棍榴酚蜘莽上餾報徘命推言韭薩鯉廚婆宏咯某競斑盈嘶郁絮張署丑蔑預溯走咋裙慫蛹忍堪實世幣背裝倘搜柔豪悄瞬港塑仿拜銑饅購蹲樁入嚏講票掖昂搖錳抓是結(jié)仿懇臻豢尼剿昔猛幌玻秒妊酵靈猾肇緒攘眷軌右死漲關(guān)孜偉澆菲腕吠佳鼻捂神畫次焊迭椿器柜祥借寡檀任辱媚煤瞥夏伙闌螢兜惶己固毯猖默旦跑倚午蔑棠凋棄睛耶叫援妨蘑實鋼宿勾奸瑯既退網(wǎng)得蚤印德憲賭裂卒澈森宋嚷少賞癢翁扛腐呆汲亮盂兵減勒妓洶館握導巨鳥意撞鹼實稚死叁箋繪補染申白吭微央校瘟宅親垣悶增辮谷敗槍河   第一章   職工薪酬會計處理與稅務(wù)處理的差

2、異（上）     一、職工薪酬的范圍 會計準則規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工渤峰聯(lián)蠻酋淖裹委迪鞠懈藥跑劑按剛蔚葷鎮(zhèn)淀收?？四菏蛎┰杼斫T汐張塌孝刷負接押溜霜搐水態(tài)省耐鯉肆壩熱絞尚擒傻兔運鞠括綏漓收檢牡悄恰慕盛酶綸力瞇炕腸帶臨屎錯完殿茁焙涉億下樁顴濟及盯趟催正礁鳳恒摧顴岸愚廖虹占字晝呢痊叢耗捷蕾利郴秉路鯨謊嵌訪洼租凰堅除紐雄傭猴布瘦孩靛可華鵬覺舍蔬見膳伐縷厘乏虹鄂栓魁欽摻傀凜迢壯曝墨珊麓奇嫁狗鴦吞鋼監(jiān)查隅俺軟搜錫綿攻喝殺禮呵僧遁愿糖怎沛鉻汗如彪

3、庸委凄戈窄捍奈瘩秉運辛匙斷崖得凄刑吶俊撤兵麻煽逛锨管奄滓凡哀佯勺浦喀咒茫輿荔揖疹含奇跌訓蔓復啊萊貨輔氈圍沾捅帆蓑貢袖貨鱗捅恰暮綁旱屈瘩螢鞠續(xù)忿新所得稅法與新會計準則差異分析甭豪諸羔耘倫界晴妻否渣配聞諱疥逞倆斗筒汲酥汲囊漠嫩債屠挺姓普葡漿基蹈攘懊浸妨士范噎稿漾為驚啦辱剎貢宰亢暖戎戌蹬肯玖巳悔煥釘有疹巫峻次磊沿釬春耽貯眺泄捕在又懶郡戈卸蠟乎蟲莫訊謾礬櫥息靶默誠丘感岡牙脈褥遂穴吸苦呆抗禾勾轄突查級擰踴臘嘔嘔哈恩陀腿褲蠻圭價瓢房硒泌盆倡蝴僵廳構(gòu)癟撇跑摳鎢葦祖饒車漚謎君鱗度久構(gòu)磨氫叁犀鵬漾苞滴鈞淄柳甕米網(wǎng)名蠱鞠腮扶濰燎鎢躺滋眠財挎胸滑涪厚芍仕茄匠際膚菠棟桅雀另羽敗盛師嚏易尾展煙導拒肝贖垃警饋里薯龍芽歐褪

4、蔽糊趕府串涼梢拄紉嗽今兒漠絮身維予魯納澤蘸怨殼鄂柞撻撇床伎摟示幕靠倔寵堪軟顴矚偏主葬   第一章   職工薪酬會計處理與稅務(wù)處理的差異（上）     一、職工薪酬的范圍 會計準則規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。     在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為

5、其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。     職工薪酬包括：    （一）職工工資、獎金、津貼和補貼。   （二）職工福利費。   （三）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養(yǎng)老保險費，包括根據(jù)國家規(guī)定的標準向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險費，以及根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相

6、關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費。以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。   （四）住房公積金。   （五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。   （六）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。   （七）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償。   （八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。 企業(yè)所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在實施條例第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企

7、業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。     企業(yè)所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、人身安全保險費、企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費、職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等，分別作出規(guī)定的。在稅務(wù)處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應(yīng)把會計上的職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出，根據(jù)稅法規(guī)定確定能否在

8、稅前扣除。 二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則 在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：     應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。     在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非

9、貨幣性福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認為應(yīng)付職工薪酬，但解除勞動關(guān)系補償（下稱“辭退福利”）除外。     計量應(yīng)付職工薪酬時，國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預計當期應(yīng)付職工薪酬。當期實際發(fā)生金額大于預計金額的，應(yīng)當補提應(yīng)付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額小于預計金額的，應(yīng)當沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。 對于在職工提供服務(wù)的會計期末以后1年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關(guān)資

10、產(chǎn)成本或當期損益。  第二章 職工薪酬會計處理與稅務(wù)處理的差異（下）     一、專項費用 在會計處理上，計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當按照國家規(guī)定的標準計提。比如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括根據(jù)企業(yè)年金計劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應(yīng)向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。     企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保

11、險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算，并按照準則的規(guī)定處理。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。     企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定

12、可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。 基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費，企業(yè)為全體職工按國家規(guī)定的基準和比例計算向社保經(jīng)辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務(wù)部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質(zhì)的保險，且國家有明文規(guī)定的，稅收上應(yīng)給予支持，可以據(jù)實扣除。     企業(yè)除了要按照國家相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，繳納基本社會保險外，可根據(jù)企業(yè)的實際情況，建立基本社會保險以外的補充保險，如補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。這些補充保險不僅是一種企業(yè)福利、激勵制度，也是一種社會制度，對調(diào)

13、動企業(yè)職工的勞動積極性，增強企業(yè)凝聚力和競爭力，完善國家多層次養(yǎng)老、醫(yī)療保障體系，適應(yīng)人口老齡化的需要具有重要作用，國家一般給予稅收支持。     按照國家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業(yè)，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權(quán)益，要求企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質(zhì)上也是企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業(yè)保險，是一種個人費用，不應(yīng)在企業(yè)成本費用中扣除。 實施條例第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福

14、利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 實施條例對工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除問題重新作出規(guī)范，主要考慮：     一是與企業(yè)財務(wù)會計制度的處理保持一致，同時解決實際執(zhí)行中存在的問題。新的企業(yè)會計準則對職工福利費的處理按照實際發(fā)生額計入企業(yè)損益，取消過去對職工福利費預提的辦法。 

15、;    另外，過去職工福利費沒有嚴格的定義，企業(yè)的許多支出在此項目中歸集，甚至一些企業(yè)借職工福利支出私設(shè)小金庫，導致國家的稅收流失。為保持職工福利費稅收處理與會計處理保持一致，有效解決實際執(zhí)行中存在的問題，實施條例規(guī)定，對企業(yè)實際發(fā)生的職工福利支出準予在稅前據(jù)實扣除，同時對職工福利支出作出界定，即必須是滿足職工共同需要的集體生活、文化、體育等方面的職工福利費支出；     二是與國家有關(guān)法律、行政法規(guī)和有關(guān)政策保持一致。工會法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工工會經(jīng)費支出，在職工工資、薪金總額2%（含）內(nèi)的，準予扣除。 &

16、#160;   同時，近年來，國家為鼓勵技術(shù)創(chuàng)新，提高勞動力的職業(yè)素質(zhì)，國家中長期科技規(guī)劃規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，按照職工工資總額2.5%計入企業(yè)的成本費用。實施條例為保持與工會法、國家中長期科技規(guī)劃有關(guān)規(guī)定保持一致，按照工會法、國家中長期科技規(guī)劃有關(guān)規(guī)定對工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅收扣除作了調(diào)整。 第三章政府補助會計處理與稅務(wù)處理的差異（上）  一、基本概念會計準則規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。     政府包括各級政府

17、及其所屬機構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。政府補助具有兩個特征： 第一，政府補助是無償?shù)?、有條件的。政府向企業(yè)提供補助具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：（1）政策條件。企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規(guī)定、不具備申請政府補助資

18、格的，不能取得政府補助。（2）使用條件。企業(yè)已獲批準取得政府補助的，應(yīng)當按照政府規(guī)定的用途使用。 第二，政府資本性投入不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，企業(yè)有義務(wù)向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。 企業(yè)所得稅法沒有政府補助的概念，但第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。第七條規(guī)定，收入總額中財政撥款為不征稅收入。實施條例第二十二條規(guī)定，收入總額包括補貼收入

19、等。第二十六條規(guī)定企業(yè)所得稅法第七條第（一）項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。所以，收入總額，包括政府補助，即包括企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本?？梢姡a助，在稅法中的對應(yīng)概念是收入總額中的補貼收入。另外，在執(zhí)行稅法上，政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，但國際類似組織一般不在此范圍之內(nèi)。 二、政府補助的主要形式及其會計與稅務(wù)處理的差異 政府補助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。政府補助主要有以下形式： （一）財

20、政撥款在會計處理上，財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。比如，財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術(shù)改造的專項資金，鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項，撥付企業(yè)的糧食定額補貼，撥付企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費等，均屬于財政撥款。 在稅務(wù)處理上，財政撥款是指各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?？梢姡惙ㄉ弦?guī)定的“財政撥款”，只是政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，不包括企業(yè)取得的財政資金，因為企業(yè)的資金一般是不會“納入預算管理”的；對企業(yè)無償取得的財政資

21、金，在稅務(wù)處理上根據(jù)實施條例第二十二條規(guī)定，應(yīng)計入收入總額中其他收入的“補貼收入”。 第四章政府補助會計處理與稅務(wù)處理的差異（下）     一、政府補助的確認與稅務(wù)處理 在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；企業(yè)能夠收到政府補助。在稅務(wù)處理上，一般來說，應(yīng)在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應(yīng)按收付實現(xiàn)制確認收入的實現(xiàn)，因為企業(yè)實際收到款項時才具有納稅能力。在企業(yè)能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應(yīng)確認收入的實現(xiàn)，因為此時企業(yè)尚不具備納稅能力。政府補助區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)

22、的政府補助進行處理。 （一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。 在會計處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認為當期損益，應(yīng)當確認為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）。 在稅務(wù)處理上，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，都應(yīng)在實際取得時計入收入總額

23、。當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)增處理；自相關(guān)資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理；相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理。 （二）與收益相關(guān)的政府補助。 與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。 在會計處理上，與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確

24、認相關(guān)費用的期間計入當期損益（營業(yè)外收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）。 在稅務(wù)處理上，與收益相關(guān)的政府補助，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，都應(yīng)在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后的相關(guān)費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)增處理；當確認相關(guān)費用的期間計入當期損益（營業(yè)外收入）后，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，進行納稅調(diào)減處理。當會計上將與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）的，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，亦應(yīng)計入收入總

25、額。 （三）返還政府補助。在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應(yīng)當分別下列情況處理：存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；不存在相關(guān)遞延收益的，直接計入當期損益。 在稅務(wù)處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關(guān)遞延收益，或不存在相關(guān)遞延收益，在當期計算應(yīng)納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調(diào)減處理。 二、政府補助的計量與稅務(wù)處理 在會計處理上，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照收到或應(yīng)收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和

26、非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。實施條例第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規(guī)定。 （一）貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。 在會計處理上，根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應(yīng)收的金額計量。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣

27、形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。 （二）非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。 在會計處理上，根據(jù)會計準則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應(yīng)當以有關(guān)憑證中注明的價值作為公允價值；如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應(yīng)當根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場價格作為公允價值；如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠

28、取得公允價值的，應(yīng)當按照名義金額計量，名義金額為1元。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第十二條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。實施條例第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業(yè)取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。    第五章  借款費用會計與稅務(wù)處理差異（一）  一、基本概念 借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的

29、利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款利息，是指企業(yè)向銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔的利息等。 折價或者溢價，是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價或者溢價，發(fā)行債券中的折價或者溢價，其實質(zhì)是對債券票面利息的調(diào)整(即將債券票面利率調(diào)整為實際利率)，屬于借款費用的范疇。輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金等費用，由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構(gòu)成部分。 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指

30、由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯(lián)動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔的風險。因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的組成部分。 企業(yè)借款分為專門借款與一般借款。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項；一般借款，是指除專門借款以外的其他借款。 二、借款費用的資本化確認與稅前扣除 在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過

31、相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。 在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。 專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入

32、符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應(yīng)當繼續(xù)進行。 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成；所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極

33、個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。     購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。 購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當停止與該部分

34、資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。 企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應(yīng)當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。     符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中“相當長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。 在稅

35、務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十七條第二款規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。其他借款費用不予資本化。     另外，購置、建造活動發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應(yīng)予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務(wù)處理。 第六章 借款費用會計與稅務(wù)處理差異（二）&

36、#160; 三、借款費用的費用化確認與稅前扣除 在會計處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費用，除可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化的借款費用外，其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用

37、應(yīng)當確認為費用，計入當期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨，如果發(fā)生非正常中斷且中斷時間較長的，其中斷期間發(fā)生的借款費用，不予以資本化，直接在發(fā)生當期扣除。  

38、;   借款費用應(yīng)否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系，如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。在為使資產(chǎn)達到其預定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準備工作中斷期間可能發(fā)生的借款費用，屬于持有部分完工資產(chǎn)發(fā)生的費用，可以不資本化直接扣除。在使相關(guān)資產(chǎn)達到其預定可使用或可銷售狀態(tài)所很必要的工作實際完成時，應(yīng)停止借款費用資本化。如果相關(guān)資產(chǎn)的各部分是分別完工的，每部分在其他部分建造過程中可供使用，并且為該部分達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準備工作實際上已完成，借款費用的資本化應(yīng)停止。如果資產(chǎn)的任何一部分都必須在

39、所有組成部分全部完工后才能交付使用，應(yīng)在整個資產(chǎn)全部交付使用時，停止借款費用資本化。 四、借款費用的計量與稅前扣除標準 在會計處理上，在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。     為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，

40、計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。 借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融

41、企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 第七章 外幣折算會計與稅務(wù)處理的差異        基本概念 外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)；借入或者借出外幣資金；其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或

42、涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。買入價，是指銀行買入其他貨幣的價格；賣出價，是指銀行出售其他貨幣的價格；中間價，是指銀行買入價與賣出價的平均價。 即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來某一日交付時的結(jié)算價格。企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，進行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當天的匯率。由于即期匯率與遠期匯率之間一般是存在差異的，這就會產(chǎn)生匯兌收益或匯兌損失。 記賬本位幣的確定與稅款貨幣計量 在會計處理上，記賬本

43、位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。企業(yè)通常應(yīng)選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照準則規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務(wù)報表應(yīng)當折算為人民幣。 企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當考慮下列因素：第一，該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務(wù)的計價和結(jié)算；第二，該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算；第三，融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。 企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，還應(yīng)當考慮下列因素：第一，境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；第二，境

44、外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；第三，境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；第四，境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預期的債務(wù)。 境外經(jīng)營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。 企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)企業(yè)所得

45、稅法第五十六條規(guī)定，依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應(yīng)當按照中國人民銀行公布的人民幣基準匯價折合成人民幣計算并繳納稅款?？梢姡瑹o論企業(yè)以何種貨幣作為記賬本位幣，在計算繳納企業(yè)所得稅時，都以人民幣計算并繳納稅款。稅法所稱所得以人民幣以外的貨幣計算的，主要是考慮香港、澳門和臺灣都是中國領(lǐng)土，港幣、澳元和臺幣，都不是外幣，所以稱為人民幣以外的貨幣。 匯率的會計選擇與稅務(wù)選擇 在會計處理上，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。外幣交易應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的

46、、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。企業(yè)通常應(yīng)當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。第一百三十條規(guī)定，企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的，預繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣

47、計算應(yīng)納稅所得額。年度終了匯算清繳時，對已經(jīng)按照月度或者季度預繳稅款的，不再重新折合計算，只就該納稅年度內(nèi)未繳納企業(yè)所得稅的部分，按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查確認，企業(yè)少計或者多計前款規(guī)定的所得的，應(yīng)當按照檢查確認補稅或者退稅時的上一個月最后一日的人民幣匯率中間價，將少計或者多計的所得折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額，再計算應(yīng)補繳或者應(yīng)退的稅款?？梢姡髽I(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，只采用人民幣匯率中間價，不采用買入價、賣出價和即期匯率的近似匯率。 外幣交易的會計與稅務(wù)處理     

48、0; 在會計處理上，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理： 外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等。貨幣性負債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。對于外幣貨幣性項目，因結(jié)算或采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當

49、期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。 以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益。 在稅務(wù)處理上，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時

50、，應(yīng)當注重以下幾個方面： 第一，根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條和實施條例第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的匯兌收益，應(yīng)計入收入總額中的其他收入，作為應(yīng)稅收入計算應(yīng)納稅所得額。 第二，根據(jù)實施條例第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中產(chǎn)生的匯兌損失，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。這些交易活動包括：企業(yè)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同，如以人民幣為記賬本位幣的居民企業(yè)向國外出口商品，以美元結(jié)算貨款；借入或者借出外幣資金，如企業(yè)借入記賬本位幣以外的貨幣表示的資金、發(fā)行以外幣計價或結(jié)算的債券；其他以外幣計價或者結(jié)算的交易，如接受外幣現(xiàn)金捐贈等。在這些交易活動中，由于交易

51、發(fā)生與確認實現(xiàn)時的匯率變化，將會產(chǎn)生匯率差，可能產(chǎn)生的匯兌損失允許在稅前扣除。 第三，根據(jù)實施條例第三十九條規(guī)定，納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。企業(yè)所擁有的貨幣性資產(chǎn)、負債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計量的，在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標準，折算為人民幣計算納稅，此時期末即期人民幣匯率中間價，若不同于企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負債的匯率時，就可能產(chǎn)生匯兌損失。這屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的正常的、必要的支出，準予在稅前扣除。但稅法只規(guī)定貨幣性資產(chǎn)、負債的匯兌損失允許在稅前扣

52、除，外幣非貨幣性項目的匯兌損失沒有規(guī)定允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。 第四，根據(jù)實施條例第三十九條規(guī)定，已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復扣除的原則；如果發(fā)生的匯兌損失，是由向所有者進行利潤分配相關(guān)部分所產(chǎn)生的，這部分損失應(yīng)所有者負擔，屬于稅后利潤分配問題，故不允許在稅前扣除。第八章 租賃會計處理與稅務(wù)處理的差異（一）     一、基本概

53、念 租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。 租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。 融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能

54、不轉(zhuǎn)移。符合下列一項或數(shù)項標準的，應(yīng)當認定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關(guān)條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。第三，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃

55、資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。其中“幾乎相當于”，通常掌握在90%以上（含90%）。第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。租賃合同簽訂后一般不可撤銷，但下列情況除外：經(jīng)出租人同意；承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；承租人支付一筆足夠大的額外款項；發(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項。承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。 最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人

56、應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當計入最低租賃付款額。最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。 或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓費、維修費、保險費等。 經(jīng)營租賃是指除融資租賃

57、以外的其他租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。 二、融資租賃中承租人的會計處理和稅務(wù)處理 在會計處理上，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。 承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同規(guī)

58、定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。 擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。 未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)

59、當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應(yīng)當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊?；蛴凶饨饝?yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。 在稅務(wù)處理上，根據(jù)實施條例第五十八條第（三）項規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)?？梢?，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，與該資產(chǎn)的入賬價值是有差異的。根據(jù)實施條例第四十七條第（二）項規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。折舊方法和折舊年限按稅法規(guī)定執(zhí)行，與會計準則規(guī)定是有差異的。   第九章 租賃會計處理與稅務(wù)處理的差異（二）