引入稅務事先裁定制度若干問題的思考

1、引入稅務事先裁定制度若干問題的思考 為適應深化稅收征管改革的需要，直屬分局積極探索創(chuàng)新大企業(yè)稅收風險管理和服務工作，在稅收遵從協(xié)議簽訂企業(yè)中試行可操作性強的稅務事先裁定服務。由于事先裁定工作在我國尚處于起步階段，各方面熟悉還不清楚，相應配套制度也尚未健全，因此筆者結合分局推行實踐，就引入稅務事先裁定制度的幾個基礎性問題進行調(diào)研，提出自己的看法。 一、事先裁定的發(fā)展進程 稅務事先裁定是稅務機關應納稅人懇求，對納稅人將來特定事項所涉及的指定稅務問題，根據(jù)法律規(guī)定做出解釋并出具在若干年內(nèi)有約束力的書面打算的服務，以幫助納稅人消退稅務上的不確定性。 世界上最早的稅務事先裁定制度是由瑞典在1911年開頭

2、施行的，當時的裁定是就印花稅出具的，對征納雙方都具有約束力。1954年美國出臺了關于私人信函裁定（private letter rulings）的具體指引。在1988年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（oecd）的20個國家中只有7個國家沒有引進稅務事先裁定制度。到了21世紀，引進稅務事先裁定制度儼然成為各國在稅制趨同潮流之下的主流做法，目前 ，oecd的34個成員國中有28個國家，oecd之外有76個國家，都已構建一整套稅務事先裁定程序。 在我國，事先裁定近年來才開頭啟動，目前沒有明確的制度與之相對應，也缺少系統(tǒng)化的表述。2012年10月，國家稅務總局分別與中國海洋石油總公司、中國人壽保險(集團)公司和西

3、門子(中國)有限公司3家總局定點聯(lián)系企業(yè)簽署了稅收遵從合作協(xié)議，商定共同防范稅收風險，大企業(yè)可以申請事先裁定成為這次合作協(xié)議的最大亮點。事先裁定的概念雖然剛剛引入，但在此前，我國稅務機關先后出臺的個案批復、預商定價支配等制度都有事先裁定的影子。 十八屆四中全會后，市場準入門檻進一步降低，市場主體經(jīng)營活動更加活躍。同時，納稅人經(jīng)濟活動的個性化問題趨于復雜，導致納稅不確定性日益增加，加上隨著“營改增”進程的推進，有事先裁定需求的納稅人必將越來越多。為適應這一趨勢，從前瞻性和宏觀制度的頂層設計動身，有必要對事先裁定進行通盤考慮。 二、直屬分局事先裁定實踐狀況 目前，直屬分局擁有重點稅源企業(yè)77戶，占

4、國稅登記納稅戶不到0.05%，但2013年，這些企業(yè)貢獻稅收合計118億元，占y市國稅系統(tǒng)收入28.51%，在分局全年收入中占比更是高達96.47%，做好大企業(yè)服務和管理工作，對整個稅收工作和經(jīng)濟社會的發(fā)展影響重大、意義深遠。為推動稅企雙方共同防范稅務風險，促進稅收遵從，直屬分局在科學評定的基礎上，選擇了稅務風險掌握機制較為健全、稅法遵從意識較強、稅收貢獻及知名度較高的幾家企業(yè)作為稅收遵從協(xié)定的簽約對象，同時響應企業(yè)訴求，在稅收遵從協(xié)定中引入事先裁定條款，以解決企業(yè)長期存在的稅收風險問題。為提升雙方的履職能力，直屬分局一是成立大企業(yè)稅收政策專家團，有效應對大企業(yè)在高端涉稅事項方面的涉稅訴求，二

5、是擴大技術支持渠道，除加強向市局大國處溝通請示和獲得市局其他職能處室的政策幫助外，還積極尋求其它外部門的學問支持，或者召開聯(lián)席會議共同研究，確保事先裁定制度的施行。 廈門煙草工業(yè)有限責任公司提出首例事先裁定申請“技改項目購進固定資產(chǎn)抵扣項目”，就其煙廠改造項目中不確定的進項抵扣內(nèi)容與稅務機關進行溝通。直屬分局在實地調(diào)研的基礎上，核實企業(yè)資料，對照政策依據(jù)，明確劃分出可抵扣項目和不可抵扣項目，并將制定出初步裁定打算上報市局相關處室進行溝通，獲得我局在征管過程中適用稅收政策的有力支持，保證稅收政策執(zhí)行的全都性和稅法的公正、公正。 三、引入事先裁定的意義 （一）適應稅收征管改革新思路2012年8月，

6、國家稅務總局在稅收征管工作會議上明確提出了深化稅收征管改革的指導思想與基本思路：以明晰征納雙方權利和義務為前提，以風險管理為導向，以專業(yè)化管理為基礎，以重點稅源管理為著力點，以信息化為支撐。稅務事先裁定制度正是這樣一種思路的體現(xiàn)，通過企業(yè)的事先裁定申請，稅務機關將能夠提前看到征稅過程中存在的風險點，并把更多精力投入其中，是新征管模式的重要支點。與此同時，該制度建立在征納雙方互信互助的基礎上，體現(xiàn)了公眾信任的原則，是政府在稅收問題上的誠信表示，有利于社會誠信之網(wǎng)的構筑。 （二）提高納稅人稅法遵從度，有利于稅源涵養(yǎng)由于征納雙方對政策解讀、資產(chǎn)分類存在分歧等原因，對于納稅人而言，將來發(fā)生的交易或活動

7、所產(chǎn)生的稅收往往是不確定的，預估稅額有可能會低于最終納稅額，對企業(yè)的將來發(fā)展產(chǎn)生不利影響。引入事先裁定制度有助于改善征納雙方信息不對稱的狀況，為納稅人供應確定性的稅收后果。一方面能夠減輕納稅人在自行申報體系下所擔當?shù)亩愂诊L險，將納稅服務從事中掌握和事后管理提前至事前規(guī)劃，增加了征納雙方事前交流、溝通的機會，走好“最終一公里”，降低稅收遵從成本，保持納稅人較高的稅法遵從度；另一方面為企業(yè)創(chuàng)造透明的稅收政策環(huán)境，幫助企業(yè)提高成本收益分析的精確性和財務環(huán)境的穩(wěn)定性，讓企業(yè)能夠將留意力集中在發(fā)展壯大上，進而提高企業(yè)的市場競爭力,涵養(yǎng)稅源。 （三）提升稅務機關監(jiān)管效率，準時發(fā)覺政策漏洞一方面，在進行事先

8、裁定申請時，企業(yè)將更主動、具體地向稅務機關披露信息，報告重大涉稅事項，有助于稅務機關對企業(yè)狀況的了解和跟蹤管理，并準時發(fā)覺常規(guī)稅務稽查中不易發(fā)覺的“模糊地帶”，同時，稅務部門在監(jiān)管重心前移的同時，可以將有限的資源更多地投放到對高風險事項的監(jiān)管中去，致力于解決“真正的問題”，提高監(jiān)管效率，降低監(jiān)管成本；另一方面，假如納稅人頻繁的、大量的就某一事項提出事先裁定申請時，則是對稅務機關提出預警，說明該方面可能存在稅收漏洞，需要準時發(fā)布解釋或修改政策以堵塞漏洞。 四、對推行事先裁定中若干存在問題的思索及建議 （一）事先裁定的適用范圍 目前，在一些事前裁定比較成熟的國家和地區(qū)，如香港、英國，幾乎全部的納稅

9、人都有資格向稅務機關申請稅務事先裁定。但在我局事先裁定實踐的過程中，我們發(fā)覺，事先裁定的施行不僅需要分局內(nèi)部業(yè)務骨干相互協(xié)作，進行實地調(diào)查及政策研究，還需要就相關事項與市局處室進行探討，以保證政策解讀的全都性與最終結果的精確性。由于申請事先裁定的大多是復雜、未有先例的事項，幾乎每一項事先裁定事項都要占用大量珍貴的資源進行研究，在目前工作多、干部少的狀況下，分局每年可以處理的事先裁定事項特別有限。同時，事先裁定對企業(yè)的信息要求特別高。在裁定過程中除企業(yè)的賬目、報表外，可能還需要企業(yè)的業(yè)務開展、內(nèi)部管理等其他非會計信息。因此，需要企業(yè)在平常做好扎實的基礎工作，如采用先進的信息化工作平臺和數(shù)據(jù)庫，以

10、便能夠準時對各項涉稅數(shù)據(jù)進行搜集、統(tǒng)計、分析和儲存。隨著事先裁定的推行，納稅人申請的事先裁定事項也將更加多樣化，其中不可避免地會出現(xiàn)一些不具事先裁定價值的事項。該劃定何種標準來界定事先裁定的范圍，避免有限的資源鋪張在不必要的裁定上值得進一步考量。經(jīng)過多方資料收集，筆者發(fā)覺，在一些事先裁定比較成熟的國家和地區(qū)，即便納稅人獲得了事先裁定的資格，事先裁定的申請也未必能夠成功。這是因為這些地區(qū)的事先裁定程序中包含“稅務機關對納稅人的初步審查”這一環(huán)節(jié)，在這一環(huán)節(jié)中，一部分納稅人的申請經(jīng)過初審會被拒絕，原因包括其提出申請的問題應交由審計或稽查部門處理，或其問題發(fā)生的可能性并不大等。即便通過了初審，納稅人

11、還需要根據(jù)稅務機關的審查結果補充完整信息后，再重新遞交資料，而一部分納稅人則因為無法供應出相應的資料而失去了裁定的資格。 綜上，在考慮事先裁定的適用范圍時要考慮兩個方面： 一是事先裁定申請人的范圍。充分考慮我國企業(yè)誠信體系建立不完備、稅務機關資源較為緊缺的實際狀況，在事先裁定的初期可以設定一個較高的門檻，從已簽訂稅收遵從協(xié)定的企業(yè)入手，逐步擴大到納稅信用等級為a級且內(nèi)部管理制度完善的企業(yè)，最終逐步開放申請，這樣不僅可以保證試點質量，更好地積累經(jīng)驗，還能夠促使企業(yè)加強自身稅務管理，不斷提高稅法遵從度。 二是事先裁定申請內(nèi)容的范圍。明確事前裁定事項應當是申報前、未發(fā)生稅收結果的事項，同時可以采用反

12、列舉的方式限定其申請事項范圍，如無合理商業(yè)目的的事項、未經(jīng)嚴肅考慮不太可能發(fā)生的事項、正在涉及稅務稽查的事項、無法按時提交必要資料的事項和涉及外國法律解釋的事項等不得進行實現(xiàn)裁定申請。 （二）事先裁定的權力機關 對于誰有權做出事先裁定，目前學術界有兩種觀點：其一是認為權力應集中在國家稅務總局，地方稅務機關無權做出事先裁定；其二是認為省一級稅務機關均可做出事先裁定。從目前的實踐來看，隨著稅收遵從協(xié)議的簽訂，不少地區(qū)已先后做出了事先裁定，各地稅務機關表面上已經(jīng)有了事先裁定的權力。但實際上，地方稅務機關不具備創(chuàng)立新的原則或解釋的權利，且做出的裁定受到上級稅務機關限制，很可能出現(xiàn)對同一政策，地方寬松執(zhí)

13、行而上級稅務機關嚴格口徑的狀況，導致裁定結果在稅務機關內(nèi)部未受到認可，故地方稅務機關所做出的事先裁定是不完全的裁定。 在美國，事先裁定只能由美國最高稅務機關聯(lián)邦稅務局做出，但美國地方稅務機關可以做出 “打算書”。兩者的區(qū)分在于，事先裁定可以建立新的原則或解釋，而“打算書”涉及的領域局限在法規(guī)和聯(lián)邦稅務局就事先裁定已確立規(guī)則的范圍內(nèi)，美國通過這種方式明確了中央和地方之間關于事先裁定的權限劃分，限制了地方稅務局的自由裁量權，由此確保了稅法實施的穩(wěn)定性。 筆者認為，事先裁定涉及稅法的解釋和新規(guī)則制定，技術含量高，在目前的制度及條件下，地方稅務機關并無能力擔當。短期內(nèi)，我們可以借鑒國際管理經(jīng)驗，由地方

14、稅務機關在已有法律、政策規(guī)則內(nèi)做出“打算書”，而國家稅務總局做需要創(chuàng)建新解釋、真正意義上的事先裁定。但隨著事先裁定的完善及入法，從長期實施的效果考慮，應當逐步使市級以上稅務機關有行使完全事先裁定的能力。只有最高稅務機關有權實施稅收事先裁定制度，盡管有助于保證稅法適用的嚴密性權威性與公正性，但此方式對該制度作用的發(fā)揮有較大的限制。 隨著事先裁定的推進，每個納稅人都有申請事先裁定的權利，如此一來稅務機關的工作量將大幅增加，僅靠總局的層面難以應對，同時，總局對基層納稅人的狀況也不夠了解，在裁定過程中可能忽視一些地方特色的狀況。在保證稅法執(zhí)行的精確性和全都性的前提條件下，可以由國家稅務總局授權省局實施

15、，但結果必需上報總局備案，以保留必要的糾錯機制。 （三）事先裁定中稅務機關角色的定位 我國某集團在進行資產(chǎn)重組時，按原方案需繳納2億多元稅款。該省國稅局依據(jù)省政府專題會議精神，到企業(yè)調(diào)研后，指出原資產(chǎn)重組方案不符合現(xiàn)行國家稅收優(yōu)待條件，并就此提出重組意見。該集團相關企業(yè)依據(jù)國稅局意見調(diào)整了重組方案，并將調(diào)整后方案上報國稅機關，正式提請稅收事先裁定。國稅局依據(jù)企業(yè)資產(chǎn)重組方案做出“該重組不屬于增值稅征稅范圍”的事先裁定，為企業(yè)降低了2億多元資產(chǎn)重組成本。該案例在當時引起了稅企界的廣泛關注，國稅局為企業(yè)降低資產(chǎn)重組成本的事先裁定行為受到了普遍好評，但筆者認為，通過新聞媒體的報道，此案中有一個重點值

16、得關注：國稅局在指導企業(yè)交易方案的基礎上做出事先裁定。不可否認，該局動身點是好的，助力企業(yè)發(fā)展，營造和諧稅企關系，而從實際效果看，該局做出的事先裁定也的確降低了企業(yè)的稅務風險及重組成本。然而，該企業(yè)實際的重組方案是在國稅局的指導下形成的，而國稅局又對自己指導的方案進行了事先裁定，這種“既是運動員又是裁判”的行為明顯違反了職務不相容的原則。 一方面，如何通過合法、合理的方式降低稅負是企業(yè)自身的職責以及中介機構的業(yè)務，企業(yè)的稅收籌劃過程稅務機關不得參與其中，否則將違背程序，但另一方面，我國現(xiàn)行的稅收裁定多與企業(yè)稅收遵從協(xié)定捆綁，而稅務機關在服務企業(yè)的過程中不可避免地將為企業(yè)供應一些政策性指導。因此，事先裁定中稅務機關該扮演何種角色、如何把握服務的界限