解析新《企業(yè)會計準則—存貨》主要變化及影響

1、解析新企業(yè)會計準則存貨主要變化及影響 企業(yè)會計準則第1號存貨(以下簡稱新存貨準則)是財政部2006年2月15日發(fā)布的39個會計準則之一，它是對2001年11月9日發(fā)布的企業(yè)會計準則一存貨(以下簡稱舊存貨準則)的修訂。本文中筆者對新存貨準則的主要變化進行了歸納，并對這種變化對企業(yè)會計信息可能產(chǎn)生的影響進行了分析說明。 一、新存貨準則新增內(nèi)容及其影響 1借款費用計入存貨成本。新存貨準則第10條規(guī)定，“應計入存貨成本的借款費用，根據(jù)企業(yè)會計準則借款費用處理”，借款費用準則第4條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；”，該條接著

2、規(guī)定，“符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。由此可見，適于借款費用資本化的資產(chǎn)可以是固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，也可以是經(jīng)過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨(如生產(chǎn)的大型船舶、飛機等)，新準則擴大了借款費用資本化的范圍。推斷借款費用是否該資本化的主要依據(jù)是看其是否需要經(jīng)過相當長時間才能達到可使用或可銷售狀態(tài)，這種做法與國際會計準則趨同。 允許將借款費用計入存貨成本將產(chǎn)生的影響有以下幾方面： (1)影響某些企業(yè)(如大型船舶制造業(yè)、飛機制造業(yè)等)產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成。這些企業(yè)假如靠借入資金進行產(chǎn)品生產(chǎn)的話，

3、那么其產(chǎn)品生產(chǎn)成本的構(gòu)成項目將在原有直接材料、直接人工、制造費用的基礎上增加借款費用這一成本項目，按舊存貨準則這時的借款費用應作為財務費用計入當期損益，新存貨準則卻將其計入了產(chǎn)品成本，這必定會導致產(chǎn)品成本上升，從而增加報告期存貨資產(chǎn)和利潤。 (2)利用不同籌資渠道取得資金所生產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本缺乏可比性。用借入資金生產(chǎn)的產(chǎn)品成本與用自有資金生產(chǎn)的產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大的差異，從而導致企業(yè)與企業(yè)之間因生產(chǎn)產(chǎn)品(甚至是相同的產(chǎn)品)所需資金的來源不同而使其產(chǎn)品成本不具有可比性，甚至可能是同一企業(yè)前后各期因產(chǎn)品生產(chǎn)所需資金來源渠道上的差異導致產(chǎn)品成本前后會計期間缺乏可比性。 (3)“相當長時間”具有不可操作性

4、。新準則所規(guī)定的“需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”，其中的“相當長時間”畢竟是多長時間很模糊，這種表述難以操作，除非在今后頒布的應用指南中給出一個明確的時間界定，否則為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的借款費用同樣可能被企業(yè)計入當期損益，從而出現(xiàn)利潤操縱問題。 2存貨出售時，相應的存貨跌價預備應當予以結(jié)轉(zhuǎn)。舊存貨準則第24條規(guī)定，“已售存貨的賬面價值應當在確認其相關(guān)收入的當期確認為當期費用”，新存貨準則第14條規(guī)定，“對于已售存貨，應當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應的存貨跌價預備也應當予以結(jié)轉(zhuǎn)”。明顯，新存貨準則增加了存貨出售時必需結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價預備的內(nèi)容。如某企業(yè)將庫存

5、的10000件產(chǎn)品全部予以出售，單價100元，增值稅率17%，稅款收存銀行，單位成本80元，該批產(chǎn)品已提存貨跌價預備50000元。新舊存貨準則的賬務處理分別為： 通過上述賬務處理可以看出，新存貨準則規(guī)定存貨出售時應結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價預備，由此將產(chǎn)生3個方面的影響：實施新準則后，雖然存貨出售時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價預備并不會影響企業(yè)利潤總額，但卻會增加銷售當期的毛利，在利潤表上則表現(xiàn)為當期主營業(yè)務利潤的增加；在存貨跌價預備按單項計提時，每種存貨的跌價預備是確知的，出售時便于結(jié)轉(zhuǎn)，若存貨跌價預備是按類別或合并計提的，在存貨出售時因為存在著存貨跌價預備在各種存貨間的分攤問題，從而使存貨跌價預備的結(jié)轉(zhuǎn)變得復雜；

6、存貨出售要結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價預備，這與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等處置時結(jié)轉(zhuǎn)減值預備保持全都，這樣做便于理解，也能夠更精確準時地反映存貨資產(chǎn)價值，不會導致賬面資產(chǎn)虛增。 3接受投資者投資存貨的成本，應當按公允價值確定。新存貨準則第11條規(guī)定，“投資者投資存貨的成本，應當根據(jù)投資合同或協(xié)議商定的價值確定，但合同或協(xié)議商定價值不公允的除外”。舊存貨準則第13條規(guī)定，“投資者投入的存貨的成本，應當根據(jù)投資各方確認的價值確定”。通過新舊存貨準則對比可以看出，新存貨準則對投資者投資存貨的成本應當按公允價值確定，強調(diào)了公允價值的運用，而公允價值的運用是本次修訂會計準則的一個亮點。由此產(chǎn)生的影響表現(xiàn)為兩方面：避免了

7、對投資者投入存貨成本的人為操縱，避免了存貨資產(chǎn)的不實，便于向信息使用者供應更牢靠的存貨資產(chǎn)價值；目前由于資本市場的不健全，公允價值的確定仍是一個難題。新存貨準則并未詳細規(guī)定如投資合同或協(xié)議商定價值不公允的狀況下，存貨的公允價值畢竟該如何確定的問題，因此假如不在今后頒布的操作指南中對此作出明確規(guī)定的話，企業(yè)對存貨資產(chǎn)價值的操縱問題仍不可避免。 4特地規(guī)定了勞務存貨成本的確定，使存貨內(nèi)涵擴大。新存貨準則第13條規(guī)定，“企業(yè)供應的勞務，所發(fā)生的從事勞務供應人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”(舊準則并無此方面的規(guī)定)。國際會計準則對勞務存貨成本的確定作了特地的規(guī)定：勞務供

8、應者的成本主要包括直接從事勞務供應的人員(包括監(jiān)管人員)的人工和其他費用以及可歸屬的間接費用。由此可看出新存貨準則與國際會計準則在勞務成本的確定上是全都的。如某醫(yī)藥研究所，對外供應研制新藥勞務所發(fā)生的研發(fā)人員人工費及其他與該勞務供應相關(guān)的各種費用，在沒有此條規(guī)定前可能被企業(yè)計入了當期損益，而今新增了此條規(guī)定后就只能計入勞務存貨成本，待該勞務實現(xiàn)銷售時，再將其勞務存貨成本轉(zhuǎn)為當期損益。此規(guī)定由此產(chǎn)生的影響是：擴大了存貨的內(nèi)涵，使存貨不再局限于原材料、庫存商品等實物范疇，從而打破了傳統(tǒng)，存貨資產(chǎn)可以是具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，也可以是不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)；體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制原則，能夠更真實地反映企業(yè)存貨資

9、產(chǎn)的價值；實施新存貨準則后，由于將原本計入當期損益的費用計入了存貨成本，會使供應勞務所占比重較大的單位的利潤產(chǎn)生不正常波動。 舊存貨準則賬務處理： 借：銀行存款117萬 貸：主營業(yè)務收入100萬 應交稅金17萬 借：主營業(yè)務成本80萬 貸：庫存商品80萬 新存貨準則賬務處理：0x20 借：銀行存款117萬0x200x200x20 貸：主營業(yè)務收入100萬0x200x200x20 應交稅金17萬0x200x200x200x20 借：主營業(yè)務成本75萬0x200x20 存貨跌價預備5萬0x200x20 貸：庫存商品80萬 二、新存貨準則刪減內(nèi)容及其影響 1取消了發(fā)出存貨成本計算方法中的后進先出法。

10、舊存貨準則第17條規(guī)定，“企業(yè)應當依據(jù)各類存貨的實際狀況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等”，舊存貨準則對存貨成本的確定采用了不完全列舉的方法，給了企業(yè)較大的選擇空間，增大了企業(yè)利潤操縱的機會，特殊表現(xiàn)在不少企業(yè)物價變動時期利用后進先出法與先進先出法的轉(zhuǎn)換來操縱利潤。 新存貨準則第14條規(guī)定，“企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”，與舊存貨準則相比，取消了后進先出法、移動平均法，將企業(yè)發(fā)出存貨成本的確定方法僅限于個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法等3種，對個別計價法的運用也進行了限定，企業(yè)通

11、常采用的方法就只有2種即先進先出法和加權(quán)平均法，從而削減了企業(yè)可選擇的空間。由此產(chǎn)生的影響表現(xiàn)為：在一定程度上削減了企業(yè)利潤操縱的機會，避免了存貨的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)的問題；避免資產(chǎn)負債表日存貨資產(chǎn)價值偏離市價的問題，符合以資產(chǎn)負債表為導向的觀點；不會降低上市公司的報告期利潤，從而不會使股票價格降低；與修改后的國際會計準則第2號保持全都。 不足之處是后進先出法的取消，在短時間內(nèi)，會對那些存貨較多，原來又采用此法確定發(fā)出存貨成本的企業(yè)的利潤產(chǎn)生不正常波動的影響。 2取消了商品流通企業(yè)存貨選購成本確定的條款。舊存貨準則第6條規(guī)定，“商品流通企業(yè)存貨的選購成本包括選購價格、進口關(guān)稅和其他稅金

12、等”。而新存貨準則則取消了這條規(guī)定，并在“不計入存貨成本”的項目中相應地取消了“商品流通企業(yè)在選購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用”。 新存貨準則畢竟是基于什么原因取消對商品流通企業(yè)存貨選購成本單獨規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容，有些讓人不得而知，甚至難以理解。今后對商品流通企業(yè)的存貨選購成本如何確定，讓人們產(chǎn)生多種猜想，更多的人認為這種變化將打破傳統(tǒng)，使商品流通企業(yè)的存貨選購成本確定與其他企業(yè)一樣，一般應包括“購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨選購的費田”(新存貨準則第6條)，即不再只按進價成本確定。假如真這樣的話，新存貨準則的實施，將對整個商品流通企業(yè)的會計核算產(chǎn)生巨大的影響，必定會導致這些企業(yè)的存貨資產(chǎn)和利潤指標出現(xiàn)大幅度的波動。但愿這種嚴重有悖于傳統(tǒng)的做法只是人們的一種猜想，相信隨著操作指南的頒布，人們的這一困惑、疑慮將會立刻消退。 3取消了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法。舊存貨準則第15、第16條分別對接受捐贈存貨的成本和盤盈存貨的成本如何確定進行了規(guī)范，而新存貨準則則取消了這方面的規(guī)定，相信這