合同能源管理模式核算方法

1、合同能源管理模式核算方法作為新的業(yè)務(wù)模式，合同能源管理在實(shí)施過(guò)程中存在四方面的問(wèn)題。因此，本文在簡(jiǎn)要介紹和分析合同能源管理模式現(xiàn)行狀況的基礎(chǔ)上，著重從財(cái)務(wù)核算角度探討節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)投資額的歸集與確認(rèn)、合同價(jià)款結(jié)算、成本費(fèi)用的確認(rèn)與收益分配等會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。一、合同能源管理與節(jié)能服務(wù)公司的介紹1合同能源管理（Energy Performance Contracting，簡(jiǎn)稱EPC）是一種新型的市場(chǎng)化節(jié)能機(jī)制，其實(shí)質(zhì)就是以減少的能源費(fèi)用來(lái)支付節(jié)能項(xiàng)目全部成本的節(jié)能業(yè)務(wù)方式。2節(jié)能服務(wù)公司（Energy Management Company，簡(jiǎn)稱EMCo），國(guó)外也稱ESCo（Energy Service

2、 Company），又稱能源管理公司，是一種基于合同能源管理機(jī)制運(yùn)作的、以贏利為目的的專業(yè)化公司。它開(kāi)展的EPC業(yè)務(wù)具有以下特點(diǎn)：商業(yè)性，風(fēng)險(xiǎn)性，多贏性以及整合性。二、節(jié)能服務(wù)項(xiàng)目投資的收回在節(jié)能效益分享型模式下，投資的收回通常采用的做法是：在項(xiàng)目合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司對(duì)與項(xiàng)目有關(guān)的投入（包括土建、原材料、設(shè)備、技術(shù)等）擁有所有權(quán)，并按合同約定與客戶分享項(xiàng)目產(chǎn)生的節(jié)能效益。在節(jié)能服務(wù)公司的項(xiàng)目資金、運(yùn)行成本、所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及合理的利潤(rùn)得到補(bǔ)償之后（即項(xiàng)目合同期結(jié)束），設(shè)備的所有權(quán)一般將轉(zhuǎn)讓給客戶?？蛻糇罱K獲得高能效設(shè)備并享受節(jié)能設(shè)備在壽命期內(nèi)的全部節(jié)能效益。節(jié)能效益分享型項(xiàng)目的投資收回具有明顯的

3、風(fēng)險(xiǎn)高、周期長(zhǎng)的特點(diǎn)。三、國(guó)家現(xiàn)行有關(guān)政策1對(duì)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)采取適當(dāng)?shù)亩愂辗龀终?，主要包括營(yíng)業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠、費(fèi)用稅前扣除等。2企業(yè)采用合同能源管理方式實(shí)施節(jié)能改造，如購(gòu)建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)分別予以核算，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度處理。如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費(fèi)用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。四、合同能源管理方式財(cái)務(wù)核算探析1合同能源管理模式與租賃模式有很大的趨同性，在會(huì)計(jì)處理上可以將其認(rèn)定為融資租賃或者經(jīng)營(yíng)租賃。合同能源管理模式是租賃的特

4、殊表現(xiàn)形式，與現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范的租賃業(yè)務(wù)也有不同。2為準(zhǔn)確確定節(jié)能項(xiàng)目投資額，應(yīng)結(jié)合節(jié)能項(xiàng)目投資回收特點(diǎn)，依據(jù)所簽節(jié)能合同的不同類型進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。3合同期內(nèi)，收益的確認(rèn)有兩方面：（1）按融資租賃確認(rèn)，EMCo與用能企業(yè)比照融資租賃處理；（2）按經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn)，EMCo按收到的節(jié)能分配收益確認(rèn)為當(dāng)期的收入，對(duì)節(jié)能資產(chǎn)視同固定資產(chǎn)，在合同期分?jǐn)偣?jié)能資產(chǎn)及節(jié)能服務(wù)初始投資額。4用能企業(yè)對(duì)節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)的管理按融資租賃模式，建議用能企業(yè)節(jié)能項(xiàng)目投資額應(yīng)當(dāng)以合同期內(nèi)支付服務(wù)費(fèi)（節(jié)能設(shè)備及技術(shù)服務(wù)費(fèi)）價(jià)款總額的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，設(shè)置“固定資產(chǎn)節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)”核算，合同期內(nèi)計(jì)提折舊；按經(jīng)營(yíng)租賃模式，為了保證節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)

5、的安全和有效使用，用能企業(yè)應(yīng)設(shè)置“合同能源管理節(jié)能資產(chǎn)”備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督節(jié)能資產(chǎn)的使用、接受和結(jié)存情況。同時(shí)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。五、節(jié)能效益分享型企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法舉例由于節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法不統(tǒng)一，實(shí)際工作中將視情況的不同而有所變化，相關(guān)的財(cái)務(wù)核算處理舉例如下。甲企業(yè)是生產(chǎn)型單位，過(guò)去的年耗電約5000萬(wàn)千瓦時(shí)，需付電費(fèi)3500萬(wàn)元（0.7元/千瓦時(shí)）。2009年10月1日，甲企業(yè)與某EMCo達(dá)成“節(jié)能服務(wù)合同方案”；EMCo提供項(xiàng)目資金180萬(wàn)元，用于主要節(jié)能設(shè)備采購(gòu)。2009年12月底，為提供項(xiàng)目設(shè)計(jì)、設(shè)備選型購(gòu)買、安裝調(diào)試、維修、培訓(xùn)等技術(shù)服務(wù)，EMCo累計(jì)支

6、出30萬(wàn)元（有核算清單）。2009年12月底，節(jié)能工程當(dāng)年完工，甲企業(yè)通過(guò)驗(yàn)收，接受該節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)。交付使用后，確保每月節(jié)約電費(fèi)15萬(wàn)元（通過(guò)試運(yùn)行測(cè)算獲得，假定正常運(yùn)行）。EMCo從節(jié)電效益中獲取回報(bào)，由甲企業(yè)每年底支付（可以每年1期；也可以3個(gè)月1期或6個(gè)月1期等），其分成比例為6:4（即按節(jié)約電費(fèi)，EMCo獲得60%，甲企業(yè)獲得40%）。節(jié)能服務(wù)合同內(nèi)含利率為6%（按同期的貸款利率確認(rèn)）。合同期：3年。合同期間為2010年1月1日2012年12月31日。節(jié)能設(shè)備的使用壽命約10年。收取甲企業(yè)保證金30萬(wàn)元，假設(shè)本例合同期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的節(jié)能收益用于支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)。1引入融資租賃的思

7、路核算初始投資額=180+30=210（萬(wàn)元）；合同期3年每年收款=15×12×60%=108（萬(wàn)元），3年收款=108×3=324（萬(wàn)元）；查年金現(xiàn)值系數(shù)表：期數(shù)=3、折現(xiàn)率=6%的年金現(xiàn)值系數(shù)為2.6730；節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；對(duì)于甲企業(yè)而言：引進(jìn)節(jié)能資產(chǎn)入賬價(jià)值=2,886,840（元）；未確認(rèn)融資費(fèi)用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。對(duì)于EMCo而言：未實(shí)現(xiàn)的收益=3,240,000-2,100,000=1,140,000（元）。（具體

8、數(shù)據(jù)見(jiàn)表1）2計(jì)算租賃內(nèi)含報(bào)酬率節(jié)能服務(wù)費(fèi)×期數(shù)=1,080,000×3=3,240,000（元）因此有：l080000×（PA，R，3）=1,800,000+300,000=2,100,000（元）；（PA，R，3）=2,100,000/l,080,000=1.944。（1.981-1.944）/（1.981-1.816）=（24%-R）/（24%-30%）R=25.33%，即，租賃內(nèi)含報(bào)酬率為25.33。3EMCo的賬務(wù)處理（1）分錄如下：借：在建工程節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 1,800,000節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 300,000貸：銀行存款 2,100,000（2）

9、分錄如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)甲企業(yè) 3,240,000貸：在建工程節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,100,000遞延收益未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益1,140,000收到保證金30萬(wàn)元賬務(wù)處理如下：借：銀行存款 300,000貸：其他應(yīng)付款甲企業(yè)保證金 300,000（3）2010年12月底，收到節(jié)能服務(wù)費(fèi)（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）借：銀行存款 1,080,000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn) 1,080,000借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益 531,930貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 531,930（注：對(duì)節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。）（4）分

10、錄如下：借：銀行存款 1,080,000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn) 1,080,000借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益 393,104貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 393,104（5）2012年12月底收到節(jié)能服務(wù)費(fèi)（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）借：銀行存款 1,080,000貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn) 1,080,000借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益 214,966貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 214,966（6）如節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi)逾期未能收回，可先用保證金抵付節(jié)能項(xiàng)目費(fèi)用中所含的投資成本。借：其他應(yīng)付款一一甲企業(yè)保證金 300,000貸：應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款一一應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)

11、甲企業(yè) 300,000（7）節(jié)能項(xiàng)目使用費(fèi)逾期未能收回時(shí)，EMCo應(yīng)停止確認(rèn)節(jié)能合同費(fèi)用中所含的節(jié)能服務(wù)收入，并將以前期確認(rèn)的項(xiàng)目服務(wù)收入予以沖回，直到節(jié)能設(shè)備投資成本全部收回為止。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入貸：遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益（8）2012年12月底，如果當(dāng)年收益超出或低于預(yù)期，直接計(jì)入當(dāng)期損益。（注：對(duì)其無(wú)償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，免征增值稅）。4甲企業(yè)的賬務(wù)處理節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；未確認(rèn)融資費(fèi)用=3,240,000-2,886,840=353,16

12、0（元）。（具體數(shù)據(jù)見(jiàn)表2）（1）2010年1月1日，節(jié)能項(xiàng)目驗(yàn)收交付使用形成長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)。借：固定資產(chǎn)節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,886,840未確認(rèn)融資費(fèi)用X項(xiàng)目 353,160貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)付節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)EMCo 3,240,000支付EMCo保證金30萬(wàn)元時(shí)的賬務(wù)處理：借：其他應(yīng)收款EMCo保證金 300,000貸：銀行存款 300,000（2）2010年12月底支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)付節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)EMCo 1,080,000貸：銀行存款 1,080,000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 173,210貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用X項(xiàng)目 173,210按直線法計(jì)提3年折舊：每

13、年折舊額=2,886,840/3=962,280（假設(shè)無(wú)殘值）借：制造費(fèi)用節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 962,280貸：累計(jì)折舊節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 962,280（3）2011年12月底支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)付節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)EMCo 1,080,000貸：銀行存款 1,080,000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 118,803貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用X項(xiàng)目118,803借：制造費(fèi)用節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 962,280貸：累計(jì)折舊節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 962,280（4）2012年12月底支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)付節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)EMCo 1,080,000貸：

14、銀行存款 1,080,000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 61,146貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用X項(xiàng)目61,146借：制造費(fèi)用節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 962,000貸：累計(jì)折舊節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 962,000（5）合同期滿EMCo移交節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)，節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)已提足折舊，賬面凈值為零，應(yīng)轉(zhuǎn)消固定資產(chǎn)原值，將該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為實(shí)物管理。借：固定資產(chǎn)清理 2,886,840貸：固定資產(chǎn)節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,886,840借：累計(jì)折舊節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,886,840貸：固定資產(chǎn)清理 2,886,8405按經(jīng)營(yíng)租賃模式處理EMCo賬務(wù)處理如下：沿用上例（暫不考慮保證金）（1）提供節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)及初始直接服務(wù)投入歸集借：在建工程

15、節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 1,800,000節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 300,000貸：銀行存款 2,100,000（2）2010年1月1日，節(jié)能項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付使用，形成固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,100,000貸：在建工程節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,100,000（3）2010年12月底收到節(jié)能服務(wù)費(fèi)108萬(wàn)元借：銀行存款 1,080,000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 1,080,000年底計(jì)提折舊：借：銷售費(fèi)用節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目（2100000/3） 700,000貸：累計(jì)折舊節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 700,000（4）2011年、2012年會(huì)計(jì)處理同2010年（5）2012年節(jié)能資產(chǎn)移交給甲企業(yè)借：固定資產(chǎn)清理 2,100，000貸：固定資產(chǎn)節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,100,000借：累計(jì)折舊節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 2,100，000貸：固定資產(chǎn)清理 2,100，000甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2010年1月1日，收到驗(yàn)收合格的節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)并投入使用，設(shè)置賬簿備查，不作會(huì)計(jì)處理。（2）2010年12月底支付節(jié)能服務(wù)費(fèi)108萬(wàn)元借：制造費(fèi)用節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)X項(xiàng)目 1,080,000貸：銀行