論文成本費用管理

1、依諉戴董揍指電傍xin yang zhi ye ji shu xue yuan畢業(yè)論文論文題目：院 部：會計學(xué)院 專業(yè)名稱:班 級：學(xué)號: 姓 名: 指導(dǎo)教師: 完成時間:目錄1 成本管理的基本理論 11.1 成本管理的對象 11.2 成本管理的目標(biāo) 11.3 成本管理環(huán)節(jié) 21.4 成本管理的功能 2成本管理存在的問題 31.1 成本管理觀念落后的現(xiàn)象 31.2 成本管理方法陳舊 31.3 企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤 41.4 不良動機驅(qū)動導(dǎo)致成本信息失真 41.5 分工過細(xì)，人力資源浪費嚴(yán)重 43 強化企業(yè)成本管理的對策 53.1 在成本管理中引入戰(zhàn)略成本管理思想 53.2 引入先進(jìn)的

2、成本管理方法和手段 53.3 增強成本觀念，實行全員成本管理 63.4 采取措施保證信息有效 63.5 進(jìn)行工作流程的整合減少不必要的分工 74 結(jié)論 85 致 謝 96 參考文獻(xiàn) 102摘要在當(dāng)今激烈的市場競爭環(huán)境中，對于企業(yè)管理而言，成本費用控制是永恒的主題； 尤其是隨著市場競爭的日益激烈，加強成本費用控制已成為提高企業(yè)經(jīng)濟效益、增強競 爭力的重要手段。長期以來我國經(jīng)濟的高速發(fā)展一直是以經(jīng)濟資源的大量消耗為代價， 在財務(wù)上表現(xiàn)為成本高、盈利少。制約我國企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的原因進(jìn)行了歸納 主要有：成本費用管理觀念落后、成本費用管理方法陳舊、價值管理與使用價值管理的 結(jié)合較差、不良利益動機

3、驅(qū)動、分工過細(xì)導(dǎo)致分工成本過高、人力資源浪費嚴(yán)重等。將 理論探討與實際需求相結(jié)合；突破傳統(tǒng)思維模式，在戰(zhàn)略層面綜合考慮成本管理問題； 采用作業(yè)成本法等現(xiàn)代化的成本管理手段；根據(jù)企業(yè)自身特點確定成本管理戰(zhàn)略；樹立 系統(tǒng)的成本控制意識，強化成本費用控制；充分發(fā)揮計算機技術(shù)在企業(yè)成本管理中的作 用；建立成本管理保障措施等。關(guān)鍵詞 成本費用；成本管理；作業(yè)成本；成本控制；成本信息論企業(yè)成本費用的管理1、 成本管理的基本理論1.1 成本管理的對象成本管理對象是與企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的所有資金耗費。既包括財務(wù)會計計算的歷史 成本，也包括內(nèi)部經(jīng)營管理需要的現(xiàn)在和未來成本；既包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈內(nèi)的資金耗 費，也包

4、括行業(yè)價值鏈整合所涉及的客戶和供應(yīng)商的資金耗費。成本管理的對象最終是 資金流出。但是具體到每個企業(yè)的成本管理系統(tǒng)，成本管理的對象還是有所不同。傳統(tǒng) 的簡單加工型小企業(yè)的成本管理僅限于進(jìn)行簡單的成本計算，其成本管理對象也就限定在企業(yè)內(nèi)部所發(fā)生的資金耗費。而自身處于激烈競爭的大型企業(yè)為贏得競爭，必須關(guān)注 企業(yè)的競爭對手和潛在的所有利益相關(guān)者，因此其成本管理對象也就突破了企業(yè)的界 限，凡是和企業(yè)經(jīng)營過程相關(guān)的資金消耗都屬于成本管理的范圍。1.2 成本管理的目標(biāo)成本管理的基本目標(biāo)是提供信息、參與管理，但在不同層面又可分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個方面：（1）成本管理的總體目標(biāo)是為企業(yè)的整體經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)，具

5、體來說包 括為企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)利益者提供其所需的各種成本信息以供決策和通過各經(jīng)濟、技術(shù)和組織手段實現(xiàn)控制成本水平。在不同的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)成本管理系統(tǒng)總體目標(biāo)的表 現(xiàn)形式也不同，而在競爭性經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)主要依競爭戰(zhàn)略 而定。在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)工程的總體目標(biāo)是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)則是在保證實現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對產(chǎn)品全生命周期成本進(jìn)行管理，實現(xiàn)成本的持續(xù)性降低。（2）成本管理的具體目標(biāo)可分為：成本計算的目標(biāo)和成本控制的目標(biāo)。成本計算的目標(biāo)是為所有 信息使用者提供成本信息。包括外部和內(nèi)部使用者提供成本

6、信息。外部信息使用者需要 的信息主要是關(guān)于資產(chǎn)價值和盈虧情況的，因此成本計算的目標(biāo)是確定盈虧及存貨價 值，即按照成本會計制度的規(guī)定，計算財務(wù)成本，滿足編制資產(chǎn)負(fù)債表的需要。而內(nèi)部信息使用者利用成本信息除了了解資產(chǎn)及情況外，主要是用于經(jīng)營管理，因此成本計算 的目標(biāo)即通過向管理人員提供成本信息， 借以提高人們的成本意識，通過成本差異分析, 評價管理人員的業(yè)績，促進(jìn)管理人員采取改善措施；通過盈虧平衡分析等方法，提供管 理成本信息，有效地滿足現(xiàn)代經(jīng)營決策對成本信息的需求。成本控制的目標(biāo)是降低成本 水平。在歷史的發(fā)展過程中，成本控制目標(biāo)經(jīng)歷了通過提高工作效率和減少浪費來降低 成本，通過提高成本效益比來降

7、低成本和通過保持競爭優(yōu)勢來降低成本等幾個階段。到 現(xiàn)在在競爭性經(jīng)濟環(huán)境中，成本目標(biāo)因競爭戰(zhàn)略而不同。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略企業(yè)成本控制的 目標(biāo)是在保證一定產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)的前提下，最大程度地降低企業(yè)內(nèi)部成本，表現(xiàn)在對 生產(chǎn)成本和經(jīng)營費用的控制。而差異化戰(zhàn)略企業(yè)的成本控制目標(biāo)則是保證企業(yè)實現(xiàn)差異 化戰(zhàn)略的前提下降低產(chǎn)品全生命周期成本，實現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)出為對產(chǎn)品所 處生命周期性不同階段發(fā)生成本的控制，如對研發(fā)成本、供應(yīng)商部分成本和消費成本的 重視和控制。1.3 成本管理環(huán)節(jié)成本管理是由成本規(guī)劃、成本計算、成本控制和業(yè)績評價四項內(nèi)容組成。成本規(guī)劃 是根據(jù)企業(yè)的競爭戰(zhàn)略和所處的經(jīng)濟環(huán)境制定的，也是對成本

8、管理做出的規(guī)劃，為具體 的成本管理提供思路和總體要求。成本計算是成本管理系統(tǒng)的信息基礎(chǔ)。成本控制是利 用成本計算提供的信息，采取經(jīng)濟、技術(shù)和組織等手段實現(xiàn)降低成本或成本改善目的的 一系列活動。業(yè)績評價是對成本控制效果的評估，目的在于改進(jìn)原有的成本控制活動和 激勵約束員工和團體的成本行為。1.4 成本管理的功能成本管理的功能隨環(huán)境條件的變化，成本管理系統(tǒng)的功能也在發(fā)生變化。但總的來 說，成本管理主要有三項功能：為定期的財務(wù)報告目的。計算銷售成本和估計存貨價值； 估計和預(yù)測作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等成本對象成本；為企業(yè)提高業(yè)務(wù)效率、進(jìn)行戰(zhàn)略 決策提供經(jīng)濟信息和反饋。2、成本管理存在的問題2.1 成本

9、管理觀念落后的現(xiàn)象我國企業(yè)普遍存在成本管理觀念落后的現(xiàn)象，表現(xiàn)在成本管理的范圍、目的及手段 等方面的認(rèn)識存在偏差。很多企業(yè)仍將成本管理的范圍局限于企業(yè)內(nèi)部甚至只包括生產(chǎn) 過程，而忽略了對其他相關(guān)企業(yè)及相關(guān)領(lǐng)域成本行為的管理。成本管理的目的局限于降 低成本，較少從效益角度看成本的作用，降低成本的手段也主要依靠節(jié)約方式，不能應(yīng) 用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭 日益激烈的經(jīng)濟環(huán)境。傳統(tǒng)企業(yè)管理主要是通過兩條途徑降低產(chǎn)品成本，一是規(guī)模效益; 二是增強與供應(yīng)商及分銷商的談叛能力，以期達(dá)到轉(zhuǎn)移成本的目的。但規(guī)模的大小受需 求大小的制約，更何況現(xiàn)在的消費者的消費

10、需求差異正在加大，同類產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)模有 縮小的趨勢，企業(yè)成本簡單的從核心企業(yè)轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商或分銷商，不能降低產(chǎn)品最終銷 售價格，甚至?xí)斐沙杀镜脑黾樱瑴p少從原材料到最終消費品增值。尤其是在今天日趨 公開的市場環(huán)境下，過分的成本轉(zhuǎn)移將使企業(yè)失去好的合作伙伴。2.2 成本管理方法陳舊雖然我國一些企業(yè)進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點，并取得了不錯的成績，但整體 上講，成本管理還是很陳舊，已不能適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境的要求。據(jù)調(diào)查，57.1%的企業(yè)使用品種法，41.5%的企業(yè)使用分步法，其中使用平行結(jié)轉(zhuǎn)法的有22.9%,使用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法的 有16.8%。當(dāng)前世界生產(chǎn)發(fā)展的趨勢是小批量多品種的生產(chǎn)方式，因為購買者的偏好并

11、 非完全相同，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，購買者完全可以根據(jù)自己的需要要求廠方設(shè)計并生產(chǎn)自 己最滿意的商品，廠方也可以商保證購買者在短時間內(nèi)取得理想的商品，在這種情況下,一條生產(chǎn)線上可能只有幾臺相同甚至是沒有兩臺完全一樣的產(chǎn)品。這樣的生產(chǎn)方式將適用于分批法計算成本。我國現(xiàn)在只有5.7%的企業(yè)采用分批法計算成本，表明我國的生產(chǎn) 組織還比較粗放，對消費個性的重視不夠，相應(yīng)帶來成本核算方法選擇上的簡單化。標(biāo) 準(zhǔn)成本、計劃成本和目標(biāo)成本是目前成本與成本管理中較為流行的現(xiàn)代成本管理。從被 調(diào)查企業(yè)的情況看，51.4%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，38.9%的企業(yè)采用了計劃成本法， 18.1%企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法。但是先進(jìn)

12、的作業(yè)成本法、成本企化劃法在企業(yè)未得到推廣。2.3 企業(yè)內(nèi)部成本管理主體的確立失誤長期以來，人們存在一種偏差：把成本管理作為財務(wù)人員、少數(shù)管理人員的專利， 認(rèn)為成本、效益都應(yīng)由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財務(wù)部門負(fù)責(zé)，而把各車間、部門、班組的職工只看 作生產(chǎn)者，導(dǎo)致管成本的不懂技術(shù)、懂技術(shù)的不懂財務(wù)，廣大職工對于哪些成本應(yīng)該控 制，怎樣控制等問題無意也無力過問，成本意識淡漠，職工認(rèn)為干好干壞一個樣，感受 不到市場壓力，控制的積極性無法調(diào)動起來，浪費現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)成本管理失去諾大的 管理群體，當(dāng)然難以真正取得成效。2.4 不良動機驅(qū)動導(dǎo)致成本信息失真在我國，有相當(dāng)多的企業(yè)管理者因偷逃稅款、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團

13、體利益等 不良利益動機的驅(qū)動，任意調(diào)整、編造成本資料，從而使成本信息失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重， 并造成以成本為基礎(chǔ)的各種管理活動的效能降低甚至給企業(yè)造成損失。當(dāng)然成本信息失真也可能由于成本信息與成本管理的相關(guān)性較差而引起，這也是成本管理系統(tǒng)所需要重視和解決的重要問題之一。2.5 分工過細(xì)，人力資源浪費嚴(yán)重企業(yè)內(nèi)部的分工越來越細(xì)，這就要求企業(yè)進(jìn)行高度的協(xié)作管理，由此導(dǎo)致企業(yè)管理 的協(xié)調(diào)成本過高；另外由于過細(xì)的分工導(dǎo)致企業(yè)管理復(fù)雜化，不利于企業(yè)管理效率的提 高，從而為企業(yè)帶來一定的低效率成本，并造成直接經(jīng)濟損失人力資源的嚴(yán)重浪費，這 也是企業(yè)管理費用增加的一個原因。由于分工層次及協(xié)作環(huán)節(jié)的增加，信息在企業(yè)

14、中傳 遞時間延長，不必要的停留環(huán)節(jié)增多，在一定程度上導(dǎo)致信息的損耗和失真，同時造成 信息反饋難度的增加。這就可能使企業(yè)決策失誤的可能性增加，導(dǎo)致企業(yè)管理的失誤成 本增加。綜上所述，我國企業(yè)現(xiàn)有的成本管理已不能滿足企業(yè)市場競爭的需要，這就必須改 革、完善現(xiàn)有的成本管理系統(tǒng)。3.強化企業(yè)成本管理的對策3.1 在成本管理中引入戰(zhàn)略成本管理思想在現(xiàn)代，企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了很大的變化：產(chǎn)品的大量生產(chǎn)使需求達(dá)到飽和 時，也出現(xiàn)了多樣化的趨勢，顧客對產(chǎn)品的消費在物質(zhì)、時間、服務(wù)等方面提出了新的 要求；現(xiàn)代高科技被廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，如生產(chǎn)自動化設(shè)備、機器人、電腦輔助生產(chǎn) 等，企業(yè)制造環(huán)境也從過去的勞動密

15、集型向技術(shù)密集型轉(zhuǎn)化；競爭日益激烈，面對激烈 的行業(yè)競爭企業(yè)開始重視制定競爭戰(zhàn)略，并隨時根據(jù)顧客需求與競爭者情況變動，做出 相應(yīng)調(diào)整。戰(zhàn)略成本管理的首要任務(wù)是關(guān)注成本戰(zhàn)略空間、過程、業(yè)績，可表述為“不 同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個循環(huán)過程之中， 通過對公司成本結(jié)構(gòu)、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。它把 企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來， 企業(yè)的價值鏈貫穿于企業(yè)內(nèi)部自身價值創(chuàng)造作業(yè)和 企業(yè)外部價值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間，價值鏈不同于價值增值，它是更廣闊的處在于企業(yè) 的價值系統(tǒng)鏈，企業(yè)不過是整個價值創(chuàng)造作業(yè)全部鏈節(jié)中的一部分，一個鏈節(jié)。因此， 戰(zhàn)略成

16、本管理從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，其成本管理不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價值鏈分 析，而且包括競爭對手價值鏈分析和所處行業(yè)的價值鏈分析，從而達(dá)到知己知彼，洞察 全局的目的，并由此形成價值鏈的各種戰(zhàn)略。例如，邯鋼的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗。采用“總 成本領(lǐng)先”戰(zhàn)略，推行“成本否決”突出實效、落實責(zé)任。邯鋼在激烈的市場競爭中運 用戰(zhàn)略管理成本的基本思想，制定了正確的競爭戰(zhàn)略，獲得并保持了競爭優(yōu)勢，創(chuàng)造了 我國冶金行業(yè)的一流佳績。3.2 引入先進(jìn)的成本管理方法和手段在現(xiàn)代制造業(yè)中，間接費用的比重極大地增加了，間接費用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也徹 底發(fā)生了改變，許多費用甚至完全發(fā)生在制造過程以外，如設(shè)計生產(chǎn)程序費用、組織協(xié) 調(diào)生

17、產(chǎn)過程費用、組織訂單費用等等。加之現(xiàn)代制造業(yè)自動化程度日益提高，直接人工 成本極大地減少。這就直接引發(fā)了作業(yè)成本法的產(chǎn)生，作業(yè)成本法是一種真正具有創(chuàng)新 意義的成本計算方法，是適應(yīng)當(dāng)代高新科學(xué)技術(shù)的制造環(huán)境和靈活多變的顧客化生產(chǎn)的 需要而形成和發(fā)展起來的。它以顧客鏈為導(dǎo)向，以價值鏈為中心，對企業(yè)的“作業(yè)流程” 進(jìn)行根本、徹底的改造，強調(diào)協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外部顧客的關(guān)系，從企業(yè)集體出發(fā)，協(xié)調(diào)各部 門、各環(huán)節(jié)的關(guān)系，要求企業(yè)物資供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)的各項作業(yè)形成連續(xù)、同步 的“作業(yè)流程”，消除一切不能增加價值的作業(yè)，使企業(yè)處于持續(xù)改善狀態(tài)，促進(jìn)企業(yè) 整體的優(yōu)化，確立企業(yè)競爭優(yōu)勢。它改革了制造費用的分配方法

18、，并使產(chǎn)品成本和期間 成本趨于一致，大大提高了成本信息的真實性。作業(yè)成本計算法更加符合現(xiàn)實，其結(jié)果 以更加精確的成本分解替代了成本分配。作業(yè)成本法對成本的看法是“不同目的下有不 同成本”。企業(yè)管理者可以利用作業(yè)成本法提供的信息來更好地對他們的產(chǎn)品、服務(wù)進(jìn) 行定價，以便使他們收至收入與所付出的成本能夠配比；企業(yè)管理者也可以利用作業(yè)成 本計算所提供的信息更好地選擇產(chǎn)品組合。3.3 增強成本觀念，實行全員成本管理由于目前有不少的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和工程技術(shù)人員不懂成本，因而對他們進(jìn)行的設(shè)計、擬 定的工藝、制定的計劃、采取的措施、將對產(chǎn)品成本起什么作用、有多大的影響，一般 心中無數(shù)。因此，加強成本管理，首要的工

19、作在于提高廣大職工對成本管理的認(rèn)識，增 強成本觀念，貫徹技術(shù)與經(jīng)濟結(jié)合、生產(chǎn)與管理并重的原則，向全體職工進(jìn)行成本意識 的宣傳教育，培養(yǎng)全員成本意識，變少數(shù)人的成本管理為全員的參與管理。企業(yè)應(yīng)該高 度關(guān)切成本專業(yè)人才的培養(yǎng)和使用，采取措施，積極舉辦各種類型的成本培訓(xùn)班，借以 提高成本方面的專業(yè)知識，從技術(shù)經(jīng)濟領(lǐng)域開辟降低成本的廣闊途徑。在企業(yè)內(nèi)部形成 職工的民主和自主管理意識。在日常成本管理中，積極運用心理學(xué)、社會學(xué)、社會心理 學(xué)、組織行為學(xué)的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內(nèi)在約束與激勵機制，按 照西方心理學(xué)家斯洛提出的人類基本需求層次理論，人類的需要由低級到高級可分為五個層次：生理需要

20、、安全需要、尊重需要、自我實現(xiàn)需求。這種機制強調(diào)的是人性的自 我激勵，不需要任何外在的約束，改變企業(yè)常用的的靠懲罰、獎勵實施外在約束與激勵 的機制，實現(xiàn)自主管理，既是一種代價最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管 理方式。3.4 采取措施保證信息有效政府部門首先要特別強調(diào)把好成本開支范圍這個關(guān)，實行經(jīng)濟立法，對于不按成本 開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，任意調(diào)整、編造成本資料的，輕者批評教育，重者和屢教不改的，要給予紀(jì)律處分或民事責(zé)任。其次要改革財會人員管理體制，發(fā)生編造成本資料的問題， 除極少部分是因財會人員不堅持原則外，絕大多數(shù)是企業(yè)的負(fù)責(zé)人或管理都指令的，財 會人員只能照辦，此類問題不解決，政府部門

21、再怎么強調(diào)，問題仍然難以解決。因此， 必須改革財務(wù)總監(jiān)的管理體制，實行會計獨立的體制。再次，加強執(zhí)法力度。制度的制 訂僅為其實施提供了依據(jù)，關(guān)鍵在于實施，只有做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法力究， 才能弘揚正氣，打擊邪氣，扭轉(zhuǎn)社會不良風(fēng)氣，企業(yè)應(yīng)該建立健全的內(nèi)部控制制度，以 保證企業(yè)財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及 促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針?，F(xiàn)代企業(yè)制度下的內(nèi)部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯， 其內(nèi)容涉及到企業(yè)治理機構(gòu)的各個方面和各個層次。而保證會計信息的真實性貫穿于內(nèi)部控制發(fā)展的主線。提高企業(yè)管理者和會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。作為企業(yè)管理者以及 為管理者提供信息服

22、務(wù)、參與經(jīng)營決策財務(wù)人員，要在實現(xiàn)愿望的同時盡到自己的責(zé)任, 一方面是增強法制意識，一方面是增強道德自律意識，增強道德責(zé)任心和責(zé)任感，保持 職業(yè)良知，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟目標(biāo)和人的道德水準(zhǔn)的雙重性提升。3.5 進(jìn)行工作流程的整合減少不必要的分工我國原有工作流程中既有適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的部分，也有不適應(yīng)的部分，企業(yè)必須 對此進(jìn)行認(rèn)真的研究，并加以改進(jìn)。在此基礎(chǔ)上企業(yè)在分析自身的競爭優(yōu)勢，確定企業(yè) 的核心任務(wù)，撤銷與此不相關(guān)的環(huán)節(jié)，減少不必要的層級。另外，企業(yè)以此為基礎(chǔ)可以 科學(xué)地設(shè)計和建設(shè)企業(yè)的信息渠道，使其在到達(dá)必要的環(huán)節(jié)的同時減少不必要的停滯， 保證信息技術(shù)的通暢和有效。104結(jié)論在市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立和完善的過程中，成本管理改革和