現(xiàn)行注冊現(xiàn)行注冊會計師審計法律責任的理論缺陷的應用

1、注冊會計師審計法律責任的性質(zhì)研究（上）-一-現(xiàn)行注冊會計師審計法律責任的理論缺陷作者肖義方注冊會計師審計法律責任的性質(zhì)研究（上）一一現(xiàn)行注冊會計師審計法律責任的理論缺陷摘要：通說認為，獨立審計的損害賠償責任屬民事責任，但根據(jù)民事責任理論，立法上不能準確界定注冊會計師責 任的形式與范圍，司法實踐中缺乏操作性，致使審計信息的使用人與注冊會計師的合法權(quán)益均得不到公正的維護, 彩響我國獨立審計業(yè)的健康發(fā)展。本文通過分析獨立審計的法律關系，指出現(xiàn)行注冊會計師的民事責任理論的缺 陷，進而揭示了注冊會計師審計損害賠償責任的經(jīng)濟法責任性質(zhì)，為具體確定注冊會計師審計打下理論基礎。 關鍵詞：注冊會計師，獨立審計，

2、經(jīng)濟法責任注冊會計師審計也稱為民間審計、社會審計或者獨立審計，木文使用的“獨立審計”與“注冊會計師審計”是同 義詞。在我國，口獨立審計制度恢復以來，長期以追究注冊會計師的行政責任為主，近年來注冊會計師承擔民事 責任的案件fi益增多，注冊會計師民事責任的理論研究一度成為熱點，但是，由于民事責任理論的局限性，使立 法和司法實踐舉步維艱。、關于注冊會計師民事責任的學說 傳統(tǒng)的民法理論對注冊會計師的民事責任分為兩類，一類是對委托人的責任，一類是對第三人的責任。由于提供 審計服務的注冊會計師一般與委托人有明確的合同關系，其民事責任的性質(zhì)棊本沒有爭議，但對第三人的民事責 任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來

3、，具有代表性的有三種學說：契約責任說，侵權(quán)責任說和獨立責任說。（一）契約責任說在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會計師、建筑師等專家的責任定位于契約責任，法國、意大利等國甚至將醫(yī) 療過失引發(fā)的訴訟，肓接以合同關系來追究醫(yī)師的責任。人陸法系民法理論一般認為，專家與委托人之間的關系 是一種合同關系，其法律責任白然應當是契約責任。專家與第三人雖然沒有-明確的訂立合同的行為，但是可以基 于一定的事實認定他們z間存在“事實的合同關系”，納入合同責任的范圍。也有學者繞開法律關系，通過比錢 追究專家契約責任和侵權(quán)責任難易程度，來尋求支持契約責任說的理由。如h本學者下森定認為：在追究專家的 責任也可采侵權(quán)責任構(gòu)

4、成的悄形，契約關系上的諸事實，作為判斷的材料，在債務的內(nèi)容、注意義務的程度、故 意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責任以及損害賠償額的算定等方而，采契約責任構(gòu)成可作更粕細、合 理的處理，予以說明也要容易些。1（二）侵權(quán)責任說在英美法系，專家對第三人的民事責任主要是侵權(quán)責任，其責任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的 許多學者也支持侵權(quán)責任說，他們認為，如果將專家對委托人應當承擔的責任視為契約責任還說的過去，因為他 們之間畢竟存在委托合同關系，至于具體責任承擔上可以有契約責任與侵權(quán)責任競合來彌補契約責任說的不足。 但是，很多專家責任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對于注冊會計師來說，

5、他提供的審計信息更多的是笫 三人采用，其責任更多是針對第三人的責任。把注冊會計師與第三人的關系認定為契約關系過于牽強，理論上是 有害的，只能模糊契約關系與侵權(quán)關系的界線；實踐中是行不通的，牽強的理論完全脫離現(xiàn)實，無法指導對糾紛 的裁判。所以，注冊會計師對第三人的民事責任不是契約責任，只能是侵權(quán)責任。（三）獨立責任說侵權(quán)責任說一針見血的指出了契約責任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責任是一種對世責任, 無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對和對人承擔責任。而現(xiàn)實中，注冊會計師對公眾公司公布的會計信息提供鑒證服務實質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計信息的失真，對鑒個證券市

6、場及其廣人投 資者都會產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責任理論，注冊會計師的不法行為應當對所有受損者承擔責任。然而，循著這 種理論邏輯，勢必加重注冊會計師的責任，對這項職業(yè)的發(fā)展造成巨人的制度障礙，這是注冊會計師職業(yè)的不幸, 更是社會發(fā)展的不幸。于是學者紛紛尋找其他的出路，提出了獨立責任說。獨立責任說認為注冊會計師承擔的民事責任是一種信賴責任，2所謂信賴責任是指注冊會計師作為信息的提供 者應當對信賴信息的第三人所造成的損失承擔責任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計信息的人，其次 要是注冊會計師事先已經(jīng)預知或者可以預知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人(known user). 已預見的

7、使用人(foreseen user)和可預見的使用人(foreseeable user)。二、注冊會計師民事責任學說的理論缺陷注冊會計師責任的研究，囿于民事責任的形式，提出了三種學說，實質(zhì)上這三種學說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民 法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實無法給了圓滿的解釋。民事責任主要有 兩種形式，一種是契約責任，另一種是侵權(quán)責任。契約責任是契約當事人一方不履行約定義務并因此使另一方遭 受損害時，法律認町此種損害的賠償而產(chǎn)生的責任。侵權(quán)責任則是法律認可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn) 牛的責任。3在責任產(chǎn)牛的原因、責任能力、責任范圍、歸責原則、免責事由和訴訟

8、時效籌方面都有明顯的區(qū) 別，但授本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務的性質(zhì)和責任的冃的兩個方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個方面展開說明 獨立市計的法律責任既不同于違約責任也不同于侵權(quán)責任。(%1) 民事義務與獨立審計義務的界質(zhì)性契約是當事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強制力來自意思自治。契約義務是依據(jù)契約當事人的意思產(chǎn)生的，只 能由交易當事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責任是當事人違反了意定的義務所應當承擔的在法律上的不 利后果，這個意定的義務只要不是違反國家強制法，無論是什么，當事人都應當遵守。而且這個意定的義務僅僅 對同意契約的當事人冇拘束力，任何當事人以外的第三人都不必受此義務約束。與此相對，侵權(quán)

9、義務則是由法律 強加的義務，対所有人都普遍適用，與人們的意思無關。正如溫菲爾德(winfield)所說：“人們之所以可以對 契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因為，在侵權(quán)屮義務主要由法律規(guī)定，而在契約屮義務是由當事人自己確定” 4侵權(quán)義務是對整個世界所承擔的義務，而契約義務則是僅對另一方契約當事人所承擔的義務；侵權(quán)義務是由法律強加 的義務，而契約義務則是由當事人確定的義務。以上關于契約義務和侵權(quán)義務的描述，包含兩個方面的內(nèi)容，一是義務針對的主體，也就是與義務相對的權(quán)利主 體，二是義務的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關系中，是指特定的契約相對人，任何契約當事人以外的第三人 既不能從中獲益也不應受損。在侵權(quán)關系

10、中，任何受害人都可以就自己的損失対加害人主張權(quán)利，只要受害人受 到的侵害與加害人的不法行為有因果關系，加害人有過錯。就義務的來源而言，契約義務只能是意定的，侵權(quán)義 務只能是法定的。下面我們來考察獨立審計義務是否滿足民事義務性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。前已述及，獨立審計的義務是一種注意義務，注意義務概念起源于英國，通過英國判例的應用逐步得到完善。注 意義務的一般原則是在1932年的donoghue v. stevenson案5中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”(neighbor principle),所謂鄰居規(guī)則指的是一個人應當對鄰居盡到合理的愛護?！班従印睂嵸|(zhì)上是對注意義 務的相對人所作的一種限

11、制，指義務人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷 注意義務的三階段標準:(1)對損害的預見性(foresee ability)； (2)當事人之間關系的接近性(proximity)；(3) 在滿足上述兩點的前提下,還應注意判斷是否正當與合理(just and reasonable) <> 6從這三階段標準來 看，注意義務的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的白由裁量權(quán)來把握。從上述注意義務的產(chǎn)生來看，注意義務不是由契約規(guī)定的，“對鄰居盡到合理的愛護”并不需要與“鄰居”達成 民法意義上的契約。當然，隨著契約法的現(xiàn)代化，也產(chǎn)生了 “附隨義務

12、”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務是附隨 義務的一利，但獨立審計的注意義務是主義務，與契約法中所稱的注意義務在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨立審計中, 雖然存在委托人與注冊會計師簽訂委托協(xié)議，而實質(zhì)上，委托人是廣人利益札i關者的代理人，委托協(xié)議可以視作 為利益和關者為注冊會計師達成的契約。但是，注意義務并不能通過這種契約來約定，它相當程度上是由職業(yè)加 性決定的，其內(nèi)核反映在注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)準則之屮，因此，獨立審計義務不是民法意義上的契約義務。 同樣，注意義務的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨立審計義務也不是侵權(quán)義務。從獨立審計委托合同的主體來看，獨立審計契約義務的相対人為審計委托人，如

13、果僅有委托人才能追究審計失敗 的賠償責任，那么審計責任就失之過窄，不利于保護受害人的正當權(quán)益。雖然我們可以將企業(yè)利益相關者視作是契約的當事人，但這是基于社會化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的木質(zhì)特征。因此，證券市場 獨立審計損害賠償責任不能歸于傳統(tǒng)契約責任的范圍。從侵權(quán)關系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計失 敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨立審計屮，獨立審計信息的使用人是所有的企業(yè)利 益相關者，但并不是所冇的企業(yè)利益相關者在使用失真的審計信息后都可以尋求救濟。在美國，1931年以前， 證券市場上受審計失敗侵害的笫三者是得不到法律救濟的。1931年的ult

14、ramares corporation v. touche案開 創(chuàng)了已知的第三者(known user)受審計失敗侵害示可以要求注冊會計師賠償?shù)南群?；后來美國侵?quán)法重述 把第三者的范i韋i擴人到已預見的第三者(foreseen user)； 1983年rosenblum v. adler案再次把獲得救濟的第 三者擴大到所有町預見的第三者(foreseeable user)。7其間，對第三者救濟的范圍也有反復，這主要是法 官們結(jié)合經(jīng)濟發(fā)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會公共因素，使b由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的 審計失敗只對一定范圍內(nèi)的受害人承擔責任，而h這個范圍并不是固定的，它的邊界十

15、分模糊，這與對“整個世 界”承擔責任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨立審計責任也不是侵權(quán)責任。(%1) 民事責任與獨立審計責任的殊途性傳統(tǒng)民事責任理論通說認為，民事責任的冃的是為了補償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責任。所謂損失 應當包括不該減少的利益減少和應該增加的利益增加。契約責任是為了保護契約權(quán)利人對契約義務人所作允諾亨 冇的期待利益，而侵權(quán)責任是保護期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護的具體利益包括：人格利益、對冇形物享冇 的利益和各種無形利益。而就市計的法律責任而言，后而我們會具體說到，它保護的是一種信賴利益，這種信賴 利益與其說是信息使用人対具體審計信息的信賴，或者是対提供審計信息的特定

16、的注冊會計師的信賴，不如說是 信息使用人對審計制度和信息披露制度的信賴。因為，絕人多數(shù)的審計信息使用人根木不了解審計信息提供人實 際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細論證過，設立證券市場獨立審計制度就是要節(jié)約交易成本, 提高利益相關者的成本收益率，8如果要求信息使用人在使用審計信息之前，先去考察捉供審計信息的注冊會 計師的資信狀況，必然人大增加利益相關者的成木，從而大大增加社會總成木，冇悖設立審計制度的初衷。因此, 利益相關者的倍賴利益是建立在信賴社會的基礎上，審計失敗損害的利益本質(zhì)上是社會利益，在注冊會計師的財 產(chǎn)責任方而，注冊會計師形式上是對具體的利益相關者個體承擔責任，實質(zhì)上

17、是對整個社會承擔責任。也就是說,審計責任是一種社會責任，形式上是給予具體的利益相關者適當?shù)慕?jīng)濟補償，實質(zhì)上是對整個社會多支出的成木 進行補償。雖然其形式民事責任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責任主張対受害者的合理損失都應補償， 而注冊會計師的財產(chǎn)責任町能只對部分受害者進行全部或者部分補償，具補償?shù)拇笮∪Q于社會成本受損的程 度。(%1) 信賴利益：対民事責任的超越獨立責任說認為注冊會計師審計責任是一種信賴責任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴理論。信賴理論發(fā)端于自 由市場向壟斷發(fā)展的時代，人家知道，古典契約法是與白由市場經(jīng)濟相適應的，它為自由市場的經(jīng)濟行為提供自 曲的保障，其核心原則是意思口治或

18、者說是合同口由。但是隨著經(jīng)濟的現(xiàn)代化，統(tǒng)帥古典契約法的這個原則遭受 越來越嚴重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學家富勒(fuller)與 他的學生帕辿(perdue)合作發(fā)表了著名的論文合同損害賠償中的信賴利益，提出了信賴理論，9 20年后, 引發(fā)了契約法領域乃至整個法學的地震。富勒把契約看作是人們白覺地通過事先的約定來約束h己將來的行為的法律，當事人在締約時為£1己制定了 “罰 則”，即違約時要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊?。富勒以損害賠償?shù)姆秶鸀榛A把契約利益分為三類：期待利益、 信賴利益和返還利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同

19、一方當事人違約，相對人一般可以得到相 當于預期利益的賠償，這種保護相當于合同得到適當履行的狀態(tài)?？梢?，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱 的履行利益。所謂信賴利益，指合同當事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應當賠 償。所謂返還利益，是指違約人應當返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護相當于回復到合同約 定以前的狀態(tài)。保護期待利益是傳統(tǒng)契約責任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對為什么契約責任以保護期待利益為原則產(chǎn)生了疑 問。從亞里丄多徳以來的正義的基準來看，對返還利益和信賴利益的干預是為了恢復原狀，屬“矯正的正義”， 而對期待利益的干預是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正

20、義”，相比較而言，后者更不應受到干預，為什么契約 責任反倒把干預期待利益作為一般原則，而把于預返還利益和信賴利益作為例外呢？富勒通過論證指岀：“期待 利益的保護原則實際上以信賴利益的保護為目的?！?10于是，信賴理論在富勒那里就成為契約責任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實上的契約關系 成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴利益從契約關系擴展到整個社會關系，建立起必將對法學領 域產(chǎn)牛深刻影響的關系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎，進入了新的法學領域。三、獨立審計的非財產(chǎn)責任不是行政責任我們說獨立審計責任是社會責任，承擔社會責任的形式不但應當有財產(chǎn)責任，而且應當有非財產(chǎn)

21、責任。這種非財 產(chǎn)責任我們定名為“教冇、懲戒責任”，簡稱“懲誡責任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對注冊會計師違反行業(yè)準則 的行為進行處罰的i種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)學習、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業(yè)協(xié)會 作為社會團體，代表會員整體的利益，某一特定的會員因違反行業(yè)的技術(shù)準則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個行 業(yè)的聲譽，因此行業(yè)協(xié)會有義務追究違規(guī)者的責任。雖然這種責任起初是行規(guī)責任，不是法律責任，但是，國家 在確立獨立審計制度時，把這種責任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會追究責任成為法律責任。懲誡的冃的是保證行業(yè)較 高的聲譽，維護市計信息使用者的信賴，提高審計的質(zhì)量和凈化市計市場。行業(yè)白律是現(xiàn)代市場

22、經(jīng)濟的典型特征之一，這種制度安排最人的優(yōu)勢是使國家的經(jīng)濟職能與政治職能準確地分離 成為町能。我們前而已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟職能是一種代理職能，代理的是社會公眾的財產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利口洛 克的理論起就是公眾不可訃渡的權(quán)利，11但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為 國家的強制力。如果國家的經(jīng)濟職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強制力就冇可能侵蝕社會公眾的 財產(chǎn)權(quán)利和自山，形成代理人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟職能時，并不總接行使的代理權(quán)，而是通過法 律設立“笫三部門”代為行使，使國家既履行了作為代理人的經(jīng)濟職能，乂避免了対公民權(quán)利的侵害。于是，行 業(yè)紐織h律管理成為現(xiàn)

23、代經(jīng)濟普遍采用的方式。我國讓劃經(jīng)濟吋代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)口律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊會計師行政責任的合理性和法 理基礎正在發(fā)牛根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政管理并不能完全退岀。由于證券市場的人為化和復 雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進行行政竹理，政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監(jiān)管， 證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責任的存在。12國家證券監(jiān)督管理部門通過追究違法人的行政責任保障監(jiān) 管的效力，如我國注冊會計師違反法律法規(guī)，在對公眾公司的審計中嚴重失謀或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會(證監(jiān)會)對注冊會計師及其事務所可以作出處分或處罰。但行政責任與行業(yè)自律纟r織的

24、懲誡有很人不同，對 注冊會計師追究行政責任的主體是行政機關或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會，而對注冊會計師的懲誡 的主體是注冊會計師協(xié)會；行政責任的性質(zhì)是對注冊會計師違反行政法律或其他法律的行為進行制裁，而懲誡主 要是對會員違反了行業(yè)準則的行為進行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對冇 索取權(quán)的受害人承擔經(jīng)濟賠償；行政責任的直接目的是保證監(jiān)管關系穩(wěn)定,保障證券市場的正常運轉(zhuǎn)，而懲誡的 目的是保護行業(yè)的聲譽，保證審計職業(yè)的價值；另外懲誡的方式與行政責任的方式也多有不同。從責任目的上考察，獨立審計責任既不同于民事責任，也不同于行政責任，民事責任主要目的是對個人損失的補 償，而獨立審計責任形式上是對個人損失進行部分補償，而實質(zhì)是對社會成本損失作彌