企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)

1、附件:企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制(以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部控 制)審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作耍求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，根據(jù) 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和企業(yè)內(nèi)部 控制審計(jì)指引，在整合審計(jì)框架下，制定本意見(jiàn)。一、關(guān)于簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)只有當(dāng)內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件得到滿足，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所符 合獨(dú)立性要求，具備專業(yè)勝任能力時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能接受或保持 內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。(%1) 內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件在確定內(nèi)部控制審計(jì)的前提條件是否得到滿足時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)：(1) 確定被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)；(2) 就被審計(jì)單位認(rèn)可并理解其責(zé)任與治理層

2、和管理層達(dá)成一 致意見(jiàn)。被審計(jì)單位的責(zé)任包括：(1 )按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制， 以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)扌艮;(2) 對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并編制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；(3) 向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師 接觸與內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的所有信息(如記錄、文件和其他事項(xiàng))，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)不受限制地接觸其認(rèn)為必要的內(nèi) 部人員和其他相關(guān)人員等。(%1) 簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)如果決定接受或保持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被 審計(jì)單位簽訂單獨(dú)的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。業(yè)務(wù)約定書(shū)應(yīng)當(dāng)至少 包括下列內(nèi)容：(1

3、) 內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)和范圍；(2) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任；(3 )被審計(jì)單位的責(zé)任；(4 )指出被審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；(5 )提及注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容， 以及對(duì)在特定情況下出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可能不同于預(yù)期形式 和內(nèi)容的說(shuō)明；(6)審計(jì)收費(fèi)。二、關(guān)于計(jì)劃審計(jì)工作 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)貫徹 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作，制訂總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。(%1) 總體審計(jì)策略注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中體現(xiàn)下列內(nèi)容：(1) 確定內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征，以界定審計(jì)范圍。例如，被 審計(jì)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期內(nèi)部控制審計(jì)工作涵 蓋的范圍、對(duì)組

4、成部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的參與程度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被 審計(jì)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的了解以及擬利用被審計(jì)單位內(nèi)部相關(guān) 人員工作的程度等。對(duì)于按照權(quán)益法核算的投資，內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括針對(duì)權(quán) 益法下相關(guān)會(huì)計(jì)處理而實(shí)施的內(nèi)部控制，但通常不包括針對(duì)權(quán)益法下 被投資方的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計(jì)范圍應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日 (最近一個(gè)會(huì)計(jì)期間截止日，以下簡(jiǎn)稱基準(zhǔn)日)或在此之前收購(gòu)的實(shí) 體，以及在基準(zhǔn)日作為終止經(jīng)營(yíng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)確定是否有必要對(duì)與這些實(shí)體或業(yè)務(wù)相關(guān)的控制實(shí)施測(cè)試。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)

5、體納入內(nèi)部控制審 計(jì)的范圍。(2) 明確內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的報(bào)告目標(biāo)，以計(jì)劃審計(jì)的時(shí)間安 排和所需溝通的性質(zhì)。例如，被審計(jì)單位對(duì)外公布或報(bào)送內(nèi)部控制審 計(jì)報(bào)告的時(shí)間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論內(nèi)部控制審計(jì)工作 的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層討論擬出具 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的類型和時(shí)間安排以及溝通的其他事項(xiàng)等。(3 )根據(jù)職業(yè)判斷，考慮用以指導(dǎo)項(xiàng)目組工作方向的重要因素。 例如，財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和實(shí)際執(zhí)行的重要性、初步識(shí)別的可能 存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度、與被審計(jì) 單位溝通過(guò)的內(nèi)部控制缺陷、對(duì)內(nèi)部控制有效性的初步判斷、信息技 術(shù)和業(yè)務(wù)流程的變化等。(

6、4 )考慮初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果，并考慮對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行其他 業(yè)務(wù)時(shí)獲得的經(jīng)驗(yàn)是否與內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)(如適用)。(5)確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。例如，項(xiàng)目組成員的選擇以及對(duì)項(xiàng)目組成員審計(jì)工作的分派， 項(xiàng)目時(shí)間預(yù)算等。(%1) 具體審計(jì)計(jì)劃注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在具體審計(jì)計(jì)劃中體現(xiàn)下列內(nèi)容：(1) 了解和識(shí)別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；(2) 測(cè)試控制設(shè)計(jì)有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；(3) 測(cè)試控制運(yùn)行有效性的程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。(%1) 對(duì)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮在計(jì)劃和實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。在

7、識(shí)別和測(cè)試企業(yè)層面控制以及選 擇其他控制進(jìn)行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制 是否足以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的、由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)為應(yīng) 對(duì)管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制。被審計(jì)單位為應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)可能設(shè)計(jì)的控制包括：(1 )針對(duì)重大的非常規(guī)交易的控制，尤其是針對(duì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理 延遲或異常的交易的控制；(2 )針對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中編制的分錄和作出的調(diào)整的控制；(3) 針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的控制；(4 )與管理層的重大估計(jì)相關(guān)的控制；(5 )能夠減弱管理層和治理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng) 機(jī)和壓力的控制。如果在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出旨在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的控 制存在缺

8、陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141 號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任的規(guī)定，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中制定重大錯(cuò)扌艮風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)方案時(shí)考慮這些缺陷。三、關(guān)于實(shí)施審計(jì)工作（一）采用自上而下的方法 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下的方 法選擇擬測(cè)試的控制。自上而下的方法始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以注 冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開(kāi)始，然后，將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將 工作逐漸下移至重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。隨后，驗(yàn)證其對(duì)被審 計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解，并選擇能足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn) 定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測(cè)試。自上而下的方法分為下列步驟：（1）從財(cái)務(wù)報(bào)表層次初步了解內(nèi)部控制整體風(fēng)

9、險(xiǎn)；（2 ）識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制；（3）識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定；（4）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來(lái)源并識(shí)別相應(yīng)的控制；（5 ）選擇擬測(cè)試的控制。本部分第（二）至（五）對(duì)自上而下 的方法的各個(gè)步驟進(jìn)行了規(guī)定，第（六）至（十三）對(duì)控制有效性測(cè)試進(jìn)行了規(guī)定。（二）識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別、了解和測(cè)試對(duì)內(nèi)部控制有效性有重要影響 的企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)，可能增加或減 少本應(yīng)對(duì)其他控制進(jìn)行的測(cè)試。1. 企業(yè)層面控制對(duì)其他控制及其測(cè)試的影響不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)從下列方面考慮這些差異對(duì)其他控制及其測(cè)試的影響：(1) 某些

10、企業(yè)層面控制，如與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對(duì)及時(shí)防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)的可能性有重要影響。雖然這種影響 是間接的，但這些控制仍然可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬測(cè)試的其他控制， 以及測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。(2) 某些企業(yè)層面控制旨在識(shí)別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況， 能夠監(jiān)督其他控制的有效性，但還不足以精確到及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾 正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。當(dāng)這些控制運(yùn)行有效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以減少對(duì) 其他控制的測(cè)試。(3) 某些企業(yè)層面控制本身能夠精確到足以及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并 糾正相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。如果一項(xiàng)企業(yè)層面控制足以應(yīng)對(duì)已評(píng)估的錯(cuò)報(bào) 風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不必測(cè)試與該風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的其他控制。2. 企業(yè)層面控制

11、的內(nèi)容企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容：(1 )與控制環(huán)境(即內(nèi)部環(huán)境)相關(guān)的控制；(2 )針對(duì)管理層和治理層凌駕于控制之上的鳳險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制；(3) 被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程；(4) 對(duì)內(nèi)部信息傳遞和期末財(cái)務(wù)告流程的控制；(5) 對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督(即監(jiān)督其他控制的控制)和內(nèi) 部控制評(píng)價(jià)。此外，集中化的處理和控制(包括共享的服務(wù)環(huán)境)、監(jiān)控經(jīng)營(yíng) 成果的控制以及針對(duì)重大經(jīng)營(yíng)控制及風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)的政策也屬于企 業(yè)層面控制。3. 對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的評(píng)價(jià)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行評(píng)價(jià)。期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程包括：(1) 將交易總額登入總分類賬的

12、程序；(2) 與會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用相關(guān)的程序；(3) 總分類賬中會(huì)計(jì)分錄的編制、批準(zhǔn)等處理程序；(4 )對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的程序；(5) 編制財(cái)務(wù)報(bào)表的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面評(píng)價(jià)期末財(cái)務(wù)扌艮告流程：(1 )被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程，包括輸入、處理及輸出；(2) 期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程中運(yùn)用信息技術(shù)的程度；(3) 管理層中參與期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程的人員；(4) 納入財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍的組成部分；(5) 調(diào)整分錄及合并分錄的類型；(6 )管理層和治理層對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告流程進(jìn)行監(jiān)督的性質(zhì)及范 圍。(%1) 識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)扌艮表層次識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定

13、。如果某賬戶或列報(bào)可能存在一個(gè)錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò) 報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列 報(bào)。判斷某賬戶或列報(bào)是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)卩僉，而不應(yīng)考慮 相關(guān)控制的影響。如果某財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定可能存在一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)報(bào)，這些錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致 財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。判斷某認(rèn)定是否為相關(guān)認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響。為識(shí)別重要賬戶、歹|扌艮及其相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方 面評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及附注的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素：(1) 賬戶的規(guī)模和構(gòu)成；(2) 易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的程度；(3) 賬戶或列報(bào)中反映的交易的業(yè)務(wù)量、復(fù)雜性及同質(zhì)性；(4) 賬戶或列

14、報(bào)的性質(zhì)；(5 )與賬戶或列扌艮相關(guān)的會(huì)計(jì)處理及報(bào)告的復(fù)雜程度；(6) 賬戶發(fā)生損失的風(fēng)險(xiǎn)；(7) 賬戶或列報(bào)中反映的活動(dòng)引起重大或有負(fù)債的可能性；(8) 賬戶記錄中是否涉及關(guān)聯(lián)方交易；(9) 賬戶或列報(bào)的特征與前期相比發(fā)生的變化。在識(shí)別重要賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)考慮在特定的重要賬戶 或列報(bào)中錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定重大錯(cuò)扌艮的可能來(lái)源。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)因素，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮的因素相同。因 此，在這兩種審計(jì)中識(shí)別的重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定應(yīng)當(dāng)相同。 如果某賬

15、戶或列報(bào)的各組成部分存在的風(fēng)險(xiǎn)差異較大，被審計(jì)單位可 能需要采用不同的控制以應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別予 以考慮。(%1) 了解潛在錯(cuò)報(bào)的來(lái)源并識(shí)別相應(yīng)的控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)，以進(jìn)一步了解潛在錯(cuò)報(bào)的來(lái)源， 并為選擇擬測(cè)試的控制奠定基礎(chǔ)：(1) 了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程，包括這些交易如 何生成、批準(zhǔn)、處理及記錄；(2 )驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)(包 括由于舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)的環(huán)節(jié)；(3 )識(shí)別被審計(jì)單位用于應(yīng)對(duì)這些錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)的控制；(4 )識(shí)別被審計(jì)單位用于及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、 導(dǎo)致重大錯(cuò)艮的資產(chǎn)取得、使用或處銘的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親

16、自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序，或?qū)μ峁┲?接幫助的人員的工作進(jìn)行督導(dǎo)。穿行測(cè)試通常是實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)的最有效方式。穿行測(cè)試是指追蹤 某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)處理過(guò)程。注冊(cè)會(huì) 計(jì)師在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，通常需要綜合運(yùn)用詢問(wèn)、觀察、檢查相關(guān)文 件及重新執(zhí)行等程序。在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，針對(duì)重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 可以詢問(wèn)被審計(jì)單位員工對(duì)規(guī)定程序及控制的了解程度。實(shí)施詢問(wèn)程 序連同穿行測(cè)試中的其他程序，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解業(yè)務(wù)流 程，識(shí)別必要控制設(shè)計(jì)無(wú)效或出現(xiàn)缺失的重要環(huán)節(jié)。為有助于了解業(yè) 務(wù)流程處理的不同類型的重大交易，在實(shí)施詢問(wèn)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 不應(yīng)局限于關(guān)注穿行測(cè)試

17、所選定的單筆交易。(%1) 選擇擬測(cè)試的控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)， 以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見(jiàn)，但沒(méi)有責(zé)任對(duì)單項(xiàng)控制的有 效性發(fā)表意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)扌艮風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)形成這 一評(píng)價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試。對(duì)特定的相關(guān)認(rèn)定而言， 可能有多項(xiàng)控制用以應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)；反之，一項(xiàng)控制也可能應(yīng)對(duì)評(píng)估的多項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注 冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要測(cè)試與某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。在確定是否測(cè)試某項(xiàng)控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)控制單獨(dú) 或連同其他控制，是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的某項(xiàng)相

18、關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而 不論該項(xiàng)控制的分類和名稱如何。（六）測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制設(shè)計(jì)的 有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè) 勝任能力的人員按規(guī)定的程序和要求執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防 止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤或舞弊，則表 明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的。（七）測(cè)試控制運(yùn)行的有效性 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試控制運(yùn)行的 有效性。如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí) 行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，則表明該項(xiàng)控制的運(yùn) 行是有效的。如果被審計(jì)單位利用第三方的幫助完成一些財(cái)務(wù)報(bào)告工作，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)

19、報(bào)告及相關(guān)控制的人員的專業(yè)勝任能力時(shí)，可 以一并考慮第三方的專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)包括：（1）控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；(2) 控制是否得到一貫執(zhí)行；(3 )控制由誰(shuí)或以何種方式執(zhí)行。(%1) 與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和擬獲取的審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系在測(cè)試所選定控制的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān) 的風(fēng)險(xiǎn)，確定所需獲取的審計(jì)證據(jù)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)包括一項(xiàng)控制可能無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)，以及如果該控 制無(wú)效，可能導(dǎo)致重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。下列因素影響與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)：(1 )該項(xiàng)控制擬防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的錯(cuò)

20、扌艮的性質(zhì)和重要程度；(2) 相關(guān)賬戶、列報(bào)及其認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)；(3) 交易的數(shù)量和性質(zhì)是否發(fā)生變化，進(jìn)而可能對(duì)該項(xiàng)控制設(shè) 計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；(4) 相關(guān)賬戶或列報(bào)是否曾經(jīng)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；(5) 企業(yè)層面控制(特別是監(jiān)督其他控制的控制)的有效性；(6) 該項(xiàng)控制的性質(zhì)及其執(zhí)行頻率；(7) 該項(xiàng)控制對(duì)其他控制(如控制環(huán)境或信息技術(shù)一般控制) 有效性的依賴程度；(8 )執(zhí)行該項(xiàng)控制或監(jiān)督該項(xiàng)控制執(zhí)行的人員的專業(yè)勝任能力， 以及其中的關(guān)鍵人員是否發(fā)生變化；(9) 該項(xiàng)控制是人工控制還是自動(dòng)化控制；(10) 該項(xiàng)控制的復(fù)雜程度，以及在運(yùn)行過(guò)程中依賴判斷的程度。(%1) 測(cè)試控制有效性的程序注冊(cè)會(huì)

21、計(jì)師通過(guò)測(cè)試控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)，取決于其實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的組合。此外，就單項(xiàng)控制而言，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范 圍進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M合，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試控制有效性的程序，按其提供審計(jì)證據(jù)的效力， 由弱到強(qiáng)排序通常為：詢問(wèn)、觀察、檢查和重新執(zhí)行。詢問(wèn)本身并不 能為得出控制是否有效的結(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。測(cè)試控制有效性的程序，其性質(zhì)在很大程度上取決于擬測(cè)試控制 的性質(zhì)。某些控制可能存在反映控制有效性的文件記錄，而另外一些 控制，如管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，可能沒(méi)有書(shū)面的運(yùn)行證據(jù)。對(duì)缺乏正式的控制運(yùn)行證據(jù)的被審計(jì)單位

22、或業(yè)務(wù)單元，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師可以通過(guò)詢問(wèn)并結(jié)合運(yùn)用其他程序，如觀察活動(dòng)、檢查非正式的書(shū) 面記錄和重新執(zhí)行某些控制，獲取有關(guān)控制是否有效的充分、適當(dāng)?shù)?審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制設(shè)計(jì)的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和檢查相關(guān)文件等程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行穿行測(cè) 試通常足以評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng) 人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。（十）控制測(cè)試的涵蓋期間對(duì)控制有效性的測(cè)試涵蓋的期間越長(zhǎng)，提供的控制有效性的審計(jì) 證據(jù)越多。單就內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取內(nèi)部控制在基 準(zhǔn)日之前一段足夠長(zhǎng)的期間內(nèi)有效運(yùn)

23、行的審計(jì)證據(jù)。在整合審計(jì)中， 控制測(cè)試所涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)盡量與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬信賴內(nèi)部控制的期間保持一致。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)旨在對(duì)基準(zhǔn)日內(nèi)部控制有效 性出具報(bào)告。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定還需要獲取哪些補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)剩余期間控 制的運(yùn)行情況。在將期中測(cè)試結(jié)果更新至基準(zhǔn)日時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 考慮下列因素以確定需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)：(1) 基準(zhǔn)日之前測(cè)試的特定控制，包括與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、控 制的性質(zhì)和測(cè)試的結(jié)果；(2) 期中獲取的有關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性；(3) 剩余期間的長(zhǎng)短；(4) 期中測(cè)試之后，內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的可能性。針對(duì)所

24、有重要賬戶和列報(bào)的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取 控制有效性的審計(jì)證據(jù)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)針 對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施第十四條提及的“三年輪換 測(cè)試”不適用(本意見(jiàn)第四部分提及的與基準(zhǔn)相比較的策略除外)。(十一)控制測(cè)試的時(shí)間安排對(duì)控制有效性測(cè)試的實(shí)施時(shí)間越接近基準(zhǔn)日，提供的控制有效性 的審計(jì)證據(jù)越有力。為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)在下列兩個(gè)因素之間作出平衡，以確定測(cè)試的時(shí)間：(1 )盡量在接近基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試；(2) 實(shí)施的測(cè)試需要涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。整改后的內(nèi)部控制需 要在基準(zhǔn)日之前運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能得出整改后的內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論

25、。因此，在接受或保 持內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早與被審計(jì)單位溝通這一情況，并合理安排控制測(cè)試的時(shí)間，留出提前量。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 在基準(zhǔn)日前3個(gè)月完成期中測(cè)試工作。此外，由于對(duì)企業(yè)層面控制的 評(píng)價(jià)結(jié)果將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試其他控制的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對(duì)企業(yè)層面控制進(jìn)行測(cè) 試。（十二）控制測(cè)試的范圍注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制的運(yùn)行有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮與控制相關(guān) 的風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定測(cè)試的范圍（樣本規(guī)模）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的測(cè)試范圍，應(yīng)當(dāng)足以使其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶?計(jì)證據(jù)，為基準(zhǔn)日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。1 測(cè)試人工控制的最小樣本規(guī)模在

26、測(cè)試人工控制時(shí)，如果采用檢查或重新執(zhí)行程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 測(cè)試的最小樣本量區(qū)間參見(jiàn)表lo表1:測(cè)試人工控制的最小樣本量區(qū)間控制運(yùn)行 頻率控制運(yùn)行 總次數(shù)測(cè)試的最小樣木量區(qū)間每年1次11每季1次42每月1次122-5每周1次525-15每天1次25020-40每天多次大于250次25-60在運(yùn)用表1時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意下列事項(xiàng)：（1）測(cè)試的最小樣本量是指所需測(cè)試的控制運(yùn)行次數(shù)；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)與控制和關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，基于最小樣本量區(qū)間確定具體的樣本規(guī)模；(3) 表1假設(shè)控制的運(yùn)行偏差率預(yù)期為零。如果預(yù)期偏差率不 為零，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣木規(guī)模；(4) 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定控制運(yùn)行頻率，但是

27、知道控制運(yùn) 行總次數(shù)，仍可根據(jù)“控制運(yùn)行總次數(shù)一列確定測(cè)試的最小樣本規(guī) 模。2 測(cè)試自動(dòng)化應(yīng)用控制的最小樣本規(guī)模信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性。在信息技術(shù)一般控制有效的前提 下，除非系統(tǒng)發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制的運(yùn)行測(cè) 試一次，即可得出所測(cè)試自動(dòng)化應(yīng)用控制是否運(yùn)行有效的結(jié)論。3.發(fā)現(xiàn)偏差時(shí)的處理如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其對(duì)下列事項(xiàng)的影響：(1)與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；(2 )需要獲取的審計(jì)證據(jù)；(3 )控制運(yùn)行有效性的結(jié)論。評(píng)價(jià)控制偏差的影響需要注冊(cè)會(huì) 計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，并受到控制的性質(zhì)和所發(fā)現(xiàn)偏差數(shù)量的影響。如果發(fā)現(xiàn)的控制偏差是系統(tǒng)性偏差 或人為有意造成的偏差，

28、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能跡象以及對(duì) 審計(jì)方案的影響。在評(píng)價(jià)控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)控制偏差是否為控制缺陷時(shí)，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師可以考慮的因素包括：(1) 該偏差是如何被發(fā)現(xiàn)的。例如，如果某控制偏差是被另外 一項(xiàng)控制所發(fā)現(xiàn)的，則可能意味著被審計(jì)單位存在有效的發(fā)現(xiàn)性控 制。(2) 該偏差是與某一特定的地點(diǎn)、流程或應(yīng)用系統(tǒng)相關(guān)，還是 對(duì)被審計(jì)單位有廣泛影響。(3) 就被審計(jì)單位的內(nèi)部政策而言，該控制出現(xiàn)偏差的嚴(yán)重程 度。例如，某項(xiàng)控制在執(zhí)行上晩于被審計(jì)單位政策要求的時(shí)間，但仍 在編制財(cái)務(wù)扌艮表之前得以執(zhí)行，還是該項(xiàng)控制根本沒(méi)有得以執(zhí)行。(4) 與控制運(yùn)行頻率相比，偏差發(fā)生的頻率大小。由于有效的 內(nèi)部控制不

29、能為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供絕對(duì)保證，單項(xiàng)控制并非一定要毫無(wú)偏差地運(yùn)行，才被認(rèn)為有效。在按照表1所列示的 樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試的情況下，如果發(fā)現(xiàn)控制偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考 慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴(kuò)大樣本量等適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施以判 斷該偏差是否對(duì)總體不具有代表性。例如，對(duì)每日發(fā)生多次的控制， 如果初始樣本量為25個(gè)，當(dāng)測(cè)試發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)控制偏差，且該偏差不是 系統(tǒng)性偏差時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大樣本規(guī)模進(jìn)行測(cè)試，所增加的樣 本量至少為15個(gè)。如果測(cè)試后再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得 出該控制無(wú)效的結(jié)論。如果擴(kuò)大樣本量沒(méi)有再次發(fā)現(xiàn)偏差，則注冊(cè)會(huì) 計(jì)師可以得出控制有效的結(jié)論。(十三)控制變更時(shí)的特殊考慮在基準(zhǔn)日之前

30、，被審計(jì)單位可能為提高控制效率、效果或彌補(bǔ)控 制缺陷而改變控制。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)而言，如果新控制實(shí)現(xiàn)了相關(guān)控制目標(biāo)，且運(yùn)行 了足夠長(zhǎng)的時(shí)間，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過(guò)對(duì)該控制進(jìn)行測(cè)試評(píng)價(jià)其設(shè) 計(jì)和運(yùn)行的有效性，則無(wú)需測(cè)試被取代的控制。對(duì)財(cái)務(wù)扌艮表審計(jì)而言，如果被取代控制的運(yùn)行有效性對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn) 的評(píng)估有重大影響,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試被取代控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。（十四）利用他人的工作注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估是否利用他人（包括被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì) 人員、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員和其他人員以及在管理層或治理層指導(dǎo)下的 第三方）的工作以及利用的程度，以減少可能本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行 的工作。如果他人的工作能夠提供有關(guān)內(nèi)部控制

31、有效性的審計(jì)證據(jù)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用其工作或者提供的直接幫助。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào) 利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作的規(guī)定，評(píng)價(jià)他人的專業(yè)勝任能力和客觀 性，以確定可利用的程度。在評(píng)價(jià)他人的專業(yè)勝任能力時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其專業(yè)資 格、專業(yè)經(jīng)驗(yàn)與技能等相關(guān)因素。在評(píng)價(jià)他人的客觀性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在某些因素，將削弱或者增強(qiáng)其客觀性。無(wú)論他人的專業(yè)勝任能力如何,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不應(yīng)利用客觀程度 低的人員的工作。同樣，無(wú)論他人的客觀程度如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不 應(yīng)利用專業(yè)勝任能力低的人員的工作。被審計(jì)單位內(nèi)部負(fù)責(zé)監(jiān)督、稽核或合規(guī)工作的人員，如內(nèi)部審計(jì) 人員，通常擁有較

32、高的專業(yè)勝任能力和客觀性。他們的工作可能對(duì)注 冊(cè)會(huì)計(jì)師有用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用他人工作的程度還受到與所測(cè)試控制相關(guān)的風(fēng) 險(xiǎn)的影響。與某項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越多地親自 對(duì)該項(xiàng)控制進(jìn)行測(cè)試。在識(shí)別、了解和測(cè)試企業(yè)層面控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得利用他人 的工作。（十五）對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)和對(duì)服務(wù)的控制,構(gòu)成被審計(jì)單位與財(cái) 務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)（包括相關(guān)業(yè)務(wù)流程）的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1241號(hào)對(duì)被審計(jì)單位使 用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮的規(guī)定辦理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，不應(yīng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注

33、冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告。四、關(guān)于連續(xù)審計(jì)時(shí)的特殊考慮在連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍 時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以前年度執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所了解的情況。（一）影響連續(xù)審計(jì)中與某項(xiàng)控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的因素除本意見(jiàn)第三部分第（八）項(xiàng)“與控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和擬獲取的審 計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系"所列因素外，下列因素也會(huì)影響連續(xù)審計(jì)中與某 項(xiàng)控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)：（1）以前年度審計(jì)中所實(shí)施程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍；（2）以前年度對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果以及以前年度發(fā)現(xiàn)的缺陷是否 得以整改；（3）上次審計(jì)之后，控制或其運(yùn)行所處的流程是否發(fā)生變化。 在考慮本意見(jiàn)所列的風(fēng)險(xiǎn)因素，以及連續(xù)審計(jì)中可獲取的進(jìn)一步信息 后，如果認(rèn)為與

34、控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平比以前年度有所下降，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師在本年度審計(jì)中可以減少測(cè)試。（二）對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略在連續(xù)審計(jì)中，由于完全自動(dòng)化的應(yīng)用控制通常不會(huì)因人為失誤 而失效，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施與基準(zhǔn)相比較的策略。與基準(zhǔn)相比較的策略，是指如果認(rèn)為程序變更、訪問(wèn)權(quán)限及計(jì)算 機(jī)操作方面的一般控制有效，且可持續(xù)對(duì)其進(jìn)行測(cè)試，并能證實(shí)自動(dòng) 化應(yīng)用控制自最近一次測(cè)試之后未發(fā)生變化，則可將最近一次測(cè)試設(shè) 為基準(zhǔn)，在以后年度測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必重復(fù)執(zhí)行測(cè)試，只需將 該年的情況與基準(zhǔn)相比較'就可以認(rèn)為自動(dòng)化應(yīng)用控制是持續(xù)有效 的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為證實(shí)控制未發(fā)生變化而

35、需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和 范圍，可能隨情況的變化而變化。例如，被審計(jì)單位程序變更控制的 強(qiáng)弱將影響需獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。自動(dòng)化應(yīng)用控制能否一貫有效地運(yùn)行可能取決于所使用的相關(guān) 文件、表格、數(shù)據(jù)和參數(shù)的正確性。例如，計(jì)算利息收入的自動(dòng)化應(yīng) 用控制，其運(yùn)行的有效性可能取決于使用的利率表的正確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)下列風(fēng)險(xiǎn)因素的基礎(chǔ)上，確定是否使用與 基準(zhǔn)相比較的策略：(1) 應(yīng)用控制與相關(guān)應(yīng)用程序直接對(duì)應(yīng)的程度；(2) 應(yīng)用系統(tǒng)的穩(wěn)定性，即各期間的變化大??；(3 )有關(guān)投入使用的程序編譯日期的信息的可獲得性和可靠性 (該信息可作為此程序中的控制未發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù))。當(dāng)上述因素 表明風(fēng)險(xiǎn)較低

36、時(shí)，對(duì)所評(píng)價(jià)的控制可能比較適合使用與基準(zhǔn)相比較的策略。反之，不宜使用與基準(zhǔn)相比較的策略。但是基 礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與完整性，以及依賴系統(tǒng)的人工控制部分不適用與基 準(zhǔn)相比較的策略。在一段時(shí)期之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新設(shè)路自動(dòng)化應(yīng)用控制運(yùn)行的基準(zhǔn)。在確定何時(shí)重設(shè)基準(zhǔn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1) 信息技術(shù)控制環(huán)境的有效性，包括針對(duì)應(yīng)用及操作系統(tǒng)和 數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)的取得與維護(hù)、訪問(wèn)權(quán)限以及計(jì)算機(jī)操作而實(shí)施控制的有 效性；(2) 如果包含控制的具體程序發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該變化 性質(zhì)的了解；(3 )其他相關(guān)測(cè)試的性質(zhì)和時(shí)間；(4) 相關(guān)應(yīng)用控制發(fā)生錯(cuò)誤導(dǎo)致的后果；(5) 控制是否易于受到其他可能變化的

37、經(jīng)營(yíng)因素的影響。(%1) 增加測(cè)試的不可預(yù)見(jiàn)性為使對(duì)控制有效性的測(cè)試具有不可預(yù)見(jiàn)性并能夠應(yīng)對(duì)環(huán)境的變 化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)每年改變測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以每年在期中不同的時(shí)間測(cè)試控制，并增加或減少 所執(zhí)行測(cè)試的數(shù)量和種類，或者改變所使用測(cè)試程序的組合。五、關(guān)于集團(tuán)審計(jì)的特殊考慮(%1) 識(shí)別重要賬戶、歹u扌艮及其相關(guān)認(rèn)定在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于集團(tuán)財(cái)務(wù) 報(bào)表識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定。(%1) 確定對(duì)組成部分執(zhí)行的工作1. 一般原則在執(zhí)行集團(tuán)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用自上而下 的方法，合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對(duì)組成部分執(zhí)行的工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師

38、應(yīng)當(dāng)評(píng)估與組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生 重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)程度給予相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注。在評(píng)估與某組成部分相關(guān)的導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的 風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：(1) 以前執(zhí)行的與該組成部分內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)工作的結(jié)果；(2) 影響該組成部分重要賬戶的固有風(fēng)險(xiǎn)；(3) 從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)角度看，該組成部分的相對(duì)重要程度；(4) 風(fēng)險(xiǎn)在各組成部分間的分布(即風(fēng)險(xiǎn)分布于數(shù)量眾多的小 規(guī)模組成部分，還是分布于數(shù)量較少但規(guī)模較大的組成部分);(5) 組成部分之間業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部控制的類似程度；(6) 業(yè)務(wù)流程和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的集中化程度；(7) 該組成部分執(zhí)行交易及相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)和

39、金額；(8) 該組成部分存在重大未確認(rèn)義務(wù)的可能性；(9) 測(cè)試集團(tuán)企業(yè)層面控制的結(jié)果，包括控制環(huán)境、集團(tuán)對(duì)組 成部分實(shí)施的監(jiān)控活動(dòng)及在組成部分層面運(yùn)行的企業(yè)層面控制的有 效性。2. 對(duì)重要組成部分執(zhí)行的工作注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào) 對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮的規(guī)定，確定重要組成部分。重要 組成部分包括：(1 )對(duì)集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分(以下簡(jiǎn)稱具 有財(cái)務(wù)重大性的組成部分)；(2 )由于其特定性質(zhì)和情況，可能存在 導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分(以下簡(jiǎn)稱具 有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)重要組成部分的重要賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的

40、內(nèi)部控制實(shí)施測(cè)試。(1 )對(duì)具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分執(zhí)行的工作對(duì)于具有財(cái)務(wù)重大性的組成部分，除非通過(guò)實(shí)施下列測(cè)試工作能夠獲取有關(guān)控制有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè) 試該組成部分內(nèi)與重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng) 用系統(tǒng)或交易層面的內(nèi)部控制的有效性：%1 對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制和該組成部分企業(yè)層面控制（包括界 于組成部分和整個(gè)集團(tuán)之間層次的其他企業(yè)層而控制，下同）的測(cè)試；%1 對(duì)除該組成部分以外的其他組成部分相同賬戶、列報(bào)及其相關(guān) 認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試。（2）對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的組成部分執(zhí)行的工作對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的 組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試針對(duì)該項(xiàng)特別風(fēng)險(xiǎn)的控制

41、。3. 對(duì)其他組成部分執(zhí)行的工作對(duì)于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列 報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先評(píng)價(jià)對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)層面控制 和該組成部分企業(yè)層面控制的測(cè)試以及針對(duì)重要組成部分相同的賬 戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制已實(shí)施的測(cè)試能否提供充分、適當(dāng) 的審計(jì)證據(jù)。如果不能提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 選擇適當(dāng)數(shù)量的其他組成部分，測(cè)試與該重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn) 定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為止。六、關(guān)于控制缺陷評(píng)價(jià)（一）控制缺陷的分類 內(nèi)部控制存在的缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn) 行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所

42、必需的控制，或現(xiàn) 有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指現(xiàn)存設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂茮](méi)有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或執(zhí)行 人員沒(méi)有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力，無(wú)法有效地實(shí)施內(nèi)部控制。內(nèi)部控制存在的缺陷，按其嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和 一般缺陷。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或 發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。重要缺陷是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷但足以引起 負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的人員(如審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī) 構(gòu))關(guān)注的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。一般缺陷是內(nèi)部 控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制

43、缺陷。(%1) 評(píng)價(jià)控制缺陷的嚴(yán)重程度注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定 這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。但是，在 計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找單獨(dú)或組合起來(lái)不構(gòu) 成重大缺陷的控制缺陷?？刂迫毕莸膰?yán)重程度取決于：(1) 控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性 的大小；(2) 因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小?？刂?缺陷的嚴(yán)重程度與錯(cuò)報(bào)是否發(fā)生無(wú)關(guān)，而取決于控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)報(bào)的可能性的大小。在評(píng)價(jià)一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng) 控制缺陷的組合是否可能導(dǎo)致賬戶或列報(bào)發(fā)生錯(cuò)扌艮時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素包括：(1)

44、所涉及的賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；(2) 相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性；(3) 確定相關(guān)金額時(shí)所需判斷的主觀程度、復(fù)雜程度和范圍；(4) 該項(xiàng)控制與其他控制的相互作用或關(guān)系；(5 )控制缺陷之間的相互作用；(6) 控制缺陷在未來(lái)可能產(chǎn)生的影響。評(píng)價(jià)控制缺陷是否可能 導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需將錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率量化為某特定的百分比或區(qū)間。如果多項(xiàng)控制缺陷影響財(cái)務(wù) 報(bào)表的同一賬戶或列報(bào)，錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率會(huì)增加。在存在多項(xiàng)控制缺陷時(shí)，即使這些缺陷從單項(xiàng)看不重要， 但組合起來(lái)也可能構(gòu)成重大缺陷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，對(duì)同 一重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素產(chǎn)生影響的各項(xiàng)控制 缺

45、陷，組合起來(lái)是否構(gòu)成重大缺陷。在評(píng)價(jià)因一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，注 冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：(1) 受控制缺陷影響的財(cái)務(wù)扌艮表金額或交易總額；(2) 在本期或預(yù)計(jì)的未來(lái)期間受控制缺陷影響的賬戶余額或各 類交易涉及的交易量。在評(píng)價(jià)潛在錯(cuò)報(bào)的金額大小時(shí)，賬戶余額或交易總額的最大多報(bào) 金額通常是已記錄的金額，但其最大少報(bào)金額可能超過(guò)已記錄的金 額。通常，小金額錯(cuò)報(bào)比大金額錯(cuò)報(bào)發(fā)生的概率更高。在確定一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制的影響。在評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制是否 能夠彌補(bǔ)控制缺陷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮補(bǔ)償性控制是否有足夠的精確度以防

46、止或發(fā)現(xiàn)并糾正可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)。（三）表明可能存在重大缺陷的跡象如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定發(fā)現(xiàn)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組 合將導(dǎo)致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時(shí)，認(rèn)為自身無(wú)法合理保證按照 適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)記錄交易，應(yīng)當(dāng)將這一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控 制缺陷的組合視為存在重大缺陷的跡象。下列跡象可能表明內(nèi)部控制 存在重大缺陷：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員的任何舞弊；（2）被審計(jì)單位重述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，以更正由于舞弊或 錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)扌艮；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而被審計(jì)單 位內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；（4 ）審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)

47、督無(wú)效。（四）被審計(jì)單位對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行整改如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在缺陷的控制進(jìn)行了整改，整改 后的控制需要運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出其是否有效 的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制的性質(zhì)和與控制相關(guān)的風(fēng)臉， 合理運(yùn)用職業(yè)判斷，確定整改后控制運(yùn)行的最短期間（或整改后控制 的最少運(yùn)行次數(shù)）以及最少測(cè)試數(shù)量。整改后控制運(yùn)行的最短期間（或 最少運(yùn)行次數(shù)）和最少測(cè)試數(shù)量參見(jiàn)表2。表2:整改后控制運(yùn)行的最短期間（或最少運(yùn)行次數(shù)）和 最少測(cè)試數(shù)量控制運(yùn)行頻率整改后控制運(yùn)行的最短期間或 最少運(yùn)行次數(shù)最少測(cè)試數(shù)量每季1次2個(gè)季度2每月1次2個(gè)月2每周1次5周5每天1次20天20每天多次25

48、次(分布于涵蓋多天的期 間，通常不少于15天)25如果被審計(jì)單位在基準(zhǔn)日前對(duì)存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了 整改，但新控制尚沒(méi)有運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為 內(nèi)部控制在基準(zhǔn)r存在重大缺陷。七、關(guān)于完成審計(jì)工作(%1) 形成審計(jì)意見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)從各種來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)，包括對(duì)控制的 測(cè)試結(jié)果、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及已識(shí)別的所有控制缺陷， 形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 查閱本年度涉及內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告或類似報(bào)告，并評(píng)價(jià)這些報(bào) 告中指出的控制缺陷。在對(duì)內(nèi)部控制的有效性形成意見(jiàn)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi) 部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的要素

49、的列報(bào)是否完整和恰當(dāng)。(%1) 獲取書(shū)面聲明注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取經(jīng)被審計(jì)單位簽署的書(shū)面聲明。書(shū)面聲明的 內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括：(1 )被審計(jì)單位董事會(huì)認(rèn)可其對(duì)建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制 負(fù)責(zé)；(2) 被審計(jì)單位已對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并編制了內(nèi)部控制 評(píng)價(jià)報(bào)告；(3) 被審計(jì)單位沒(méi)有利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào) 表審計(jì)中執(zhí)行的程序及其結(jié)果作為評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)；(4 )被審計(jì)單位根據(jù)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性得出的 結(jié)論；(5 )被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露識(shí)別出的所有內(nèi)部控制缺 陷，并單獨(dú)披露其中的重大缺陷和重要缺陷；(6 )被審計(jì)單位已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò) 報(bào)的所有舞弊，以及其

50、他不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，但涉及管 理層、治理層和其他在內(nèi)部控制中具有重要作用的員工的所有舞弊；(7) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前年度審計(jì)中識(shí)別出的且已與被審計(jì)單位 溝通的重大缺陷和重要缺陷是否已經(jīng)得到解決，以及哪些缺陷尚未得 到解決；(8) 在基準(zhǔn)日后，內(nèi)部控制是否發(fā)生變化，或者是否存在對(duì)內(nèi) 部控制產(chǎn)生重要影響的其他因素，包括被審計(jì)單位針對(duì)重大缺陷和重 要缺陷采取的所有糾正措施。如果被審計(jì)單位拒絕提供或以其他不當(dāng)理由回避書(shū)面聲明，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其視為審計(jì)范圍受到限制，解除業(yè)務(wù)約定或出具無(wú)法表 示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)拒絕提供書(shū) 面聲明這一情況對(duì)其他聲明(包括在財(cái)務(wù)報(bào)

51、表審計(jì)中獲取的聲明)的 可靠性的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào) 書(shū)面聲明的規(guī)定，確定聲明書(shū)的簽署者、涵蓋的期間以及何時(shí)獲取 更新的聲明書(shū)等。(%1) 溝通相關(guān)事項(xiàng)對(duì)于重大缺陷和重要缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式與管理層 和治理層溝通。書(shū)面溝通應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式與管理層溝通其在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別 的所有其他內(nèi)部控制缺陷，并在溝通完成后告知治理層。在進(jìn)行溝通 時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需重復(fù)自身、內(nèi)部審計(jì)人員或被審計(jì)單位其他人員 以前書(shū)面溝通過(guò)的控制缺陷。雖然并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行足以識(shí)別所有控制缺陷的程序，但 是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)溝

52、通其注意到的內(nèi)部控制的所有缺陷。內(nèi)部控制 審計(jì)不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的所有控 制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中聲明，在審計(jì)過(guò)程中 沒(méi)有發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重程度低于重大缺陷的控制缺陷。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在或可能存在舞弊或違反法規(guī)行為，注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮的規(guī)定，確定并履行自身的 責(zé)任。八、關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)分別對(duì) 內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的日期。(%1) 出具無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)

53、部控制審計(jì)報(bào)告的條件如果符合下列所有條件,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制出具無(wú)保留 意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告：(1 )在基準(zhǔn)日，被審計(jì)單位按照適用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的要求， 在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制；(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，在審計(jì)過(guò)程中未受到限制。（二）內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)的處理如果認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到 限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。否定意見(jiàn)的內(nèi)部控 制審計(jì)報(bào)告還應(yīng)當(dāng)包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)內(nèi)部 控制的影響程度。如果重大缺陷尚未包含在企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)

54、報(bào)告中說(shuō)明重大缺陷已經(jīng)識(shí)別、但沒(méi)有包含在企 業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中。如果企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中包含了重大缺 陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這些重大缺陷未在所有重大方面得到公允反 映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明這一結(jié)論，并公允表 達(dá)有關(guān)重大缺陷的必要信息。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就這些情況以 書(shū)面形式與治理層溝通。如果對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表否定意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該 意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響，并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō) 明。（三）審計(jì)范圍受到限制時(shí)的處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有實(shí)施了必要的審計(jì)程序,才能對(duì)內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見(jiàn)。如果審計(jì)范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定 或出具無(wú)法表示意

55、見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。如果法律法規(guī)的相關(guān)豁免規(guī)定允許被審計(jì)單位不將某些實(shí)體納 入內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不將這些實(shí)體納入內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。這種情況不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng) 在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段 中，就這些實(shí)體未被納入評(píng)價(jià)范圍和內(nèi)部控制審計(jì)范圍這一情況，作 出與被審計(jì)單位類似的恰當(dāng)陳述。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)豁免是否 符合法律法規(guī)的規(guī)定，以及被審計(jì)單位針對(duì)該項(xiàng)豁免作出的陳述是否 恰當(dāng)。如果認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)該項(xiàng)豁免的陳述不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師 應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)其作出適當(dāng)修改。如果被審計(jì)單位未作出適當(dāng)修改，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)

56、調(diào)事項(xiàng)段中說(shuō)明被審計(jì)單位的陳 述需要修改的理由。在出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在 內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法對(duì)內(nèi)部控制的有效 性發(fā)表意見(jiàn)，并單設(shè)段落說(shuō)明無(wú)法表示意見(jiàn)的實(shí)質(zhì)性理由。注冊(cè)會(huì)計(jì) 師不應(yīng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指明所執(zhí)行的程序，也不應(yīng)描述內(nèi)部控 制審計(jì)的特征，以避免報(bào)告使用者對(duì)無(wú)法表示意見(jiàn)的誤解。如果在已 執(zhí)行的有限程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷'注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告中對(duì)重大缺陷做出詳細(xì)說(shuō)明。只要認(rèn)為審計(jì)范圍受到限制將導(dǎo)致無(wú)法獲取發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所需 的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必執(zhí)行任何其他工作即可對(duì) 內(nèi)部控制出具無(wú)法表

57、示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在這種情況下，內(nèi) 部控制審計(jì)報(bào)告的日期應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師已就該報(bào)告中陳述的內(nèi)容獲 取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的日期。在因?qū)徲?jì)范圍受到限制而無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就未能完成整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)工作的情況，以書(shū)面形式與管理層和治理層 溝通。(%1) 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)如果認(rèn)為內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項(xiàng)或多項(xiàng)重大 事項(xiàng)需要提請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部 控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事 項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注，并 不影響對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。如果確定企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)要素的列報(bào)不完整或不恰當(dāng)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，說(shuō)明這一情 況并解釋得出該結(jié)論的理由。(%1) 期后事項(xiàng)在基準(zhǔn)日