02對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和思考

1、對(duì)國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和思考裘 企 陽國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17租賃會(huì)計(jì)的初始本，批準(zhǔn)于1982年，自1984年1月1日開始實(shí)施，1994年有所矯正，1997年批準(zhǔn)了現(xiàn)在的修訂本，后者對(duì)始自1999年1月1日及其后的會(huì)計(jì)期間有效。這個(gè)修訂本的批準(zhǔn)和實(shí)施，必將對(duì)我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂產(chǎn)生重大的影響。本文不揣冒昧，提出對(duì)該準(zhǔn)則的一些理解和思考。不妥之處，謹(jǐn)請(qǐng)識(shí)者指正。一、 主要修訂內(nèi)容1、在“租賃協(xié)議”的定義中，把“租金”改成了“一次或多次付款”。看來，即使某項(xiàng)交易的協(xié)議中并未使用“租金”這個(gè)用語，甚至其協(xié)議名稱中無“租賃”字樣，但只要是以付款為條件而讓與某資產(chǎn)的使用權(quán)的，該交易就是租賃交易。 2、在堅(jiān)持

2、以轉(zhuǎn)讓某資產(chǎn)的使用權(quán)作為租賃協(xié)議的特征的同時(shí)，增加了并不排除出租人同時(shí)還提供與運(yùn)用和維護(hù)該資產(chǎn)相關(guān)的實(shí)質(zhì)性服務(wù)的規(guī)定。換句話說，關(guān)鍵不在于是否提供服務(wù)，而在于是否轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。凡是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，則不論提供服務(wù)與否，就都是租賃協(xié)議；凡是只提供服務(wù)而不轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，就不是租賃協(xié)議，而是服務(wù)合同。3、就判別某項(xiàng)租賃協(xié)議是否是融資租賃協(xié)議而言，其根本出發(fā)點(diǎn)仍是，隨附于某資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否實(shí)質(zhì)性地向承租人轉(zhuǎn)移。但是，這次增加了體現(xiàn)這個(gè)出發(fā)點(diǎn)的一些指標(biāo)，列述了八種使得某項(xiàng)租賃應(yīng)歸類為融資租賃的情況。4、就租賃協(xié)議的歸類而言，提到了在協(xié)議更改情況下的或許需重新歸類。5、引言中稱，用“經(jīng)濟(jì)壽命”這個(gè)用語替代了

3、“有用壽命”。旨在強(qiáng)調(diào)表明，在講某資產(chǎn)的壽命時(shí)，不限于其被一個(gè)承租人有效地使用的時(shí)間。但在正文中的第19、20兩條中，仍沿用“有用壽命”一詞。不過，引言中的解釋也從一個(gè)側(cè)面說明，租賃資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓與否，并非該協(xié)議是否是融資租賃協(xié)議的判據(jù)。此外，兩者的含義，的確是有區(qū)別的。6、關(guān)于“隨機(jī)租金”，本準(zhǔn)則明確了隨機(jī)租金不包括在“最小租賃付款額”之內(nèi)。7、關(guān)于承租人的“初始的直接費(fèi)用”，以前未曾提及。這次規(guī)定為，承租人的初始直接費(fèi)用應(yīng)包括在被確認(rèn)為該租賃協(xié)議項(xiàng)下的資產(chǎn)和負(fù)債的金額之內(nèi)。8、在原先的準(zhǔn)則中，有“毛現(xiàn)金出資額”和“凈現(xiàn)金出資額”這兩個(gè)用語。在本準(zhǔn)則中，這兩個(gè)用語被取消了。只采用“毛出資額

4、”和“凈出資額”的用語。以某個(gè)固定的期回報(bào)率來分配財(cái)務(wù)收益時(shí)，其基礎(chǔ)只有一個(gè)，就是“凈出資余額”。也就是說，因所得稅的減少或遞延、補(bǔ)助金的取得以及杠桿租賃中的第三者資金供應(yīng)等，而發(fā)生的現(xiàn)金流模式的改變，不再予以考慮。9、明確了對(duì)資產(chǎn)減損時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法適用涉及資產(chǎn)減損的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。10、增加了五項(xiàng)對(duì)披露的新的要求，包括分三個(gè)時(shí)間段（一年以內(nèi)、超過一年不超過五年和超過五年）披露承租人的租賃負(fù)債和出租人的毛出資額及與上述項(xiàng)目相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，披露未來各次最小轉(zhuǎn)租賃付款、累計(jì)準(zhǔn)備金和出租人收入中所確認(rèn)的隨機(jī)租金。11、對(duì)售后回租下經(jīng)營租賃的損益的會(huì)計(jì)處理，用不作為正文的附表作了解釋。12、刪除

5、了原先對(duì)杠桿租賃情況下會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定。二、 關(guān)于租賃的定義和分類首先，本準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)處理的角度出發(fā)，對(duì)租賃交易作了界定。什么是租賃呢？就是以對(duì)方付款為條件而把資產(chǎn)的使用權(quán)讓與對(duì)方的交易，不論是否同時(shí)還提供服務(wù)，也不論最終是否還轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的所有權(quán)。如果只提供服務(wù)，不轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，那就不是租賃，而是服務(wù)，以服務(wù)合同體現(xiàn)。如果轉(zhuǎn)讓的是資產(chǎn)的所有權(quán)，而不只是其使用權(quán)，那也不是租賃，而是買賣，以買賣合同體現(xiàn)。當(dāng)然，如果所涉及的資產(chǎn)不是實(shí)物，而是貨幣，則即使是轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)的交易，也不是租賃，而是借貸，以借款合同體現(xiàn)。不過對(duì)此并無歧義，因而無需贅述。其次，本準(zhǔn)則的重點(diǎn)，是對(duì)租賃分類的界定。從會(huì)計(jì)處理的角度出

6、發(fā)，租賃只有兩類：融資租賃和經(jīng)營租賃。沒有第三類。什么是融資租賃呢？這里不主要地考慮交易的法律形式，也就是說，不套用規(guī)范此類交易的法律文件（例如，國際融資租賃公約）中的定義，而是著重于其實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。對(duì)融資租賃的最嚴(yán)密的定義，是說它“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移隨附于某資產(chǎn)的所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”。所謂“風(fēng)險(xiǎn)”，包括因能力閑置或技術(shù)老化而或有的損失，以及因經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化而或有的回報(bào)波動(dòng)；所謂“報(bào)酬”，是指在其經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)使用該資產(chǎn)所預(yù)期的的盈利，以及該資產(chǎn)的殘值的或有的升值。較為通俗的解釋，是說承租人所付出的，是近似于該資產(chǎn)公允價(jià)值的金額和相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用；承租人所得到的，是在該資產(chǎn)的大部分經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)使用該資產(chǎn)而獲

7、得的經(jīng)濟(jì)利益。為了更直觀地判別某項(xiàng)交易是否是融資租賃，本準(zhǔn)則還列舉了作為指標(biāo)一些交易條件，具備其中之一的就是融資租賃。這些條件是：1） 租賃期末轉(zhuǎn)讓租賃資產(chǎn)的所有權(quán)；2） 租賃期末承租人有以遠(yuǎn)低于該資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；3） 租賃期限為該資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的大部分；4） 承租人的最小租賃付款額的期初折現(xiàn)值不小于該資產(chǎn)的公允價(jià)值；5） 該資產(chǎn)只有該承租人才能不加重大改動(dòng)而使用；6） 承租人若撤銷該租賃協(xié)議就得賠償出租人的損失；7） 該資產(chǎn)殘值的貶值風(fēng)險(xiǎn)由承租人承擔(dān)；8） 承租人若在租賃期滿時(shí)續(xù)租，其租金遠(yuǎn)低于市場租金。本準(zhǔn)則還對(duì)以土地和建筑物為租賃資產(chǎn)的租賃交易的分類，作了專門的說明。

8、首先，其分類方法同于其它類型的租賃資產(chǎn)；其次，土地有其特殊性，即，其經(jīng)濟(jì)壽命是無限的。因此，除非該租賃交易最終轉(zhuǎn)讓土地的所有權(quán)（而在我國，這一條根本不能成立），否則就不是融資租賃交易。那么，什么是經(jīng)營租賃呢？很簡單，凡是并非融資租賃的租賃，就是經(jīng)營租賃。而所謂“并非融資租賃的租賃”，就是“不實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移隨附于某資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的租賃。在這里，“不實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，顯然可能包括從根本不轉(zhuǎn)移到有所轉(zhuǎn)移的較大范圍的交易條件，只要不是“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，就都應(yīng)歸類為經(jīng)營租賃。而是不是“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)移”，我們至少可以用上面所列的八個(gè)指標(biāo)來判別。在這里，我們是否可以得出這樣一個(gè)認(rèn)識(shí)，即，把經(jīng)營租賃視為融

9、資租賃的某種發(fā)展形式，未必妥當(dāng)。把經(jīng)營租賃視為完全不同于存在了幾千年的傳統(tǒng)租賃的另一種租賃，也未必妥當(dāng)。這里所說的“傳統(tǒng)租賃”，是指中華人民共和國合同法的租賃合同專章中所說的租賃，也是人們常說的的“實(shí)物租賃”（“實(shí)物租賃”之說頗不嚴(yán)密，因?yàn)槿魏巫赓U的標(biāo)的物都是實(shí)物，融資租賃的標(biāo)的物同樣也只能是實(shí)物。“實(shí)物租賃”不應(yīng)作為租賃分類的一個(gè)術(shù)語來使用）?？傊?，不存在同融資租賃和經(jīng)營租賃并列的諸如傳統(tǒng)租賃、出租、實(shí)物租賃之類的第三類租賃。這里還需指出，本準(zhǔn)則中提到的轉(zhuǎn)租賃、售后回租和賣主租賃（文本中稱制造商或供應(yīng)商為出租人的租賃），以及本準(zhǔn)則所刪除了的杠桿租賃，都不是同融資租賃和經(jīng)營租賃并列的類別，也不

10、只是融資租賃專有的變通的交易形式，而是融資租賃和經(jīng)營租賃所都可能有的變通的交易形式。這些變通，都發(fā)生在出租人取得租賃資產(chǎn)的環(huán)節(jié)上。所謂轉(zhuǎn)租賃，在本準(zhǔn)則中，僅僅是指本租賃協(xié)議中的承租人，是以同一資產(chǎn)為租賃物件的另一租賃協(xié)議中的出租人。所謂售后回租，僅僅是指承租人與出賣人是同一人。所謂賣主租賃，僅僅是指出租人同出賣人是同一人。所謂杠桿租賃，僅僅是指向出租人提供資金的貸款人中，有的對(duì)出租人無追索權(quán)，因而擁有部分租賃債權(quán)和租賃物件處分權(quán)。這些變通，都并不因此就使這些租賃成為另外的租賃類別。事實(shí)上，這些租賃都既可能是融資租賃，也可能是經(jīng)營租賃。這一點(diǎn)也適用于我國一度流行的委托租賃，即向出租人提供資金的貸

11、款人對(duì)出租人完全沒有追索權(quán)的租賃。此外，本準(zhǔn)則還規(guī)定，如果某租賃協(xié)議更改了條款，則其分類應(yīng)按所更改后的條款來再次判別。當(dāng)然，對(duì)租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命或殘值的估計(jì)的改變，或者因承租人違約而作的處理，并不導(dǎo)致對(duì)該租賃協(xié)議的新的分類。三、 關(guān)于其它定義關(guān)于“租賃協(xié)議的開始”。這里說的是一個(gè)日期。這個(gè)日期十分重要。正是在這一日，融資租賃協(xié)議的承租人開始在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該租賃協(xié)議項(xiàng)下的資產(chǎn)和負(fù)債，融資租賃協(xié)議的出租人開始在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該租賃協(xié)議項(xiàng)下的租賃應(yīng)收款和殘值。這一日期如何確定呢？根據(jù)本準(zhǔn)則，應(yīng)該是該租賃協(xié)議訂立日或各方對(duì)該租賃協(xié)議主要條款的承諾日兩者之中較早的那個(gè)日期。為什么這樣規(guī)定呢？看來，

12、其用意是，要求在某租賃交易一旦事實(shí)上（而不是法律上）成立之日，就在各方的財(cái)務(wù)報(bào)表上予以反映。值得注意的是，這里對(duì)租賃協(xié)議開始的界定，同我國融資租賃合同中的常見的對(duì)起租日的界定，多半是不同的。關(guān)于“租賃期限”。定義租賃期限，從會(huì)計(jì)處理的角度看，是為了確定折舊年限和財(cái)務(wù)費(fèi)用的攤銷期間。由于國際上的融資租賃有續(xù)租選擇權(quán)，因此，只要在一開始就能肯定承租人必將續(xù)租，則無論續(xù)租的條件如何，都應(yīng)把續(xù)租期也計(jì)算在租賃期限之內(nèi)。關(guān)于“最小租賃付款”。粗略地說，是指承租人在租賃期限內(nèi)的應(yīng)付款。確切地說，其中除了通常所理解的租金外，如果承租人在期末有廉價(jià)購買選擇權(quán)，就還應(yīng)包括該購買價(jià)；如果承租人或與其關(guān)聯(lián)方就租賃資

13、產(chǎn)的殘值向出租人提供了擔(dān)保，就還應(yīng)包括該擔(dān)保金額。而這里所理解的租金，不包括先由出租人墊付然后由承租人向出租人償付的隨機(jī)租金、服務(wù)費(fèi)用和稅金。另外，為什么稱“最小”租賃付款呢？恐怕是指約定的應(yīng)付款，不包括隨機(jī)租金和承租人違約時(shí)的額外付款（各種形式的違約金）。因?yàn)椋@些金額在期初是不能確定的。關(guān)于“有擔(dān)?；驘o擔(dān)保的殘值”。首先，什么是“殘值”？殘值，是該租賃資產(chǎn)在租賃協(xié)議期末日的公允價(jià)值。當(dāng)著在租賃協(xié)議期末日租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的情況下，租賃資產(chǎn)由出租人收回和處分，其變現(xiàn)值歸出租人所有。而該變現(xiàn)值未必就是該資產(chǎn)的公允價(jià)值。也就是說，出租人在那時(shí)也許能實(shí)現(xiàn)殘值，也許不能實(shí)現(xiàn)殘值。在承租人對(duì)殘值無

14、擔(dān)保的情況下，出租人變現(xiàn)時(shí)的損失，由自己承擔(dān)；在承租人對(duì)殘值作擔(dān)保的情況下，出租人將確保實(shí)現(xiàn)殘值，而不會(huì)有變現(xiàn)損失的風(fēng)險(xiǎn)。如前所述，有擔(dān)保的殘值是最小租賃付款的構(gòu)成部分。關(guān)于“租賃協(xié)議中的毛出資”。首先，這是一個(gè)從出租人角度看的概念；其次，在本準(zhǔn)則中，它是由最小租賃付款和無擔(dān)保殘值這兩個(gè)部分構(gòu)成和表示的。為什么稱為“毛出資”呢？是因?yàn)?，它不僅包含出租人在該租賃協(xié)議項(xiàng)下所提供的、被占用的資金（本金）本身，以及出租人在租賃期限內(nèi)需逐期承擔(dān)的該資金的未收回部分的占用成本（借款利息），而且還包含出租人的財(cái)務(wù)收益?？梢?，它同我國會(huì)計(jì)制度中的“租賃應(yīng)收款”是同一概念。關(guān)于“租賃協(xié)議中的凈出資”。它是“租賃

15、協(xié)議中的毛出資”用隱含利率折現(xiàn)后的值。因此，它類似于我們平時(shí)所說的出租人的購置成本或?qū)嵧顿Y金、起始成本之類。關(guān)于“未實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收益”。它是“租賃協(xié)議中的毛出資”與“租賃協(xié)議中的凈出資”之差。關(guān)于“租賃協(xié)議中的隱含利率”。這是一個(gè)把“租賃協(xié)議中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中的凈出資”時(shí)用的參數(shù)，是一個(gè)折現(xiàn)率。從本準(zhǔn)則的規(guī)定看，隱含利率是指某個(gè)可以確定的折現(xiàn)率?？梢?，隱含利率必定是在該租賃協(xié)議中所明示的、據(jù)以計(jì)算租賃應(yīng)付款的那個(gè)利率。因此，也可以把它理解為就是我們平時(shí)所說的“租賃利率”。關(guān)于“承租人的另行借款利率”。這個(gè)用語的含義不難理解。值得注意的是，之所以需要這一用語，顯然是因?yàn)椋⒎窃谌魏巫赓U協(xié)

16、議中都有如上所述的明示的、據(jù)以計(jì)算租賃應(yīng)付款的利率。在對(duì)租賃應(yīng)付款的計(jì)算依據(jù)并無明示的情況下，為了把“租賃協(xié)議中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中的凈出資”，就只能用“承租人的另行借款利率”作為折現(xiàn)率了。關(guān)于“隨機(jī)租金”。隨機(jī)租金的形式是多種多樣的。其共同的特點(diǎn)有兩個(gè)，一是支付金額的計(jì)算不僅以時(shí)間為參數(shù)，二是其金額不固定。從本準(zhǔn)則對(duì)隨機(jī)租金的規(guī)定推論，前面講到的“最小租賃付款”的金額應(yīng)該是固定的，不包括各期浮動(dòng)的利率計(jì)算的租金。四、 關(guān)于融資租賃的會(huì)計(jì)處理（一） 承租人的會(huì)計(jì)處理在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中，融資租賃在租賃開始日以等額的資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)和負(fù)債的金額應(yīng)是承租人的“最小租賃付款額

17、”折現(xiàn)到租賃開始日的金額或該租賃資產(chǎn)在租賃開始日的公允價(jià)值這兩者中孰低的金額，加上承租人為成就該項(xiàng)租賃交易所發(fā)生的初始直接費(fèi)用。其中，負(fù)債應(yīng)區(qū)分為當(dāng)期負(fù)債和非當(dāng)期負(fù)債。所謂“公允價(jià)值”，本準(zhǔn)則的定義是，“在不親密的情況下的交易中在知情而有愿望的當(dāng)事方之間某資產(chǎn)可以交換或某債務(wù)可以了結(jié)的金額”。也就是說，一是并無特殊優(yōu)惠；二是并非受騙上當(dāng)；三是各方均愿成交。因此是公平合理的價(jià)格。為什么要有在“最小租賃付款”折現(xiàn)值同公允價(jià)值之間的選擇呢？恐怕是因?yàn)椋撟赓U資產(chǎn)未必是出租人為該項(xiàng)融資租賃交易而購買的，可能沒有相應(yīng)的買賣合同的購買價(jià)作為計(jì)算最小租賃付款現(xiàn)值的依據(jù)。就象出租人從這一承租人那里收回租賃資產(chǎn)

18、后向另一個(gè)承租人出租時(shí)的情況那樣，由于并未發(fā)生買賣，所以只能以該資產(chǎn)的公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的取值依據(jù)。本準(zhǔn)則還規(guī)定，租賃付款應(yīng)同時(shí)扣減租賃債務(wù)余額和攤銷財(cái)務(wù)費(fèi)用。并規(guī)定，攤銷財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)采用各期固定的期利率。對(duì)此可否作如下理解，即凡納入租賃付款范圍的，都有確定的隱含利率，因此，這里所說的“固定的期利率”，就應(yīng)是該隱含利率。關(guān)于租賃資產(chǎn)的折舊，本準(zhǔn)則規(guī)定了需區(qū)分承租人最終將取得還是不取得所有權(quán)的兩種不同情況。若最終將取得所有權(quán)，則同承租人的自有資產(chǎn)一樣，按租賃資產(chǎn)的有用壽命折舊。否則，則按其有用壽命和租賃期限孰短的年限折舊。換句話說，融資租賃協(xié)議項(xiàng)下的租賃資產(chǎn)并非一概可以加速折舊，關(guān)鍵在于所

19、有權(quán)是否最終轉(zhuǎn)移。此外，由于某期間折舊費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用之和很少有同該期間的租賃付款額相同的，因此，在租賃協(xié)議開始之后，租賃資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債就不大可能相等了。除了租賃資產(chǎn)的正常折舊外，本準(zhǔn)則規(guī)定還要考慮其因減損所造成的損失。所謂“減損”，是指其可提供的未來的經(jīng)濟(jì)利益，將低于其維持費(fèi)用。在發(fā)生這種情況時(shí)，要按照涉及資產(chǎn)減損的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確認(rèn)減損損失。關(guān)于融資租賃協(xié)議項(xiàng)下的承租人另外應(yīng)披露的事項(xiàng)，本準(zhǔn)則的規(guī)定包括：各類租賃資產(chǎn)的凈維持費(fèi)用、分一年以內(nèi)、一年至五年和五年以上三個(gè)期間的最小租賃付款總和、該期間損益表中所確認(rèn)的隨機(jī)租金、未來應(yīng)收的最小轉(zhuǎn)租賃付款以及重要的租賃安排，諸如隨機(jī)租金計(jì)算依據(jù)、更新條

20、款、購買選擇權(quán)條款、付費(fèi)遞增條款以及各種限制性條款。此外，被承租人視為是在租賃協(xié)議項(xiàng)下的資產(chǎn)的購置費(fèi)用的金額，應(yīng)該按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16財(cái)產(chǎn)、成套設(shè)備和設(shè)備的規(guī)定披露。（二） 出租人的會(huì)計(jì)處理在出租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中，融資租賃項(xiàng)下的資產(chǎn)應(yīng)該表示為應(yīng)收租賃款，其金額應(yīng)等于凈出資額。該應(yīng)收租賃款是對(duì)出租人出資的償還和服務(wù)的回報(bào)。出租人的各期財(cái)務(wù)收益，是各期期初應(yīng)收租賃款余額乘以期回報(bào)率。期回報(bào)率各期固定不變，就是前面說的確定租賃協(xié)議開始日的凈出資額時(shí)用的那個(gè)折現(xiàn)率。如前所述，出租人的凈出資額是從其毛出資額折算出來的。而該毛出資額，又是由最小租賃付款和無擔(dān)保的殘值所構(gòu)成的。由于在租賃協(xié)議開始時(shí)，該殘值是估

21、計(jì)值，所以需定期檢查。一旦認(rèn)為有所減少，這應(yīng)立即確認(rèn)，以調(diào)整收益分配。關(guān)于傭金、法律費(fèi)之類的初始直接費(fèi)用，本準(zhǔn)則規(guī)定可以一次性確認(rèn)，也可以分期確認(rèn)。關(guān)于融資租賃協(xié)議項(xiàng)下的出租人另外應(yīng)披露的事項(xiàng)，本準(zhǔn)則的規(guī)定包括：本租賃協(xié)議項(xiàng)下的毛出資、分一年以內(nèi)、一年至五年和五年以上三個(gè)期間的最小應(yīng)收租賃款總和、未實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收益、無擔(dān)保資產(chǎn)、未實(shí)現(xiàn)應(yīng)收最小租賃付款的累計(jì)準(zhǔn)備金、損益表中所確認(rèn)的隨機(jī)租金以及重要的租賃安排。此外，還不妨根據(jù)租賃協(xié)議的結(jié)束和新訂，披露調(diào)整后的毛出資額。本準(zhǔn)則對(duì)于同時(shí)又是制造商或供貨商的出租人的會(huì)計(jì)處理，作了補(bǔ)充的的規(guī)定。一） 這種情況下的融資租賃協(xié)議會(huì)形成兩類收益，一類是正常銷售中的

22、損益，另一類涉及租賃協(xié)議項(xiàng)下的財(cái)務(wù)收益。二） 這種情況下的銷售收入，應(yīng)是該正常的公允價(jià)值和以商業(yè)利率（二人不是該租賃協(xié)議的利率）折現(xiàn)的最小租賃付款的現(xiàn)值這兩者中的較低者。三） 這種情況下在租賃期限開始時(shí)的銷售成本，是該資產(chǎn)的成本或維持費(fèi)用減去無擔(dān)保殘值的現(xiàn)值后的差值。四） 銷售利潤不在經(jīng)營租賃協(xié)議訂立時(shí)確認(rèn)，以別于一般銷售。例 示 （數(shù)字取自國際金融公司專家Amembal的講課材料）出租人期初毛出資為154.52，租賃期限為4年，隱含利率率為20%，各年等額最小租賃付款為38.63，折舊期為5年，稅率為30%，租賃期限屆滿轉(zhuǎn)時(shí)的讓價(jià)為0。出租人會(huì)計(jì)表現(xiàn)期 次1234合 計(jì)期初凈出資100.00

23、81.3759.0232.19本期租金38.6338.6338.6338.63154.52 其中：凈出資18.6322.3526.8232.19100 財(cái)務(wù)收益20.0016.2711.806.4454.52 各期期初凈出資 上期期初凈出資 上期最小租賃付款中所含凈出資各期最小租賃付款中含凈出資 該期最小租賃付款 該期最小租賃付款中隱含利息各期最小租賃付款中隱含利息 該期期初凈出資余額 × 隱含利率出租人損益表科目/期次1234合 計(jì)財(cái)務(wù)收益20.0016.2811.806.4554.52稅前收入20.0016.2811.806.4554.52稅金支出-6.00-4.88-3.54-

24、1.94-16.36稅后利潤14.0011.408.264.5038.16出租人資產(chǎn)負(fù)債表科目/期次1234期初毛出資154.52115.8977.2638.63 其中：凈出資100.0081.3759.0232.19 財(cái)務(wù)收益54.5234.5218.256.45期末毛出資115.8977.2638.630.00五、 關(guān)于經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理（一） 承租人的會(huì)計(jì)處理關(guān)于經(jīng)營租賃協(xié)議項(xiàng)下的租賃付款，本準(zhǔn)則規(guī)定，可以按直線法在損益表內(nèi)一次性地確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，也可以用各期分?jǐn)偡?，而不問?shí)際付款的方式如何。（二） 出租人的會(huì)計(jì)處理經(jīng)營租賃項(xiàng)下的資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的性質(zhì)在出租人的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示，并按該類資產(chǎn)應(yīng)遵循的折舊政策折舊。來自經(jīng)營租賃協(xié)議項(xiàng)下的