金融工具列報(bào)(1)

1、第三講 金融工具列報(bào)一、權(quán)益工具及所有者權(quán)益（一）1、確認(rèn)：本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股，以及企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價(jià)格購入固定數(shù)量本企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等。 2、計(jì)量：發(fā)行權(quán)益工具所收到的對價(jià)扣除交易費(fèi)用（不涉及同一控制下企業(yè)合并中合并方發(fā)行權(quán)益工具發(fā)生的交易費(fèi)用）后，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股本（或?qū)嵤召Y本）、股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）等。其中，交易費(fèi)用是指可

2、直接歸屬于發(fā)行權(quán)益工具新增外部費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。（二）企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具構(gòu)成所有者權(quán)益的重要組成內(nèi)容。所有者權(quán)益包括股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積（含股本溢價(jià)或資本溢價(jià)、其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤。商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)在稅后利潤中提取的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，也構(gòu)成其所有者權(quán)益。 其他資本公積是指股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）以外的資本公積，主要包括以下內(nèi)容：1 企業(yè)根據(jù)以權(quán)益結(jié)算的股份支付計(jì)劃授予職工或其他方的權(quán)益工具的公允價(jià)值；2 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)；3現(xiàn)金流量套期中，有效套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)；4、 企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法

3、核算的，被投資方除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)引起的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的變動(dòng)；5自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額。（三）企業(yè)回購自身權(quán)益工具支付的對價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。股份有限公司按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)采用收購本公司股票方式減資的，按注銷股票面值總額減少股本，購回股票支付的價(jià)款（含交易費(fèi)用）超過面值總額的部分，應(yīng)依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤；購回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，低于面值總額的部分增加資本公積。（四）企業(yè)對權(quán)益工具持有方的各種分配（不包括股票股利），如現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。

4、（五）混合金融工具的分解：嵌入衍生金融工具：某些條款嵌入到主合同中，使主合同帶有衍生金融工具的性質(zhì)=混合金融工具。企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具（如可轉(zhuǎn)換公司債券等）既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份。對這些金融工具，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)，將相關(guān)負(fù)債和權(quán)益進(jìn)行分拆，先計(jì)算確定負(fù)債部分的初始入賬金額，再按發(fā)行收入扣除負(fù)債部分初始入賬金額的差額確認(rèn)權(quán)益部分的初始入賬金額。發(fā)行非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。例如，某公?0×7 年1 月1 日按每份面值1，000 元發(fā)行了2，000份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2，000，000 元。該債券期限為3

5、年，票面年利率為6，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1 年后轉(zhuǎn)換為250 股該公司普通股。該公司發(fā)行該債券時(shí)，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9。假定不考慮其他相關(guān)因素。該公司應(yīng)先對負(fù)債部分的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，以確定初始入賬金額（折現(xiàn)率應(yīng)為9），再將債券發(fā)行收入與負(fù)債部分的公允價(jià)值之間的差額分配到權(quán)益部分。據(jù)此，負(fù)債部分的初始入賬金額=120，000/（1+9%）+120，000/（1+9%）2 +2，120，000/（1+9%）3=1848122元；權(quán)益部分的初始入賬金額=2000000-1848122=151878 元。 二、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債互相抵銷的條件本準(zhǔn)則第

6、十三條規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，通常不得相互抵銷。（一）下列條件同時(shí)滿足的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：1企業(yè)具有抵銷已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的。抵銷的法定權(quán)利，主要是指債務(wù)人根據(jù)相關(guān)合同或規(guī)定，可以用其欠債權(quán)人的金額抵銷應(yīng)收同一債權(quán)人債權(quán)的權(quán)利。例如，從事證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的證券公司，可以按照證券交易結(jié)算的相關(guān)規(guī)定，采用凈額方式與證券登記公司進(jìn)行結(jié)算。 2企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。 例如，甲公司與乙公司有長期合作關(guān)系，為簡化結(jié)算，甲公司和乙公司合同明確約定，雙方往來款項(xiàng)定期以凈額結(jié)算（在法律上有效）。

7、這種情況滿足金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中以凈額列示相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)或應(yīng)付款項(xiàng)。 （二）下列情況不符合金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件，不應(yīng)相互抵銷后以凈額列示：1將幾項(xiàng)金融工具組合在一起模仿成某項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，如將浮動(dòng)利率長期債券與收取浮動(dòng)利息、支付固定利息的互換組合在一起，模仿或“合成”為一項(xiàng)固定利率長期債券。這種組合的各單項(xiàng)金融工具形成的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不能相互抵銷。 2遠(yuǎn)期合同或其他衍生工具組合或類似金融工具組合內(nèi)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，雖有相同的主要風(fēng)險(xiǎn)，但各自涉及不同的交易對手時(shí)，不能相互抵銷。 3作為某金融負(fù)債擔(dān)保物的金融資產(chǎn)，不能與被擔(dān)保的金融負(fù)債抵銷

8、。 4將一定金額的款項(xiàng)或其他金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入信托賬戶，以其收益償還某金融負(fù)債，轉(zhuǎn)入信托賬戶的金融資產(chǎn)不能與相關(guān)金融負(fù)債抵銷。5企業(yè)與外部交易對手進(jìn)行多項(xiàng)金融工具交易，同時(shí)簽訂“總抵銷協(xié)議”。根據(jù)該協(xié)議，一旦某單項(xiàng)金融工具交易發(fā)生違約或解約，企業(yè)可以將所有金融工具交易以單一凈額進(jìn)行結(jié)算，以減少交易對手可能無法履約造成損失的風(fēng)險(xiǎn)。如果只是存在這種總抵銷協(xié)議，而交易對手尚沒有違約或解約，不表明企業(yè)已滿足金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件。 6保險(xiǎn)公司在保險(xiǎn)合同下的應(yīng)收賠償金，不能與相關(guān)負(fù)債抵銷。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35 號分部報(bào)告解釋為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)

9、酬的來源和性質(zhì)確定主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式；（2）分部收入通常為營業(yè)收入；（3）分部費(fèi)用通常為營業(yè)成本、營業(yè)稅金及銷售費(fèi)用。一、根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的來源和性質(zhì)確定主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式披露分部信息。在確定報(bào)告分部的主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和性質(zhì)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和性質(zhì)，通常與其提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，或者經(jīng)營所在國家或地區(qū)密切相關(guān)。企業(yè)在分析所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下因素：（1）所生產(chǎn)產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)、過程、客戶類型、銷售方式；（2）所生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)受法律、行政法規(guī)的影響等；（3）所處經(jīng)

10、濟(jì)、政治環(huán)境等。企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和管理結(jié)構(gòu)以及對董事會(huì)和總經(jīng)理的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告制度的安排，通常會(huì)考慮企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的來源和性質(zhì)，因而是確定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來源和性質(zhì)的基礎(chǔ)。也就是說，企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告制度與其產(chǎn)品和勞務(wù)或經(jīng)營所在地區(qū)相關(guān)，應(yīng)當(dāng)以此確定報(bào)告分部的主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式。二、分部收入主要指對外交易收入，通常為營業(yè)收入本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，分部收入是指可歸屬于分部的對外交易收入和對其他分部交易收入。分部收入通常為營業(yè)收入，下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（一）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的長期股權(quán)投資股利收入（投資收益）、債券投資的利息收入、對其他分部貸款的利

11、息收入，但分部日?；顒?dòng)是金融性質(zhì)的除外。（二）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益中應(yīng)享有的份額，以及處置投資形成的凈收益，但分部日?；顒?dòng)是金融性質(zhì)的除外。（三）營業(yè)外收入，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成的凈收益。三、分部費(fèi)用主要指對外交易費(fèi)用，通常為營業(yè)成本、營業(yè)稅金及銷售費(fèi)用本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，分部費(fèi)用是指可歸屬于分部的對外交易費(fèi)用和對其他分部交易費(fèi)用。分部費(fèi)用通常包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金、銷售費(fèi)用等，下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（一）利息費(fèi)用，如發(fā)行債券、向其他分部借款的利息費(fèi)用，但分部日常活動(dòng)是金融性質(zhì)的除外。（二）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位發(fā)生的凈損失中應(yīng)承擔(dān)的份額

12、、以及處置投資形成的凈損失，但分部日?；顒?dòng)是金融性質(zhì)的除外。（三）與企業(yè)整體相關(guān)的管理費(fèi)用和其他費(fèi)用。但是，企業(yè)代所屬分部支付的、與分部經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的、能直接歸屬于或按合理基礎(chǔ)分配給該分部的費(fèi)用，屬于分部費(fèi)用。（四）營業(yè)外支出，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生的凈損失。（五）所得稅費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正解釋為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）會(huì)計(jì)政策及其變更；（2）前期差錯(cuò)及其更正；（3）本準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一、會(huì)計(jì)政策及其變更本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、

13、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)采用的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)也屬于會(huì)計(jì)政策。（一） 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系涵蓋了目前各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。實(shí)務(wù)中某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)如果沒有相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（二）會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和留存收益兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。（三）本準(zhǔn)則第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，可以變更會(huì)計(jì)政策。其中，“國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的重要

14、組成部分。二、前期差錯(cuò)及其更正前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。（一）本準(zhǔn)則所稱“前期差錯(cuò)”，應(yīng)當(dāng)是指重要的前期差錯(cuò)以及雖然不重要但故意造成的前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。例如，企業(yè)的存貨盤盈，應(yīng)將盤盈的存貨計(jì)入當(dāng)期損益。對于固定資產(chǎn)盤盈，應(yīng)當(dāng)查明原因，采用追溯重述法進(jìn)行更正。（二）企業(yè)發(fā)現(xiàn)的前期差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行重新列示和披露。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。對于不重要且非故意造成的前期差錯(cuò)，可以采

15、用未來適用法。三、本準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)（如上市公司）2007 年1 月1 日首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋規(guī)定進(jìn)行處理，首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定處理。其他企業(yè)在2007 年1 月1 日以后首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仍應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋規(guī)定進(jìn)行處理；首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號外幣折算解釋為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）即期匯率和即期匯率近似匯

16、率的選擇；（2）匯兌差額的會(huì)計(jì)處理；（3）分賬制記賬方法；（4）處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算。一、即期匯率和即期匯率近似匯率本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。本準(zhǔn)則其他相關(guān)條款也使用了即期匯率、即期匯率近似匯率。“即期匯率”通常是指當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)以交易實(shí)際采用的匯率，即銀行買入價(jià)或賣出價(jià)折算。即期匯率近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近

17、似的匯率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用即期匯率進(jìn)行折算。匯率波動(dòng)不大的，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，但前后各期應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定當(dāng)期的近似匯率。二、匯兌差額的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。（一）外幣貨幣性項(xiàng)目貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等。對于外幣貨

18、幣性項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，因匯率波動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額；需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算后，再計(jì)提減值準(zhǔn)備。（二）外幣非貨幣性項(xiàng)目非貨幣性項(xiàng)目，是貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實(shí)收資本、資本公積等。1對于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，除其外幣價(jià)值發(fā)生變動(dòng)外，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。2對于外幣價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的外幣非貨幣性項(xiàng)目，其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，相應(yīng)的匯率變動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損

19、益；其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的，相應(yīng)的匯率變動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，如交易性金融資產(chǎn)（債券）等。例如：國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7 年12 月2 日以30 000 港元購入乙公司H 股10 000 股作為短期投資，當(dāng)日匯率為1港元=1.2 元人民幣，款項(xiàng)已付。20×7 年12 月31 日，由于市價(jià)變動(dòng)，當(dāng)月購入的乙公司H 股變?yōu)?5 000 港元，當(dāng)日1 港元=1 元人民幣。20X7 年12 月2 日，該公司應(yīng)對上述交易應(yīng)作以下處理：借：交易性金融資產(chǎn) 36 000（30 000×1.2）貸：銀行存款 36 000（30 000×1.2）

20、由于該項(xiàng)短期股票投資是從境外市場購入、以外幣計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮其港幣市價(jià)的變動(dòng)，還應(yīng)一并考慮匯率變動(dòng)的影響，上述交易性金融資產(chǎn)以資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣35 000（即35 000×1）入賬，與原賬面價(jià)值36 000 元（即30 000×1.2）的差額為1 000元人民幣，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000貸：交易性金融資產(chǎn) 1 0001000 元人民幣包含甲公司所購H 股公允價(jià)值變動(dòng)以及人民幣與港幣之間匯率變動(dòng)的雙重影響。（三）外幣投入資本不產(chǎn)生匯兌差額外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交

21、易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。三、分賬制記賬方法金融保險(xiǎn)企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，按本準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定分別貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。采用分賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理方法不同，但其產(chǎn)生的匯兌差額的確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果和列報(bào)，應(yīng)當(dāng)與統(tǒng)賬制處理結(jié)果一致。四、處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定?！皭盒酝ㄘ浥蛎浗?jīng)濟(jì)”，通常按照以下特征進(jìn)行判斷：（一）三年累計(jì)通貨膨脹

22、率接近或超過100%；（二）利率、工資和物價(jià)與物價(jià)指數(shù)掛鉤；（三）一般公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿?、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)；（四）一般公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財(cái)富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；（五）即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計(jì)購買力損失的價(jià)格成交。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號債務(wù)重組解釋為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）債務(wù)重組的基本特征；（2）用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量；（3）債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理；（4）修改其他債務(wù)條件涉及的或有應(yīng)付（或者應(yīng)收）金額。一、 債務(wù)重組的基本特征本準(zhǔn)

23、則第二條規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)?！皞鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)的情況?！皞鶛?quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)?！皞鶛?quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。在認(rèn)定債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮債權(quán)人和債務(wù)人是否在自愿基礎(chǔ)上達(dá)成重組協(xié)議、是否有法院作出裁定、債權(quán)人和債務(wù)人是否

24、相互獨(dú)立、是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系或者關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否對債務(wù)重組產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響等情形加以判斷。二、用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計(jì)量：（一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價(jià)作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值；（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。（三）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；該

25、資產(chǎn)不存在活躍市場、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價(jià)值，交易雙方協(xié)議的價(jià)格不公允的除外。三、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理（一）債務(wù)人的處理對于債務(wù)人而言，發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營業(yè)外收入。抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：1. 抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號收入按

26、其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。2. 抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3. 抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。（二）債權(quán)人的處理對于債權(quán)人而言，應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將上述差額沖減減值準(zhǔn)備，以沖減后的余額，作為債務(wù)重組損失，計(jì)入營業(yè)外支出。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值入賬。四、修改其他債務(wù)條

27、件涉及的或有應(yīng)付（或者應(yīng)收）金額根據(jù)本準(zhǔn)則第七條的規(guī)定，以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組涉及或有應(yīng)付金額，該或有應(yīng)付金額符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號或有事項(xiàng)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。比如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定時(shí)間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等），債務(wù)人需要向債權(quán)人額外支付一定金額，債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。在債權(quán)人方面，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，由于或有資產(chǎn)不予確認(rèn)，債權(quán)人不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19 號外幣折算解釋為了

28、便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）即期匯率和即期匯率近似匯率的選擇；（2）匯兌差額的會(huì)計(jì)處理；（3）分賬制記賬方法；（4）處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算。一、即期匯率和即期匯率近似匯率本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。本準(zhǔn)則其他相關(guān)條款也使用了即期匯率、即期匯率近似匯率。“即期匯率”通常是指當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價(jià)的中間價(jià)。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)以交易實(shí)際采用的匯率，即銀行買入價(jià)或賣出

29、價(jià)折算。即期匯率近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用即期匯率進(jìn)行折算。匯率波動(dòng)不大的，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，但前后各期應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定當(dāng)期的近似匯率。二、匯兌差額的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。（一）外幣貨幣性項(xiàng)目貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款

30、、長期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等。對于外幣貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，因匯率波動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額；需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算后，再計(jì)提減值準(zhǔn)備。（二）外幣非貨幣性項(xiàng)目非貨幣性項(xiàng)目，是貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實(shí)收資本、資本公積等。1對于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，除其外幣價(jià)值發(fā)生變動(dòng)外，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。2對于外幣價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的外

31、幣非貨幣性項(xiàng)目，其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，相應(yīng)的匯率變動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；其價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的，相應(yīng)的匯率變動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益，如交易性金融資產(chǎn)（債券）等。例如：國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7 年12 月2 日以30 000 港元購入乙公司H 股10 000 股作為短期投資，當(dāng)日匯率為1港元=1.2 元人民幣，款項(xiàng)已付。20×7 年12 月31 日，由于市價(jià)變動(dòng)，當(dāng)月購入的乙公司H 股變?yōu)?5 000 港元，當(dāng)日1 港元=1 元人民幣。20X7 年12 月2 日，該公司應(yīng)對上述交易應(yīng)作以下處理：借：交易性金融資產(chǎn) 36 000（30 000&#

32、215;1.2）貸：銀行存款 36 000（30 000×1.2）由于該項(xiàng)短期股票投資是從境外市場購入、以外幣計(jì)價(jià)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮其港幣市價(jià)的變動(dòng)，還應(yīng)一并考慮匯率變動(dòng)的影響，上述交易性金融資產(chǎn)以資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣35 000（即35 000×1）入賬，與原賬面價(jià)值36 000 元（即30 000×1.2）的差額為1 000元人民幣，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000貸：交易性金融資產(chǎn) 1 0001000 元人民幣包含甲公司所購H 股公允價(jià)值變動(dòng)以及人民幣與港幣之間匯率變動(dòng)的雙重影響。（三）外幣投入資本不產(chǎn)生匯兌

33、差額外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。三、分賬制記賬方法金融保險(xiǎn)企業(yè)的外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進(jìn)行日常核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，按本準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定分別貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。采用分賬制記賬方法，只是賬務(wù)處理方法不同，但其產(chǎn)生的匯兌差額的確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果和列報(bào)，應(yīng)當(dāng)與統(tǒng)賬制處理結(jié)果一致。四、處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中境外經(jīng)營財(cái)務(wù)報(bào)表的折算，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則第十三條的

34、規(guī)定?！皭盒酝ㄘ浥蛎浗?jīng)濟(jì)”，通常按照以下特征進(jìn)行判斷：（一）三年累計(jì)通貨膨脹率接近或超過100%；（二）利率、工資和物價(jià)與物價(jià)指數(shù)掛鉤；（三）一般公眾不是以當(dāng)?shù)刎泿?、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎(chǔ)；（四）一般公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財(cái)富，持有的當(dāng)?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；（五）即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補(bǔ)償信用期預(yù)計(jì)購買力損失的價(jià)格成交。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號企業(yè)合并解釋為了便于本準(zhǔn)則的應(yīng)用和操作，現(xiàn)就以下問題作出解釋：（1）同一控制與非同一控制的判斷；（2）企業(yè)合并的方式；（3）不同合并方式下的會(huì)計(jì)處理；（4）分步實(shí)現(xiàn)的

35、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；（5）非同一控制下的企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定；（6）業(yè)務(wù)合并的處理。一、同一控制與非同一控制的判斷（一）同一控制下的企業(yè)合并本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。實(shí)施最終控制的一方，通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或者有關(guān)主管單位。實(shí)施最終控制的一方為有關(guān)主管單位的，企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并，但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價(jià)、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。相同的多方，是

36、指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴(kuò)大其中某一投資者對被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表相同意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一方或多方控制，控制時(shí)間通常在1 年以上（含1 年）。一方或相同的多方控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。（二）非同一控制下的企業(yè)合并本準(zhǔn)則第十條規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。相對于同一

37、控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。二、企業(yè)合并的方式無論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)中存在不同的合并方式，通常情況下，主要有控股合并、吸收合并及新設(shè)合并。（一）在控股合并方式下，被合并方或被購買方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并方或購買方應(yīng)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方或被購買方的投資。（二）在吸收合并方式下，被合并方或被購買方在合并后被注銷法人資格、變更為合并方或購買方的分公司或生產(chǎn)車間等，被合并方或被購買方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后變更為合并方或購買方的分公司或生

38、產(chǎn)車間的資產(chǎn)、負(fù)債。（三）在新設(shè)合并方式下，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)和負(fù)債。三、不同合并方式下的會(huì)計(jì)處理（一）在控股合并方式下，不論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，在合并方（或購買方）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，均體現(xiàn)為母公司（合并方或購買方）對子公司（被合并方或被購買方）的長期股權(quán)投資。1企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。（1）同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本。合并方確認(rèn)的初始投

39、資成本與其付出合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。進(jìn)行上述處理后，在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。（2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值加上為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和，作為合并中形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，作為合并對價(jià)付出凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期損益。2合并日或購買日的確定。按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，合并日是指合并方實(shí)際取

40、得對被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時(shí)滿足以下條件的，可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會(huì)通過；（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，已取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；（4）合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過50），并且有能力支付剩余款項(xiàng)；（5）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。非同一控制下企業(yè)合并中的購買日，也應(yīng)按照上述規(guī)定的條件確定。3合并日或購買日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方或購買方可以編制合

41、并日或購買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，為合并當(dāng)期期末及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)。（1）同一控制下的控股合并，本質(zhì)上是兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)或業(yè)務(wù)的整合，合并后主體視同在以前期間一直存在，母公司一般應(yīng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。在合并利潤表中，對于被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在“凈利潤”下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤“項(xiàng)目反映。合并當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日，編制比較報(bào)表時(shí)，合并方應(yīng)對比較報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，視同合并后主體在以前期間一直存在。（2）非同一控制下的控股合并，本質(zhì)上屬于一次或多次完成的交易。被購買方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利

42、潤已經(jīng)包含在企業(yè)合并成本中，母公司在購買日可以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表反映購買方自購買日起能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源，其中對于被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，合并成本大于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，為以后期間核算及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)資料。（二）在吸

43、收合并和新設(shè)合并方式下，屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日對合并中取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其原賬面價(jià)值計(jì)量，支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值與取得凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。對于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分，應(yīng)視情況進(jìn)行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益；屬于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量，合并成本與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，按照上述關(guān)于非同一控制下控股合并的相關(guān)規(guī)定處理。四、分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理本準(zhǔn)則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合

44、并，合并成本為每一單項(xiàng)交換交易成本之和。購買方在購買日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行處理：（一）將原持有的對被購買方的投資賬面價(jià)值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目。（二）比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或者應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期損益的金額）。（三）購買方在購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)之和。五、非同一控制下的企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定確認(rèn)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值。（一）貨幣資金，按照購買日被購買方的原賬面價(jià)值確定。（二

45、）有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價(jià)值確定。（三）應(yīng)收款項(xiàng)，短期應(yīng)收款項(xiàng)，因其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以直接運(yùn)用其名義金額作為公允價(jià)值；對于收款期在3年以上的長期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)以適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費(fèi)用。（四）存貨，產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購買方通過自身的努力在銷售過程中對于類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤確定；原材

46、料按現(xiàn)行重置成本確定。（五）不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號金融工具確認(rèn)和計(jì)量等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。（六）房屋建筑物，存在活躍市場的，應(yīng)以購買日的市場價(jià)格確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場，無法取得有關(guān)市場信息的，應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。（七）機(jī)器設(shè)備，存在

47、活躍市場的，應(yīng)按購買日的市場價(jià)值確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場，但同類或類似機(jī)器設(shè)備存在活躍市場的，應(yīng)參照同類或類似機(jī)器設(shè)備的市場價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似機(jī)器設(shè)備也不存在活躍市場，或因有關(guān)的機(jī)器設(shè)備具有專用性，在市場上很少出售、無法取得確定其公允價(jià)值的市場證據(jù)，可使用收益法或考慮該機(jī)器設(shè)備損耗后的重置成本估計(jì)其公允價(jià)值。（八）無形資產(chǎn)，存在活躍市場的，參考市場價(jià)格確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計(jì)熟悉情況的雙方在公平的市場交易中為取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值。（九）應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款，對于短期債務(wù)，因

48、其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以名義金額作為公允價(jià)值；對于長期債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。（十）取得的被購買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購買日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購買方支付的金額計(jì)量。（十一）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號所得稅的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。六、業(yè)務(wù)合并的處理除了一

49、個(gè)企業(yè)對另外一個(gè)企業(yè)的合并外，本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理，即：應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的業(yè)務(wù)合并與非同一控制下的業(yè)務(wù)合并進(jìn)行處理。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。例如，企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。一個(gè)企業(yè)對另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購均屬于業(yè)務(wù)合并。第四講 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)一、本準(zhǔn)則適用范圍和財(cái)務(wù)報(bào)表的組成 （一）本準(zhǔn)則適用范圍：本準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的一般要求，對各類企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的結(jié)構(gòu)和內(nèi)

50、容等作了規(guī)定，適用于： 1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 2.中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表。 （二）財(cái)務(wù)報(bào)表的組成：本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表是對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述，至少應(yīng)當(dāng)包括： 1.資產(chǎn)負(fù)債表； 2.利潤表； 3.現(xiàn)金流量表； 4.所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表； 5.附注。 （三）現(xiàn)金流量表的編制和列報(bào)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31 號現(xiàn)金流量表及其解釋；合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其解釋；中期應(yīng)當(dāng)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)規(guī)定和要求，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32 號中期財(cái)務(wù)報(bào)告，中期財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與年度財(cái)務(wù)

51、報(bào)表一致。 二、財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào) （一）列報(bào)基礎(chǔ) 1.本準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)持續(xù)經(jīng)營條件下的報(bào)表列報(bào)。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)評價(jià)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生嚴(yán)重懷疑的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的不確定因素。 2.企業(yè)在當(dāng)期已經(jīng)決定或正式?jīng)Q定下一個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)，表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量等，并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報(bào)，披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。 （二）重要性和項(xiàng)目列報(bào)：性質(zhì)或功能不同且具有重要性的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)；性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目，可以合并

52、列報(bào)。 判斷項(xiàng)目性質(zhì)的重要性，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)目的性質(zhì)是否屬于企業(yè)日?；顒?dòng)、是否對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果具有較大影響等因素；判斷項(xiàng)目金額大小的重要性，應(yīng)當(dāng)通過單項(xiàng)金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、凈利潤等直接相關(guān)項(xiàng)目金額的比重加以確定。 （三）正常營業(yè)周期本準(zhǔn)則中判斷流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債時(shí)所稱的一個(gè)正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的期間。 正常營業(yè)周期通常短于一年，在一年內(nèi)有幾個(gè)營業(yè)周期。但是，也存在正常營業(yè)周期長于一年的情況，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，造船企業(yè)制造的用于對外出售的大型船只等，往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用

53、，但仍應(yīng)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)；應(yīng)付賬款等經(jīng)營性項(xiàng)目，屬于企業(yè)正常經(jīng)營周期中使用的營運(yùn)資金的一部分，有時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表日后超過一年才到期清償，也應(yīng)劃分為流動(dòng)負(fù)債。 正常營業(yè)周期不能確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)以一年（12 個(gè)月）作為劃分流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)。三、財(cái)務(wù)報(bào)表格式和附注的適用范圍 本解釋分別一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表格式及附注，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)營活動(dòng)的性質(zhì)，確定適合本企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表格式及附注。 信托投資公司、租賃公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司應(yīng)當(dāng)在本解釋規(guī)定的商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表格式的基礎(chǔ)上，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，對報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行必要調(diào)整。 擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)在本解釋規(guī)定的保險(xiǎn)公司財(cái)

54、務(wù)報(bào)表格式的基礎(chǔ)上，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，對報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行必要調(diào)整。 基金公司應(yīng)當(dāng)在本解釋規(guī)定的證券公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，對報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行必要調(diào)整。四、一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表格式及列示說明五、一般企業(yè)附注內(nèi)容及披露說明附注是財(cái)務(wù)報(bào)表不可或缺的組成部分，報(bào)表使用者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)全面閱讀附注，附注相對于報(bào)表而言，同樣具有重要性。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，附注應(yīng)當(dāng)按照一定的結(jié)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)合理的排列和分類，有順序地披露信息。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號存貨等38 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在附注中至少披露下列內(nèi)容，但是，非重要項(xiàng)目除外。企業(yè)

55、金融工具業(yè)務(wù)重大的，應(yīng)當(dāng)比照商業(yè)銀行附注中相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。（一）企業(yè)的基本情況1.企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。2.企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動(dòng)。3.母公司以及集團(tuán)最終母公司的名稱。4.財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日。按照有關(guān)法律、行政法規(guī)等規(guī)定，企業(yè)所有者或其他方面有權(quán)對報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行修改的事實(shí)。（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)1.會(huì)計(jì)年度。2.記賬本位幣。3.會(huì)計(jì)計(jì)量所運(yùn)用的計(jì)量基礎(chǔ)。4.現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的構(gòu)成。（三）遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確說明編制的財(cái)務(wù)報(bào)表符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的要求，真實(shí)、公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（四）重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。判斷會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露會(huì)計(jì)政策的確定依據(jù)。例如，如何判斷持有的金融資產(chǎn)為持有至到期的投資而不是交易性投資；對于擁有的持股不足50%的企業(yè)，如何判斷企業(yè)擁有控制權(quán)并因此將其納入合并范圍；如何判斷與租賃資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給企業(yè)；以及投資性房地產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)等等。這些判斷對報(bào)表中確認(rèn)的項(xiàng)目金