第五章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1、第 五 章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移主要內(nèi)容：本章共介紹四個(gè)考點(diǎn)：1.金融資產(chǎn)及其分類；2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式和作用；3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型；4.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)。重點(diǎn)內(nèi)容：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)?？键c(diǎn)一：金融資產(chǎn)及其分類我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量將金融資產(chǎn)分為四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理：初始計(jì)量時(shí)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。2.持有至到期投資；持有至到期投資是債券投資，以攤余成本計(jì)量。3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；以攤余成本計(jì)量。4.可供出售金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)

2、入資本公積其他資本公積，處置時(shí)“資本公積其他資本公積”要轉(zhuǎn)到投資收益?！咀⒁狻克念惤鹑谫Y產(chǎn)第一類的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益的借方，其他三類交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值；重分類有限制，第一類與后面的三類不能相互重分類。但是，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)相互之間可以重分類?？键c(diǎn)二：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義、形式和作用一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的定義金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（第三方，即轉(zhuǎn)入方）。其中，金融資產(chǎn)既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)，也包括一組類似的金融資產(chǎn)；既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）的一部分，也包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)（或一組類似金融資產(chǎn)）整體。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的

3、形式1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。按照轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是整體還是部分，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。（2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利（暫時(shí)的權(quán)利），并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款

4、方的義務(wù)，同時(shí)滿足下列條件：（1）從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。（2）根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。也就是說(shuō)，企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對(duì)外進(jìn)行擔(dān)保，意味著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。（3）有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按

5、照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。典型的業(yè)務(wù)為資產(chǎn)證券化?！纠考咨虡I(yè)銀行將其貸款打包賣給信托公司，保留收取現(xiàn)金流量的權(quán)利。之后信托公司以貸款為基礎(chǔ)發(fā)行證券（也稱信托收益權(quán)憑證），出售給相關(guān)投資者（最終收款方為投資者）；投資者為取得該證券所支付的價(jià)款，通過(guò)資金交割最后交付給甲銀行。而甲銀行收取的款項(xiàng)不是他自己的，其代為收取的投資者回報(bào)最終還是要支付給投資者。所以說(shuō)甲銀行將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后仍保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)。三、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的作用1.盤活基礎(chǔ)資產(chǎn)，提高資產(chǎn)流動(dòng)性。2.多元化資產(chǎn)組合，提高風(fēng)險(xiǎn)管控水平。3.

6、拓寬收入來(lái)源渠道，增加盈利機(jī)會(huì)。4.強(qiáng)化專業(yè)分工與合作，提高資金使用效率?？键c(diǎn)三：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型一、應(yīng)收賬款保理（應(yīng)收賬款讓售）保理是指賣方與保理商之間存在的一種合同關(guān)系。應(yīng)收賬款保理，是指企業(yè)（供貨方或提供勞務(wù)方）將因銷售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行，由商業(yè)銀行為其提供貿(mào)易融資等相關(guān)服務(wù)。根據(jù)商業(yè)銀行是否保留對(duì)企業(yè)（供貨方或提供勞務(wù)方）的追索權(quán)，應(yīng)收賬款保理分為附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理和不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理兩種情形，其實(shí)質(zhì)是應(yīng)收賬款質(zhì)押取得借款和應(yīng)收賬款出售。在不附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下，企業(yè)一經(jīng)轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬立即發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確

7、認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！纠磕称髽I(yè)向A銀行出售一項(xiàng)應(yīng)收賬款117萬(wàn)元，取得價(jià)款110萬(wàn)元，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移（不附追索權(quán)），則企業(yè)的處理是：借：銀行存款110營(yíng)業(yè)外支出7（出售損失）貸：應(yīng)收賬款117在附追索權(quán)應(yīng)收賬款保理方式下，企業(yè)因負(fù)有連帶還款責(zé)任，這種責(zé)任可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額與應(yīng)收賬款賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)因應(yīng)收賬款保理而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)

8、的規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)以應(yīng)收賬款為質(zhì)押取得銀行借款，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收賬款，實(shí)際收到的金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債?！纠考坠鞠駻銀行出售一項(xiàng)應(yīng)收賬款117萬(wàn)元，取得價(jià)款110萬(wàn)元，與該應(yīng)收賬款所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移（附追索權(quán)），則甲公司的處理是：借：銀行存款110短期借款利息調(diào)整7貸：短期借款成本117實(shí)際工作中，也可以這樣寫分錄：借：銀行存款110財(cái)務(wù)費(fèi)用7貸：短期借款117【注意】附追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理方式下，不代表一定不能終止確認(rèn)。如上例，假設(shè)甲公司應(yīng)收乙公司賬款，乙公司的財(cái)務(wù)狀況非常好，不存在還款困難，此時(shí)甲公司

9、出售應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn)。二、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)和背書轉(zhuǎn)讓（一）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，是指企業(yè)以未到期應(yīng)收票據(jù)，通過(guò)背書手續(xù)向商業(yè)銀行融通資金，商業(yè)銀行按照貼現(xiàn)率自票據(jù)價(jià)值中扣除貼現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)息后，將余額兌付給企業(yè)的籌資行為。不帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價(jià)值即為其面值，帶息應(yīng)收票據(jù)的票據(jù)價(jià)值等于票據(jù)到期時(shí)的本金和利息之和。我國(guó)票據(jù)分為兩種：商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票附追索權(quán)不能終止確認(rèn)；銀行承兌匯票，開戶銀行附追索權(quán)終止確認(rèn)。（二）應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓企業(yè)將持有的應(yīng)收票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，與該應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬通常已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)

10、應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值與應(yīng)計(jì)入物資成本金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)收付貨幣資金。企業(yè)（背書人）因背書轉(zhuǎn)讓應(yīng)收票據(jù)而承擔(dān)的連帶還款責(zé)任，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。三、金融資產(chǎn)證券化（一）金融資產(chǎn)證券化的種類按照被證券化的金融資產(chǎn)（即基礎(chǔ)資產(chǎn)）的不同，金融資產(chǎn)證券化可以分為住房抵押貸款證券化（MBS）和資產(chǎn)支持證券化（ABS）兩大類。二者的區(qū)別在于，前者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是住房抵押貸款，后者的基礎(chǔ)資產(chǎn)是除住房抵押貸款以外的其他金融資產(chǎn)。1960年美國(guó)商業(yè)銀行將貸款大量貸給客戶，商業(yè)銀行以貸款為基礎(chǔ)發(fā)行債券，盤活資金。手寫板演示：A銀行若直接貸款給C企業(yè)，要受到一定限制。假設(shè)按規(guī)定現(xiàn)在A

11、銀行不能再貸款給C企業(yè)，那么以下情況就有了產(chǎn)生的基礎(chǔ)：A銀行代B信托公司出售理財(cái)產(chǎn)品，B信托公司將理財(cái)產(chǎn)品的出售價(jià)款貸給C企業(yè)，最終實(shí)現(xiàn)了A銀行貸款給C企業(yè)的目的。利益關(guān)系：B信托公司發(fā)理財(cái)產(chǎn)品時(shí)，會(huì)約定一定的收益率（4%5%）。B信托公司將款項(xiàng)貸給C企業(yè)時(shí)，會(huì)收取6%8%的報(bào)酬，則6%8%與4%5%的金額之差，在A銀行與B信托公司間進(jìn)行分配。（二）金融資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)流程金融資產(chǎn)證券化的基本業(yè)務(wù)流程是：發(fā)起機(jī)構(gòu)將可證券化的金融資產(chǎn)（基礎(chǔ)資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移給特定目的主體（特殊目的實(shí)體），由特定目的主體以基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為支持發(fā)行資產(chǎn)支持證券。（三）金融資產(chǎn)證券化的參與主體1.發(fā)起機(jī)構(gòu)2.特定目的

12、主體3.受托機(jī)構(gòu)4.信用增級(jí)機(jī)構(gòu)（內(nèi)部信用增級(jí)、外部信用增級(jí)）5.信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)6.承銷機(jī)構(gòu)（通常為銀行等）7.資金保管機(jī)構(gòu)（發(fā)起機(jī)構(gòu)和服務(wù)機(jī)構(gòu)不能成為同一資產(chǎn)證券化交易的資金保管機(jī)構(gòu)）8.服務(wù)機(jī)構(gòu)（四）金融資產(chǎn)證券化的風(fēng)險(xiǎn)管理考點(diǎn)四：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理本考點(diǎn)主要講解兩個(gè)大的問(wèn)題，第一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)，第二是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量。本考點(diǎn)是本章的重點(diǎn)也是本章的難點(diǎn)，建議大家一定要認(rèn)真掌握。一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問(wèn)題是要不要對(duì)金融資產(chǎn)做終止確認(rèn)的處理，要不要將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方注銷掉該資產(chǎn)。（一）終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列兩個(gè)條件之一的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失，即可以終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金

13、融資產(chǎn)。1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。比如：企業(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至是貸款全部賣掉，已經(jīng)收到全部?jī)r(jià)款，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)與企業(yè)再無(wú)關(guān)系，此時(shí)是最典型的轉(zhuǎn)移所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)是采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行核算，即處置金融資產(chǎn)。2.企業(yè)既

14、沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)?！凹葲](méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留”說(shuō)白了就是“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了但是仍與轉(zhuǎn)移方有一定的聯(lián)系，即轉(zhuǎn)移方還保留了一部分”，“放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制”是說(shuō)實(shí)質(zhì)重于形式，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)放棄了控制權(quán)，盡管還與轉(zhuǎn)出方有一定的聯(lián)系，也是要終止確認(rèn)該轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的。判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說(shuō)明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)

15、該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力，不能判斷轉(zhuǎn)出方已放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。存在下列情形之一的，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。（2）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)。（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方

16、有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以至于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來(lái)很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。*這里大綱上的說(shuō)法有些片面，這里只要是重大價(jià)外期權(quán)就可以終止確認(rèn)。比如A公司將持有的C公司的股票2000股出售給B公司，同時(shí)與B公司簽訂了未來(lái)一年后以每股10元回購(gòu)的期權(quán)，若是預(yù)計(jì)1年后

17、該股票的價(jià)值是每股5元，則對(duì)于甲公司來(lái)說(shuō)就是重大價(jià)外的看漲期權(quán)，到期不會(huì)行使該權(quán)利，所以A公司處置的金融資產(chǎn)應(yīng)該終止確認(rèn)。承上例，若是A公司出售給B公司后，B公司與A公司簽訂了一份未來(lái)一年后以每股10元出售給A公司的期權(quán)，假定未來(lái)一年后股票市價(jià)是每股15元，則對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)是重大價(jià)外的看跌期權(quán)，B公司到期肯定是不出售給A公司的，所以A公司處置的金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。 也就是說(shuō)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移；重大價(jià)外期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移。（二）不終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移1.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)

18、性改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。也就是說(shuō)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能終止確認(rèn)的話，說(shuō)明就是一種融資行為，就要將收到的價(jià)款確認(rèn)為負(fù)債。2.企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。所確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：（1）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。（2）將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購(gòu)買方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全

19、額補(bǔ)償。（3）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。（4）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量涉及到下面三個(gè)方面：1.滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量；2.不滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量；3.繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量。（一）滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

20、滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，分為滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。1.金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價(jià)值+原直接計(jì)入所有者（或）權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（或損失）?！纠?】20×7年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售

21、價(jià)格為330萬(wàn)元，20×6年12月31日該債券公允價(jià)值為310萬(wàn)元。該債券于20×6年1月1日發(fā)行，甲公司持有該債券時(shí)已將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300萬(wàn)元，年利率6%（等于實(shí)際利率），按年支付利息。答疑編號(hào)670050301分析提示根據(jù)上述資料可以判斷，甲公司持有的該筆債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，并且公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。出售該筆債券時(shí)，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價(jià)值。根據(jù)例子所述情況，資產(chǎn)負(fù)債表日（即20×6年12月31日）該債券的公允價(jià)值為310萬(wàn)元，因此出售日該債券賬面價(jià)值為310萬(wàn)元，即“可供出售金融資產(chǎn)

22、”賬戶余額為310萬(wàn)元。其次，應(yīng)確定已計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)額。按照規(guī)定，企業(yè)按期計(jì)提利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，同時(shí)，按其差額，貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，應(yīng)當(dāng)借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目；反之作相反會(huì)計(jì)分錄。經(jīng)計(jì)算，20×6年12月31日甲公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收利息和投資收益18（300×6%）萬(wàn)元。同時(shí)，該債券以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。因此，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得為10（310300）萬(wàn)元。最后，確定甲公司出售

23、該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式計(jì)算，出售該債券形成的收益為30（33031010）萬(wàn)元。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款3 300 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益200 000同時(shí)，將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失轉(zhuǎn)出借：資本公積其他資本公積100 000貸：投資收益100 000【例2】沿用【例1】，甲公司將債券出售給丙公司時(shí)，同時(shí)簽訂了一項(xiàng)看漲期權(quán)合約，期權(quán)行權(quán)日為20×7年12月31日，行權(quán)價(jià)為400萬(wàn)元，期權(quán)的公允價(jià)值（時(shí)間價(jià)值）為10萬(wàn)元。假定行權(quán)日該債券的公允價(jià)值為300萬(wàn)元。其他條件不變。答疑

24、編號(hào)670050302分析提示本例中，由于期權(quán)的行權(quán)價(jià)（400萬(wàn)元）大于行權(quán)日債券的公允價(jià)值（300萬(wàn)元），因此，該看漲期權(quán)屬于重大價(jià)外期權(quán)，即甲公司在行權(quán)日不會(huì)重新購(gòu)回該債券。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。但同時(shí)，由于簽訂了看漲期權(quán)合約，獲得了一項(xiàng)新的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值（10萬(wàn)元）確認(rèn)該期權(quán)。甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)做作如下會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款3 300 000衍生工具看漲期權(quán)100 000貸：可供出售金融資產(chǎn)3 100 000投資收益300 000借：資本公積100 000貸：投資收益100 0002.金融資產(chǎn)

25、部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件（1）終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；（2）終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定?！纠?】A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，該筆貸款公允價(jià)值為1 100 000元，賬面價(jià)值為1 000 000元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承，當(dāng)

26、借款人不能償還該筆貸款時(shí)，也不能向A銀行追索。不考慮其他相關(guān)因素。A商業(yè)銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：答疑編號(hào)670050303分析提示（1）判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于A銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不再由A銀行承擔(dān)，A銀行也不再對(duì)所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。（2）計(jì)算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價(jià)值由于A銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，根據(jù)例子所述情況，A銀行應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)出售所收到的價(jià)款為990 000（1 100 000×90%）元，保留的受益權(quán)為110 000（1 1

27、00 000990 000）元。（3）將貸款整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)傆捎谒D(zhuǎn)移貸款整體的賬面價(jià)值為1 000 000元，終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分各自公允價(jià)值為990 000元和110 000元，應(yīng)將貸款整體賬面價(jià)值進(jìn)行如下分?jǐn)偅?jiàn)表52。表52單位：元 各自公允價(jià)值占整體公允價(jià)值的百分比分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值已轉(zhuǎn)移部分990 00090%900 000未轉(zhuǎn)移部分110 00010%100 000合計(jì)1 100 000100%1 000 000（4）此項(xiàng)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益A銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益990 000900 00090 000（元）（5）A銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)

28、分錄：借：存放中央銀行款項(xiàng)/存放同業(yè)990 000貸：貸款900 000其他業(yè)務(wù)收入 90 000（二）不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債?！纠?】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200 000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。答疑編號(hào)670050304分析提示甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：借：應(yīng)收票據(jù)234 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)

29、收入200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000（2）3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)234 000元，存入銀行：借：銀行存款234 000貸：應(yīng)收票據(jù)234 000（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則表明甲企業(yè)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債（短期借款）。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款231 660短期借款利息調(diào)整2 340貸：短期借款成本234 000貼現(xiàn)息2 340元應(yīng)在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。實(shí)務(wù)處理中，貼現(xiàn)息金額較小時(shí)，也可以直接計(jì)

30、入財(cái)務(wù)費(fèi)用?！纠?】20×7年4月1日，甲公司將其持有的一筆國(guó)債出售給丙公司，售價(jià)為200 000元，年利率為3.5%。同時(shí)，甲公司與丙公司簽訂了一項(xiàng)回購(gòu)協(xié)議，3個(gè)月后由甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為201 750元。20×7年7月1日，甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回。假定該筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小。答疑編號(hào)670050305分析提示甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:（1）判斷應(yīng)否終止確認(rèn)由于此項(xiàng)出售屬于附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國(guó)債購(gòu)回，因此可以判斷，該筆國(guó)債幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國(guó)債。（2）20×7年4月1日，甲公

31、司出售該筆國(guó)債時(shí)借：銀行存款200 000貸：賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款（負(fù)債類科目）200 000（3）資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)20×7年6月30日，甲公司應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算確定賣出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用，由于該筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。賣出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用200 000×3.5%×3/121 750（元）借：利息支出1 750貸：應(yīng)付利息1 750（4）20×7年7月1日，甲公司回購(gòu)時(shí)借：賣出回購(gòu)金融資產(chǎn)款200 000應(yīng)付利息1 750貸：銀行存款201 750（三）繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量此部分內(nèi)容大綱

32、沒(méi)有做掌握要求，一般了解即可，此處講解僅供參考。1.通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入2.附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；3.持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；4.出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；5.附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入；6.金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入?！纠?】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為1 000萬(wàn)元、年利率為10%、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價(jià)為990萬(wàn)元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300萬(wàn)元，實(shí)際貸款損失超過(guò)擔(dān)保金額的部分由

33、乙銀行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款（包括擔(dān)保）的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，其中，擔(dān)保的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。甲銀行沒(méi)有保留對(duì)該筆貸款的管理服務(wù)權(quán)。答疑編號(hào)670050306分析提示甲銀行由于既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而且因?yàn)橘J款沒(méi)有活躍的市場(chǎng)，乙銀行不具備出售該筆貸款的“實(shí)際能力”，導(dǎo)致甲銀行也未放棄對(duì)該筆貸款的控制，所以，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，提供的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額為300萬(wàn)元，甲銀行應(yīng)當(dāng)按照300萬(wàn)元確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，所以甲銀行確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的

34、負(fù)債金額為400（300100）萬(wàn)元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會(huì)計(jì)分錄：借：存放中央銀行款項(xiàng)9 900 000繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000其他業(yè)務(wù)成本1 100 000貸：貸款 10 000 000繼續(xù)涉入負(fù)債4 000 000上述分錄可以分解為：借：存放中央銀行款項(xiàng)9 900 000其他業(yè)務(wù)成本100 000貸：貸款 10 000 000借：繼續(xù)涉入資產(chǎn)3 000 000其他業(yè)務(wù)成本1 000 000貸：繼續(xù)涉入負(fù)債4 000 000【例7】B公司持有一筆賬面價(jià)值均為102萬(wàn)元的長(zhǎng)期債券投資，該債券在公開市場(chǎng)不能交易且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。20×6年1月1日

35、，B公司以100萬(wàn)元價(jià)款將該筆債券出售給D公司，同時(shí)與D公司簽訂一項(xiàng)看漲期權(quán)合約。行權(quán)日為20×7年12月31日，行權(quán)價(jià)為105萬(wàn)元，已知出售日該債券的公允價(jià)值為104萬(wàn)元。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106萬(wàn)元。答疑編號(hào)670050307分析提示此題是附有期權(quán)的繼續(xù)涉入處理。本例中，看漲期權(quán)的存在，意味著B公司收取債券未來(lái)現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的權(quán)利沒(méi)有終止。而將這項(xiàng)權(quán)利轉(zhuǎn)移給D公司。但是，出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價(jià)內(nèi)期權(quán)也不是重大的價(jià)外期權(quán)（期權(quán)的行權(quán)價(jià)105萬(wàn)元與債券的公允價(jià)值為104萬(wàn)元相比），因此，B公司既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，

36、同時(shí)，因債券沒(méi)有活躍的市場(chǎng)，D公司不擁有出售該債券的實(shí)際能力，所以B公司保持了對(duì)該債券的控制。因此，B公司應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該筆貸款的程度確認(rèn)和計(jì)量被轉(zhuǎn)移債券。有關(guān)計(jì)算和會(huì)計(jì)分錄如下：20×6年1月1日，B公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)繼續(xù)涉入的負(fù)債的入賬價(jià)值為100萬(wàn)元借：銀行存款100貸：繼續(xù)涉入負(fù)債10020×6年1月1日至20×7年12月31日，將該負(fù)債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額6萬(wàn)元（106-100），采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入損益。借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6貸：繼續(xù)涉入負(fù)債6與此同時(shí)，B公司繼續(xù)以攤余成本計(jì)量該債券，并且采用實(shí)際利率法攤銷債券行權(quán)日攤余成本與出售日賬面價(jià)值之間

37、的差額4萬(wàn)元（106-102）萬(wàn)元。20×7年12月31日，如果B公司行權(quán)借：繼續(xù)涉入負(fù)債106貸：銀行存款（行權(quán)價(jià)）105投資收益1如果B公司不行權(quán)借：繼續(xù)涉入負(fù)債106貸：持有至到期投資106同樣，如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項(xiàng)看跌期權(quán)，其會(huì)計(jì)處理方法與上例類似。【例8】（2009年試題）甲公司為一家非金融類上市公司。甲公司在編制20×8年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，內(nèi)審部門就20×8年以下有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和會(huì)計(jì)處理提出異議：（1）20×8年6月1日，甲公司購(gòu)入乙上市公司首次公開發(fā)行的5%有表決權(quán)股份，該股份的限售期為12個(gè)月（20×8年6月1

38、日至20×9年5月31日）。除規(guī)定具有限售期的股份外，乙上市公司其他流通股自首次公開發(fā)行之日上市交易。甲公司對(duì)乙上市公司不具有控制、共同控制或重大影響。甲公司將該項(xiàng)股票投資分類確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法進(jìn)行核算。（2）20×8年7月1日，甲公司從上海證券交易所購(gòu)入丙公司20×8年1月1日發(fā)行的3年期債券50萬(wàn)份。該債券面值總額為5 000萬(wàn)元，票面年利率為4.5%，于每年年初支付上一年度債券利息。甲公司購(gòu)買丙公司債券合計(jì)支付了5 122.5萬(wàn)元（包括交易費(fèi)用）。因沒(méi)有明確的意圖和能力將丙公司債券持有至到期，甲公司將該債券分類為可供出售金融資產(chǎn)。（3）20&#

39、215;7年2月1日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入丁公司同日發(fā)行的5年期債券80萬(wàn)份，該債券面值總額8 000萬(wàn)元，票面年利率為5%，支付款項(xiàng)為8 010萬(wàn)元（包括交易費(fèi)用）。甲公司準(zhǔn)備持有至到期，并且有能力持有至到期，將其分類為持有至到期投資。甲公司20×8年下半年資金周轉(zhuǎn)困難，遂于20×8年9月1日在深圳證券交易所出售了60萬(wàn)份丁公司債券，出售所得價(jià)款扣除相關(guān)交易費(fèi)用后的凈額為5 800萬(wàn)元。出售60萬(wàn)份丁公司債券后，甲公司將所持剩余20萬(wàn)份丁公司債券重分類為交易性金融資產(chǎn)。（4）20×8年10月1日，甲公司將持有的戊公司債券（甲公司將其初始確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)

40、）出售給庚公司，取得價(jià)款2 500萬(wàn)元已于當(dāng)日收存銀行；同時(shí)，甲公司、庚公司簽訂協(xié)議，約定20×8年12月31日按2 524萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)該債券，該債券的初始確認(rèn)金額為2 400萬(wàn)元，假定截至20×8年10月1日其公允價(jià)值一直未發(fā)生變動(dòng)。當(dāng)時(shí)，甲公司終止確認(rèn)了該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，并將收到的價(jià)款2 500萬(wàn)元與其賬面價(jià)值2 400萬(wàn)元之間的差額100萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益（投資收益）。（5）20×8年12月1日，甲公司發(fā)行了100萬(wàn)張，面值為100元的可轉(zhuǎn)換公司債券，發(fā)行取得價(jià)款10 000萬(wàn)元。該可轉(zhuǎn)換公司債券期限為5年，票面年利率為4%。每年12月1日支付上年度利

41、息，每100元面值債券可在發(fā)行之日起12個(gè)月后轉(zhuǎn)換為甲公司的10股普通股股票。二級(jí)市場(chǎng)上不附轉(zhuǎn)換權(quán)且其他條件與甲公司該債券相同的公司債券市場(chǎng)年利率為8%。甲公司將發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券收到的10 000萬(wàn)元全額確認(rèn)為應(yīng)付債券，在20×8年年末按照實(shí)際利率確認(rèn)利息費(fèi)用。要求：1.根據(jù)資料（1）、（2）和（3），逐項(xiàng)分析、判斷甲公司對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)的分類是否正確，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。2.根據(jù)資料（4）和（5），逐項(xiàng)分析、判斷甲公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由；如不正確，還應(yīng)說(shuō)明正確的會(huì)計(jì)處理。答疑編號(hào)670050308分析提示1.（1）甲公司持有乙上市公司股份的分類不正確。理由：根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)

42、投資準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有對(duì)被投資單位不具控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)）如果對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）甲公司將所持丙公司債券分類為可供出售金融資產(chǎn)正確。理由：可供出售金融資產(chǎn)是初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外

43、的金融資產(chǎn)?；颍悍峡晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)定義。（3）甲公司將所持丁公司債券剩余部分重分類為交易性金融資產(chǎn)不正確。理由：根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。（4）甲公司出售戊公司債券的會(huì)計(jì)處理不正確。理由：根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購(gòu)的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)?；颍翰环辖鹑谫Y產(chǎn)確認(rèn)的條件。企業(yè)應(yīng)將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債（或負(fù)債）。正確的會(huì)計(jì)處理：出售戊公司債券不應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)將收到的價(jià)款2 500萬(wàn)元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債（或金融負(fù)債、其他應(yīng)付款、短期借款），并確認(rèn)24萬(wàn)元的利息費(fèi)用（或財(cái)務(wù)費(fèi)用）。（5）甲公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的會(huì)計(jì)處理不正確。理由：企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券包括負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值（或未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值）并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。正確會(huì)計(jì)處理：將該債券未來(lái)現(xiàn)