內(nèi)審與組織結(jié)構(gòu)

1、從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)? 組織是相關(guān)利益 (或非利益 )主體的結(jié)合體 ,或者說(shuō)它是一干相關(guān)利益主體及其相互關(guān)系的聯(lián)結(jié)。（桑德 , 2000 ）? 內(nèi)部控制是伴隨著企業(yè)組織的形成而產(chǎn)生的（早期的分工、牽制、授權(quán)、匯報(bào)、稽查等都是內(nèi)部控制活動(dòng) ,可以肯定地說(shuō) ,內(nèi)部控制最初是在組織中內(nèi)生的,而不是外力(外部管制、規(guī)范的要求 ;審計(jì))催生的）,是為促使組織實(shí)現(xiàn)其所賦有的全部或者部分使命 (目標(biāo))而開(kāi)展的一系列專門(mén)的活動(dòng)。 寬泛而言 ,自從組織產(chǎn)生之后 ,伴隨著組織追求其目標(biāo)的努力 ,就催生了內(nèi)部控制。從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)?公司治理是關(guān)

2、于公司各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排 ,涉及決策、激勵(lì)、監(jiān)督三大機(jī)制建立和運(yùn)行等。公司治理的理論基礎(chǔ)是控制權(quán)與剩余索取權(quán)分配。?公司內(nèi)部控制伴隨著組織的形成而產(chǎn)生,是由公司董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他員工實(shí)施的,旨在為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠、 相關(guān)法律法規(guī)的遵循等目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程,其整體框架包括控制環(huán)境、控制程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、監(jiān)督機(jī)制 (coso, 1992) 。建立內(nèi)部控制是為了實(shí)現(xiàn)效率經(jīng)營(yíng)、防止舞弊 ,通過(guò)劃分職責(zé) ,包括組織規(guī)劃、分工、授權(quán)審批、獨(dú)立負(fù)責(zé)制度,明確各部門(mén)、各崗位和員工職責(zé)、制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。?組織結(jié)構(gòu)是指組織內(nèi)部成員的權(quán)利與

3、責(zé)任關(guān)系,從分工與協(xié)作的角度規(guī)定公司內(nèi)部各成員間的業(yè)務(wù)關(guān)系 ,包括高層組織結(jié)構(gòu) (股東會(huì)、董事會(huì)等 )和執(zhí)行層組織結(jié)構(gòu)(中層、基層組織結(jié)構(gòu) )。?古典組織理論 (scott, 1961) 的組織結(jié)構(gòu)是指組織內(nèi)部各機(jī)構(gòu)的職能結(jié)構(gòu)(關(guān)鍵職能)、權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu) (權(quán)責(zé)分工及相互關(guān)系 )、層次結(jié)構(gòu) (縱向管理層次 )、部門(mén)結(jié)構(gòu) (橫向結(jié)構(gòu))及其組合形式 ,強(qiáng)調(diào)分工與層級(jí)劃分從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)? 三者之間的互動(dòng)關(guān)系公司治理組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部控制? 公司治理主體是股東、 債權(quán)人、員工、政府等利益相關(guān)者 ,治理主體通過(guò)治理機(jī)制和既定的績(jī)效目標(biāo)促使經(jīng)營(yíng)者有效地履行經(jīng)營(yíng)責(zé)任,對(duì)經(jīng)營(yíng)者給予

4、激勵(lì)約束 ,促使經(jīng)營(yíng)者努力經(jīng)營(yíng)、 做出科學(xué)決策。 經(jīng)營(yíng)者建立組織結(jié)構(gòu) (執(zhí)行層組織結(jié)構(gòu)或經(jīng)營(yíng)者層次組織結(jié)構(gòu) ),對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)控制,解決經(jīng)營(yíng)效率問(wèn)題 ,實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)。經(jīng)營(yíng)者層次內(nèi)部控制有效,但治理主體對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施的治理或監(jiān)控未必有效。另一方面 ,組織結(jié)構(gòu)的運(yùn)行效率并不能代表內(nèi)部控制的效率,也不能代表公司治理效率。（追求利益的一致性）從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)? 實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo),需要借助內(nèi)部控制和相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)。? 因?yàn)椋汗蓶|等資產(chǎn)提供者投入資產(chǎn)或資源后,需要建立一種跟蹤、 監(jiān)控投資對(duì)象的機(jī)制 ,確信其投入的資產(chǎn)得到有效使用,并得到預(yù)期投資報(bào)

5、酬。 資產(chǎn)提供者需要一種直接或間接對(duì)公司重大決策表達(dá)意見(jiàn)的制度安排,促使經(jīng)營(yíng)者履行契約責(zé)任。 由于不能完全依賴資本市場(chǎng)、 經(jīng)理人市場(chǎng)和外部審計(jì)等外部機(jī)制來(lái)約束經(jīng)營(yíng)者,因此需要建立審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部治理組織。公司治理是源頭 (高層組織結(jié)構(gòu)源于公司治理),內(nèi)部控制是中間機(jī)制 ,執(zhí)行層組織結(jié)構(gòu)則是末端。從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)? 除非現(xiàn)存的經(jīng)濟(jì)組織是有效率的,否則經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)就不會(huì)簡(jiǎn)單地發(fā)生(道格拉斯 .諾斯, 1999) 。內(nèi)部控制的核心是效率經(jīng)營(yíng)和防范舞弊,實(shí)現(xiàn)效率經(jīng)營(yíng)要求做到控而有度、控而不僵。? 契約理論認(rèn)為 ,組織內(nèi)部的談判、監(jiān)督、執(zhí)行和約束等,必須有一系列

6、的制度安排來(lái)維持契約的有效性 ,從而保證企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)組織的整體效率(e. fama, 1980) 。從契約理論來(lái)分析 ,內(nèi)部控制是內(nèi)部契約的體現(xiàn),是在給定條件下 ,人們追求效率和利益最大化的結(jié)果。? 通過(guò)上面的分析我們可以發(fā)現(xiàn)：效率是制度變遷的決定性力量,治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制不能弱化,否則會(huì)導(dǎo)致治理效率和經(jīng)營(yíng)效率下降 ,對(duì)治理效率和經(jīng)營(yíng)效率的共同追求推動(dòng)了內(nèi)部控制演進(jìn)。從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)? 下面我們看一下內(nèi)部控制演進(jìn)的過(guò)程：? 內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和治理型內(nèi)部控制四個(gè)階段。從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)

7、? 具體演進(jìn)過(guò)程? 內(nèi)部牽制階段。從原始的組織誕生開(kāi)始,直至20世紀(jì)40年代,內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段。 這一階段內(nèi)部控制的著眼點(diǎn)在于職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程及其記錄上的交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部牽制主要通過(guò)人員配備和職責(zé)劃分、業(yè)務(wù)流程、簿記系統(tǒng)等來(lái)完成。 其目標(biāo)主要是防止組織內(nèi)部的錯(cuò)誤和舞弊,通過(guò)保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全來(lái)保障組織運(yùn)轉(zhuǎn)的有效性。? 內(nèi)部控制制度階段。 20世紀(jì)40年代至 70年代,內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段。 這一階段內(nèi)部控制開(kāi)始有了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的劃分,主要通過(guò)形成和推行一整套內(nèi)部控制制度(方法和程序 )來(lái)實(shí)施控制。內(nèi)部控制的目標(biāo)除了保護(hù)組織財(cái)產(chǎn)的安全

8、之外 ,還包括增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可靠性、 提高經(jīng)營(yíng)效率和遵循既定的管理方針。從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)? 具體演進(jìn)過(guò)程? 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。 20世紀(jì)80年代至 90年代初 ,內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。這一階段開(kāi)始把控制環(huán)境作為一項(xiàng)重要內(nèi)容與會(huì)計(jì)制度、控制程序一起納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)之中 ,并且不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。 控制環(huán)境反映組織的各個(gè)利益關(guān)系主體 (管理當(dāng)局、所有者和其他利益關(guān)系主體)對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、看法和行為 ;會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報(bào)告方法,旨在明確各項(xiàng)資產(chǎn)、 負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任 ;控制程序是管理當(dāng)局所確定的方針和程序

9、,以保證達(dá)到一定的目標(biāo)。? 內(nèi)部控制整合框架階段。 1992年9月,美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的主辦組織委員會(huì)(coso) 發(fā)布了一份報(bào)告 內(nèi)部控制 :整合框架 ,提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素 ,標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括合理地確保(reasonably assure): 經(jīng)營(yíng)的效率和有效性 ;財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性 ;對(duì)適用法規(guī)的遵循。從公司治理、內(nèi)部控制、組織結(jié)構(gòu)互動(dòng)關(guān)系分析內(nèi)部控制演進(jìn)? 內(nèi)部控制整合框架階段。? 內(nèi)部控制要素包括 : (1)控制環(huán)境 ,包括員工的正直、道德價(jià)值觀和能力 ,管理當(dāng)局的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格 ,管理當(dāng)局確立權(quán)威性和責(zé)任、 組織和開(kāi)發(fā)員工的方

10、法等; (2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,即為了達(dá)成組織目標(biāo)而對(duì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)所進(jìn)行的辨別與分析; (3)控制活動(dòng) ,是為了確保實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局的目標(biāo)而采取的政策和程序,包括審批、授權(quán)、驗(yàn)證、確認(rèn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的復(fù)核、 資產(chǎn)的安全性等 ; (4)信息與溝通 ,是為了保證員工履行職責(zé)而必須識(shí)別、 獲取的信息及其溝通 ,信息系統(tǒng)中包括會(huì)計(jì)信息系統(tǒng); (5)監(jiān)控,即對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施質(zhì)量的評(píng)價(jià) ,主要包括經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的持續(xù)監(jiān)控(日常管理和監(jiān)督 ,員工履行職責(zé)的行動(dòng)等 )、個(gè)別評(píng)價(jià)或者兩者的結(jié)合(coso, 1992) 。審計(jì)模式的變革? 總的看來(lái) ,審計(jì)模式的變革大致上已經(jīng)、正在或者將要經(jīng)歷的軌跡為:賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)(transactio

11、ns based au-diting) 制度基礎(chǔ)審計(jì) (system based uditing) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) (risk based auditing) 業(yè)務(wù)基礎(chǔ)整合審計(jì)(businessbased integrated auditing)。? 賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)實(shí)質(zhì)上是直接針對(duì)會(huì)計(jì)賬目和數(shù)據(jù)所進(jìn)行的詳細(xì)審計(jì),它于19世紀(jì)中葉起源于英國(guó)。 制度基礎(chǔ)審計(jì)是通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和程度的審計(jì)模式 ,它大致形成于 20世紀(jì)40年代。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并據(jù)此對(duì)審計(jì)進(jìn)行規(guī)劃 ,它發(fā)軔于 20世紀(jì)80年代。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)整合審計(jì)尚在萌芽之中,其核心是根據(jù)以經(jīng)

12、營(yíng)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)/控制評(píng)價(jià)來(lái)分配審計(jì)資源 ,也有人認(rèn)為它是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展或改進(jìn)(胡春元 , 2001)。組織效率 審計(jì)和內(nèi)部控制的橋梁? 組織效率? 組織效率是指組織目標(biāo)的達(dá)成情況。 由于企業(yè)組織是許多主體契約的聯(lián)結(jié),因而組織的目標(biāo)實(shí)際上是一組目標(biāo)所構(gòu)成的目標(biāo)體系,可以概括為 “ 利益相關(guān)主體的利益最大化 ”,它是一個(gè)典型的多目標(biāo)最優(yōu)化模型。另外,組織的目標(biāo)本身也是動(dòng)態(tài)的,隨著環(huán)境的變化和組織自身的演進(jìn),其目標(biāo)也會(huì)不斷演變。? 企業(yè)組織的基本目標(biāo)向量可以解釋為組織價(jià)值(或經(jīng)營(yíng)成果 )的最大化、財(cái)務(wù)報(bào)告與會(huì)計(jì)披露的真實(shí)性和公允性、財(cái)產(chǎn)和債務(wù)的安全性、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和長(zhǎng)期實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的能力等。組

13、織效率 審計(jì)和內(nèi)部控制的橋梁? 從內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)（經(jīng)營(yíng)的效率和有效性;財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性 ;對(duì)適用法規(guī)的遵循）看 ,顯然它是提高組織效率的重要手段之一,是組織效率的重要內(nèi)生變量。它主要屬于管理當(dāng)局 實(shí)際對(duì)組織的財(cái)產(chǎn)及其經(jīng)營(yíng)行使控制權(quán)的的利益關(guān)系主體 的職權(quán)范圍之內(nèi)。? 將組織效率 (oe)與內(nèi)部控制 (ic)的函數(shù)關(guān)系描述如下 : oe=f(ic) -g(ic) ? 其中，f(ic)表示內(nèi)部控制效益 (由于內(nèi)部控制所導(dǎo)致的組織效率的提高),g(ic)表示內(nèi)部控制成本 (由于內(nèi)部控制而耗費(fèi)的組織資源的機(jī)會(huì)成本,以及內(nèi)部控制對(duì)組織效率的犧牲 )。顯然 ,f(ic)和g(ic)都是隨著內(nèi)部控制的增

14、加 (深度、廣度、精度等 )而遞增的。這樣 ,自然就會(huì)得出一個(gè)最佳內(nèi)部控制點(diǎn)的問(wèn)題,即內(nèi)部控制并不是多多益善 ,而有一個(gè)合理的度。組織效率 審計(jì)和內(nèi)部控制的橋梁? 審計(jì)也是為了提高組織效率服務(wù)的，外部審計(jì)實(shí)際上是由獨(dú)立的一方對(duì)組織效率水平和狀況做出評(píng)價(jià)和簽證,以便起到促進(jìn) (直接提高組織效率 ,或者指引出更有效的組織資源配置 )作用,因而它是組織效率的一個(gè)外生變量。? 將組織效率 (oe)與外部審計(jì) (ea)的函數(shù)關(guān)系描述如下 : oe=h(ea) -k(ea) ? 其中,h(ea) 表示審計(jì)效益 (由于審計(jì)所促進(jìn)的組織效率的提高或者避免的組織效率損失 ),k(ea) 表示審計(jì)成本 (由于審計(jì)

15、而耗費(fèi)的組織資源的機(jī)會(huì)成本)。同樣可以知道h(ea) 和k(ea)都是ea的單調(diào)遞增函數(shù) ,因而整個(gè)組織效率函數(shù)也變成了一個(gè)此消彼長(zhǎng)的模型。組織效率 審計(jì)和內(nèi)部控制的橋梁?引入內(nèi)部控制和審計(jì)的雙因素模型,可以得出新的組織效率函數(shù): oe=f(ic) -g(ic) +h(ea) -k(ea) 從理論上講 ,盡管ic和ea一個(gè)是內(nèi)生變量 ,一個(gè)是外生變量 ,但是它們之間也存在著一個(gè)帶有規(guī)律性的函數(shù)關(guān)系: ?對(duì)內(nèi)部控制投入的組織資源越多,內(nèi)部控制就越健全 ,所能增進(jìn)組織效率的空間越大,從而審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)越小 ,審計(jì)的資源投入就可以越小,相應(yīng)地 ,審計(jì)所能增進(jìn)組織效率的空間也越小。從數(shù)學(xué)上敘述,就是ic與ea呈負(fù)相關(guān) ,從而導(dǎo)致 f(ic)與h(e