上海注協(xié)：非上市公司合并報表審計參考方案附件四特殊會計問題的考慮

1、附件四:特殊會計問題的考慮一、關于重要性原則1、財政部關于合并報表的暫行規(guī)定中明確規(guī)定了各種抵銷事項。除了子公司 的凈資產、凈利潤必須抵銷之外，其他應抵銷事項如果數(shù)量較小并且對財務狀況 和經營成果影響不重大時，可以視同為合并范圍外的往來和交易不予抵銷?！皵?shù)量 較小”的參考值為：占合并后凈資產、凈利潤以及少數(shù)股東權益和收益0.1%以下、 其他項目0.2%以下。2、當母公司第一次編制合并報表時，對合并報表的上年數(shù)、年初數(shù)可以用簡 化處理的辦法取得，即簡單加總后只抵銷上年末的長期股權投資與凈資產、上年 度的投資收益與凈利潤及分配等事項。對子公司的盈余公積是否需要還原，參見 本附件第十點。二. 關于上

2、級公司長期股權投資權益法核算問題 本方案將母公司及對下有投資的中間層子公司簡稱為上級公司。本方案規(guī)定凡是對合并范圉內單位的長期股權投資不論比例高低統(tǒng)一采用權益法核算，未采 用權益法核算的上級公司，先將報表調整后再進行合并。三、關于抵銷分錄的借貸符號和增減運算及合并結果的運算問題（一）資產負債表和利潤及利潤分配表的借貸符號和增減運算資產負債表和利潤及利潤分配表的抵銷分錄的借貸符號的含義完全遵循 借貸記帳法的原則。在工作底稿中的增減運算規(guī)則與財政部有關規(guī)定及指南 介紹相同。（二）現(xiàn)金流量表的借貸符號和增減運算1、現(xiàn)金流量表直接法部分抵銷分錄的借貸符號和增減運算規(guī)則與準則 介紹的工作底稿法相同，即流

3、入類借記為增加、貸記為減少；流出類借記為 減少、貸記為增加。常用的抵銷分錄為同時抵銷流入流出即借記流出類項目、貸記流入類項0 o2、現(xiàn)金流量表直接法和補充資料三現(xiàn)金的年初年末數(shù)聯(lián)合抵銷為了便于電子報表的運算，本方案對補充資料三的有關項目借貸符號及 運算規(guī)則定為：“現(xiàn)金的期初余額”同流入數(shù)一樣，借記增加貸記減少，“現(xiàn) 金的期末余額”同流出數(shù)一樣，借記減少貸記增加。3、間接法部分的抵銷分錄及運算。為了便于電子報表的運算，本方案對間接法部分抵銷分錄的借貸符號及 運算規(guī)則定為：凈利潤及以下的加項，借記和貸記分別表示減少和增加，唯 一的減項“未確認的投資損失”的運算規(guī)則相反。參見舉例三、四。（三）合并結

4、果的運算規(guī)則1、資產負債表和利潤及利潤分配表及現(xiàn)金流量表的直接法部分本方案設計的工作底稿將直接對應帳戶的報表項0以及現(xiàn)金流入流出項 目稱為“自變量”，如存貨、主營業(yè)務收入、銷售商品提供勞務收到的現(xiàn)金 等項目。將報表中間計算過程或結果的項目稱為“因變量”，如流動資產小 計、凈利潤、經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額等?！白宰兞俊辈捎脵M向運算求 出合并數(shù)，“因變量”對自變量的合并數(shù)采用縱向運算求出合并結果。此外, “年初未分配利潤”定義為“自變量”，“年末未分配利潤”定義為“因變量”, 并且規(guī)定先求岀利潤及利潤分配表的“年末未分配利潤”合并結果，再送入 資產負債表替代同名項目的合并結果。參見舉例五。2、現(xiàn)

5、金流量表的三個補充資料現(xiàn)金流量表的三個補充資料是一種特殊的報表體系，本方案設計的工作 底稿將補充資料二的“經營性活動產生的現(xiàn)金流量凈額”定義為因變量，其 余均為自變量。合并運算和結果的產生方法同上。四、關于年度中間增減子公司的合并問題。（一）關于新增子公司（以新購買子公司為例，其余雷同）：1、被購買的子公司的資產負債表的年末數(shù)和購買日至年末的利潤及利 潤分配表過錄至工作底稿。為求得報表關系平衡，將購買日子公司的未分配 利潤視同年初未分配利潤。各種抵銷方法相同，但購買日子公司已存在的盈 余公積不需按母公司投資比例還原調整。2、被購買的子公司自購買日起至年末的現(xiàn)金流量表直接法部分以及補充資料三過錄

6、至底稿。為求得報表關系平衡，將購買日子公司的現(xiàn)金視同年 初現(xiàn)金。再以此現(xiàn)金同時沖減“投資所支付的現(xiàn)金”和補充資料三的“現(xiàn)金 的期初余額”項目。3、被購買的子公司自購買日起至年末的間接法部分和補充資料二有關 部分過錄至底稿。各種抵銷方法相同。參見舉例一。（-）關于減少子公司（以出售子公司為例，其余雷同人1、被出售的子公司的資產負債表年末數(shù)不再合并。但在工作底稿中仍 保留相應位置以確保電子報表引用、運算正確。將年初至岀售日的利潤及利 潤分配表過錄至底稿。為求得報表關系平衡，將出售日子公司的未分配利潤 視同年末未分配利潤。各種抵銷方法相同。2、被出售的子公司自年初至出售日的現(xiàn)金流量表和補充資料三過錄

7、至 底稿。為求得報表關系平衡，將出售日子公司的現(xiàn)金視同年末現(xiàn)金，再以此 現(xiàn)金同時沖減“補充資料三”的“現(xiàn)金的期末余額”和“收回投資所收到的 現(xiàn)金”項目。3、被出售的子公司自年初至出售日的間接法部分補充資料二有關部分 過錄至底稿。各種抵銷方法相同。4、上年合并報表中同時涉及到資產負債表和利潤及利潤分配表兩張報 表的抵銷分錄本年度仍需作連續(xù)調整，其中屬于被出售的子公司部分，由于 資產負債表的年末數(shù)不包括被出售的子公司，因此可簡化抵銷為：借：期初 未分配利潤，貸：其他轉入（列在期初未分配利潤之下）。增加合并期初未 分配利潤的抵銷調整分錄相反。參見舉例二。（三）上述抵銷如果造成“投資所支付的現(xiàn)金”或“

8、收回投資所收到的 現(xiàn)金”項目出現(xiàn)了負數(shù)，應將負數(shù)轉移至“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn) 金”或“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目并以正數(shù)填例，以體現(xiàn)現(xiàn) 金流量表直接法部分以正數(shù)填例的原則。五、關于合并報表年初數(shù)、上年數(shù)調整問題 一般情況下合并報表的年初數(shù)、上年數(shù)應當沿用上年合并報表的年末數(shù)、本年數(shù)，但下列情況應當調整合并報表的年初數(shù)、上年數(shù):1、因上年合并范圍發(fā)生重大差錯在本年更正；2、因上年合并抵銷發(fā)生重大差錯需耍在本年追溯調整；3、母公司和子公司因各種原因對個別報表年初數(shù)、上年數(shù)的追溯調整。在調整時應當注意：子公司的凈資產和凈利潤及利潤分配以及母公司對 子公司的長期投資已經抵銷為零，調整

9、時不需包含以上內容。參見舉例六。但在某些特殊情況下，母公司所作的追溯調整不需調整合并報表的年初 數(shù)、上年數(shù)。如母公司個別報表對子公司投資所做的減值準備的追溯調整。 參見舉例九的（一）。六、關于未確認投資損失問題1、在多次合并報表形式下，中間層子公司調整確立了資產負債表和利 潤表的未確認投資損失后，所有的上級公司不必對此進行第二次調整。2、當子公司產生了凈利潤但凈資產仍在零以下而上級公司未予確認投 資收益時，合并利潤表應以減項運算該未確認的投資收益。3、少數(shù)股東有能力并且合同有規(guī)定負擔一部分未確認投資損失時，可 將合并凈資產同名項目轉移并減少少數(shù)股東權益、將凈利潤之上的同名項目 轉移并減少少數(shù)股

10、東損益。參見舉例七。七、投資者不能全部享受子公司凈利潤時的特殊處理。外商投資企業(yè)類型的子公司所提取的職工獎?；鹪趦衾麧欀?，由于 權益法核算母公司投資收益時以及合并報表計算少數(shù)股東利潤時都不能計 算在內，因此在抵銷子公司凈利潤時應當保留子公司利潤分配中“提取職工 獎?；稹表椖?。與此類似的還有承包者從凈利潤之后獲取的承包所得。參 見舉例八。八、關于內部減值準備的抵銷問題合并范圍內部交易產生的八項減值準備的抵銷，應當根據重耍性原則分別處理：1、rti于對子公司的長期股權投資、內部的往來已經抵銷，相應的長期 股權投資減值準備、壞帳準備、委托貸款減值準備必須抵銷。參見舉例九、 十。2、其次的內部存

11、貨跌價準備的抵銷應體現(xiàn)兩個孰低原則：合并報表中 存貨項目的最后結果是集團內部成本（不含內部毛利）和可變現(xiàn)凈值孰低， 內部存貨跌價準備抵銷數(shù)是已提取的內部存貨跌價準備和已抵銷的內部毛 利孰低；參見舉例十一。3、再次的內部固定資產、無形資產、在建工程、短期投資減值準備很 少發(fā)生。金額較小或影響較小的可不予考慮抵銷問題，金額較大或影響較大 的比照上述內部存貨跌價準備抵銷原則加上折舊攤銷等因素一并處理，抵銷 方法適當從簡。參見舉例十二。九、關于子公司的外幣報表折合差價問題母公司的權益法核算時不考慮子公司的外幣報表折合差價。在合并抵銷 時應將子公司的外幣報表折合差價保留。本方案所指的子公司的凈資產都不

12、包括其外幣報表折合差價。十、子公司盈余公積的還原恢復問題2007年企業(yè)會計準則已不再強調子公司盈余公積的還原恢復問題。原來 合并報表時對子公司盈余公積實施還原恢復的被審計單位可以作出變更決 定，不再對子公司盈余公積實施還原恢復。審計人員應當督促被審計單位在 附注中予以披露。十一、內部核算單位匯總報表時有關合并報表原理的應用。總公司與分公司或類似下級非獨立法人的匯總報表，應當比照合并報表的方法處理，如總公司的撥付所屬資金與分公司的上級撥付資金抵銷、內部 利潤和重復因素抵銷等。十二.關于分層次多次合并報表問題在分層次多次合并報表時本方案對以下四個問題的處理規(guī)定為：一，當子公司與孫公司初步合并時有抵

13、銷內部利潤或調整凈資產的分 錄，造成初步合并報表的凈資產或凈利潤不等于子公司的個別報表數(shù)同名項 目，當母公司與子公司初步合并報表再做合并報表時，規(guī)定以子公司的個別 報表數(shù)做凈資產和凈利潤的合并抵銷。參見舉例十三。當初步合并報表的凈資產或凈利潤不等于子公司的個別報表數(shù)同名項 目并且兩個差額也不相等時，同樣按照上述方法合并抵銷。參見舉例十四。二，合并范圍內投資雙方中的一方甚至雙方已被下一層次合并而消失或 隱含，應當將投資余額及投資收益和少數(shù)股東權益及利潤抵銷。參見舉例十 五。三，原因同二的子公司盈余公還原恢復，如果母公司決定還原恢復，應 當以各層次的投資比例相乘以后之積予以還原恢復。艸，原因同二的

14、內部往來和內部交易、利潤以及現(xiàn)金流量，比照未隱含 消失的子公司進行抵銷。附錄：舉例一：年度中間新增子公司的合并與抵銷舉例二：年度中間減少子公司的合并與抵銷舉例三：現(xiàn)金流量表間接法部分的抵銷舉例網：一方售出存貨另一方購作固定資產后現(xiàn)金流量表的抵銷舉例五：合并工作底稿中借貸符號及增減運算規(guī)則舉例六：子公司追溯調整后合并報表的年初數(shù)和上年數(shù)調整舉例七：未確認投資損失的抵銷舉例八：投資者不能全部享受凈利潤的特殊抵銷舉例九：上級公司對下級公司長期股權投資減值準備的抵銷舉例十：內部交易形成的壞帳準備抵銷舉例十一：內部交易形成的存貨毛利和跌價準備聯(lián)合抵銷舉例十二：內部交易形成的固定資產毛利及折舊、減值準備聯(lián)

15、合抵銷 舉例十三：分層次合并報表一下級合并凈資產凈利潤與個別報表不等但差額相等舉例十四：分層次合并報表一下級合并凈資產凈利潤與個別報表不等但差額不等舉例十五：分層次合并報表下級少數(shù)股東權益和收益的甄別舉例一：年度中間新增子公司的合并與抵銷：（假定7月1日購買該子公司）項目母公司子公司合并抵銷合并后說明資產20010040260子公司數(shù)據其中：投資80%(40)(40)0為年末數(shù)減：負債11050160減：少數(shù)股東權益+1010=凈資產90505090項目母公司子公司合并抵銷合并后說明收入200100300子公司數(shù)據減：支出15890248從7月1日加：投資收益8080至年底減：少數(shù)股東利潤+2

16、2=凈利潤501050加：年初未分配0330“3"為7月減：提取盈余公積54451日的未=年末未分配459945分配利潤項目母公司子公司抵銷合并后說明現(xiàn)金的年初余額50101050“10”為7月1日流入數(shù)，流入流出為1收回投資7月1日至年末2其他10919抵銷分錄為：流出借：投資所支付的現(xiàn)金1投資支付301020貸：現(xiàn)金的年初余額2其他20424現(xiàn)金的年末余額101525舉例二：年度中間減少子公司的合并與抵銷：（假定7月1日出售該子公司）項目母公司子公司合并抵銷合并后說明資產200其中：投資80%0減：負債110200子公司已出售，0 年末數(shù)無需合并，110 但仍需留一空欄減：少數(shù)股

17、東權益m爭資產9090項目母公司子公司合并抵銷合并后說明收入200100300子公司數(shù)據減：支出15890248從1月1日加：投資收益8080至六月底，減：少數(shù)股東利潤+22=凈利潤501050力lh年初未分配0000減：提取盈余公積5115“9”為6月底=年末未分配459945的未分配利潤現(xiàn)金的年初余額502070子公司流入流出流入為年初至六月末1收回投資30255“25”為7月1日數(shù)2其他10919流出抵銷分錄為：1投資支付借：現(xiàn)金的年末余額2其他18422貸：收回投資所收到現(xiàn)金的年末余額72252572的現(xiàn)金舉例三：現(xiàn)金流量表間接法部分的抵銷1、假定在資產負債表和利潤及利潤分配表中已經抵

18、銷或調整了以下內容;借：子公司凈資產950貸：長期股權投資800未確認投資損失50 （資產負債表）少數(shù)股東權益200投資收益355未確認投資損失50（利潤表）少數(shù)股東損益55提取盈余公積40應付利潤320借：應付帳款80 （上年末為50）、壞帳準備3貸:應收帳款80 （上年末為50）、管理費用3借：投資收益10 、貸：財務費用10（注：一方作財務費用另一方作投資收益）2、間接法部分的抵銷分錄為：借:凈利潤55,貸：少數(shù)股東收益55；借:未確認投資損失50 ,貸：凈利潤50；借：凈利潤355,貸：投資損失355；借：經營性應付項目的增加30,貸：經營性應收項目的減少30；借：計提的資產減值準備3

19、 ,貸：凈利潤3；借：財務費用10,貸：投資損失103、運算結果如下：項目簡單匯總數(shù)抵銷增減數(shù)合并后凈利潤100055+50355+3643加：少數(shù)股東損益+5555減：未確認的投資損失+5050加：計提的資產減值準備100397投資損失（減:收益）400+355+1035財務費用30010290經營性應收的減少150+30180經營性應付的增加503020經營活動產生流量凈額12001200舉例四：一方售出存貨另一方購作固定資產后現(xiàn)金流量表的抵銷母公司買入子公司的產品作管理部門用固定資產，售價234萬其中增值 稅34萬。子公司的成本率80%o母公司十年期折舊，本年折舊半年，假定 無殘值。1

20、如果貨款當年支付：現(xiàn)金流量表直接法部分抵銷分錄為：借：購建固定資產所支付的現(xiàn)金234,貸：銷售商品收到的現(xiàn)金234 現(xiàn)金流量表間接法部分抵銷分錄為：借：固定資產折舊2,貸：凈利潤 2借：凈利潤40、存貨的減少160、經營性應付項目的增加34貸：經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額234（注：資產負債表和利潤表曾經作過的抵銷分錄為：借：主營業(yè)務收入200,貸：主營業(yè)務成本160、貸：固定資產原價40 借：管理費用2, 貸：累計折舊 2）2. 如果當年交易已完成但款項未結清：上述現(xiàn)金流量表直接法部分不做現(xiàn)金流量表間接法部分抵銷分錄改為:借：固定資產折舊2,貸：凈利潤 2借：凈利潤40、存貨減少160、經營性

21、應付項耳的增加34 貸：經營性應付項目的增加2343. 接“2”，如果在第二年款項結清：上述現(xiàn)金流量表直接法部分同“1”現(xiàn)金流量表間接法部分抵銷分錄改為:借：固定資產折舊2,貸：凈利潤 2 （每年發(fā)生）借：經營性應付項目的增加234貸：經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額234舉例五：合并工作底稿中借貸符號及增減運算規(guī)則母公司投資子公司80%,子公司木年利潤10萬元。母公司銷售給子公司貨 物20萬（假定免征增值稅），毛利率20%,貨款未收，母公司提取1萬壞帳準備。 其余數(shù)據見下表。合并抵銷分錄為：借：實收資本30、資本公積8、盈余公積3、未分配利潤9貸：長期股權投資40、少數(shù)股東權益10借：年初未分配利

22、潤0、投資收益8、少數(shù)股東損益2貸：提取盈余公積1、未分配利潤9借：應付帳款20、貸：應收帳款20借：壞帳準備1、管理費用1項冃應收帳款存貨母公司子公司合并抵銷301020+113090 4合并后21216流動資產小計160100237長期投資80%40400長期投資小計400資產總計200100237應付帳款10202010其他負債7030100負債合計8050110少數(shù)股東權益+1010實收資本50303050資木公積158815盈余公積103310未分配利潤459942所有者權益小計1205050117負債和權益總計200100227項冃母公司子公司合并抵銷合并后主營業(yè)務收入200100

23、20280減：業(yè)務成本1027016156稅金及附加2082828主營業(yè)務利潤782296管理費用3010139營業(yè)利潤481257加：投資收益8080利潤總額561257減：所得稅628減：少數(shù)股東損益+22凈利潤501047加：年初未分配0000減：提取盈余公積5115=年末未分配459942注：1、不帶下劃線的自變量項目采用橫向運算求出合并數(shù)。2、帶下劃線的斜體字行次的因變量，采用對自變量合并數(shù)縱向運算求 出合并結果。3、先求出利潤分配表的年末未分配利潤的合并結果，并送入資產負債 表替代同名項目。4、現(xiàn)金流量表直接法部分中各種小計、凈額為因變量，其余為自變量。 補充資料中除了補充資料二的

24、“經營性活動產生的現(xiàn)金流量凈額”為 因變量，其余均為自變量。方法同上，略。舉例六：子公司追溯調整后合并報表的年初數(shù)和上年數(shù)調整子公司上年多記折舊和管理費用10萬元，免征所得稅。上年尚未糾錯的合并報表如下：項目母公司子公司合并抵銷合并后上年末資產20010040260其中：投資80%(40)(40)0減：負債11050160減：少數(shù)股東權益+1010=凈資產90505090項目母公司子公司合并抵銷合并后上年數(shù)收入200100300減：支出15890248加：投資收益8080減：少數(shù)股東利潤+22凈利潤5010加：年初未分配00500015=年末未分配459945減：提取盈余公積51本年度追溯調整

25、帳而記錄如下（已省略了 “以前年度損益調整”科目）: 子公司：借：累計折舊10,貸：利潤分配（年初）9,盈余公積1母公司：借：長期投資8,貸：利潤分配（年初）7.2,盈余公積0.8本年度合并報表時應當調整上年數(shù)和年初數(shù)，抵銷分錄為：借：累計折舊10貸:管理費用10借：少數(shù)股東利潤2 貸：少數(shù)股東權益2借：提取盈余公積0.8貸：盈余公積 0.8項目原合并數(shù)追溯調整調整后年初數(shù)資產260+ 10270其中：投資80%00減：負債160160減：少數(shù)股東權益10+212=凈資產90+898項目原合并數(shù)追溯調整調整后上年數(shù)收入300300減：支出24810238加：投資收益00減：少數(shù)股東利潤2+24

26、凈利潤5058加：年初未分配00減：提取盈余公積5+0.85.8注：子公司的凈利潤和凈資產、母公司的長期投資由于在合并報表中已不存 在，因此不需做合并的追溯調整。合并報表通過對調整數(shù)的運算自然會對母公司 年末未分配利潤增加了 7.2萬元(10x0.8x (10.9)本處為簡略起見，省略了追溯調整后子公司盈余公積母公司恢復調整。舉例七：未確認投資損失的抵銷(-)母公司投資子公司70萬，占70%股本。子公司開業(yè)當年虧損150萬，合并抵銷如下：項目母公司子公司合并抵銷合并后說明資產1000801080母，子之和其中：投資00負債600130730母，子之和少數(shù)股東權益00少數(shù)股東不承擔實收資本300

27、100100300母公司未分配利潤100150(150) 100母公司未確認投資損失5050減少了合并凈資產減：支出310250560同上加：投資收益70700減:少數(shù)股東利潤3030少數(shù)股東不承擔ill:未確認投資損失5050強制還原=凈利潤120150120 母公司加：年初未分配200020母公司減：提取盈余公積0=年末未分配100150+ 150100同上資產表的抵消分錄：借：實收資本100未分配利潤-150期末未確認投資損失50 貸：長期股權投資0少數(shù)股東權益0利潤及分配表抵消分錄：借：期初未分配利潤0投資收益-70少數(shù)股東利潤一30本期未確認投資損失一50貸：未分配利潤 一150項目

28、母公司子公司合并抵銷合并后說明資產10001101110母，子之和其中：投資00負債500130630母，子之和少數(shù)股東權益00實收資本300100100300母公司未分配利潤200120（一120 200母公司未確認投資損失2020減少了合并凈資產項目母公司子公司合并抵銷合并后說明收入500280780母，子之和（二）如果第二年子公司盈利30萬，合并抵銷如下:減:支出400250650母，子之和加：投資收益000減:少數(shù)股東利潤00少數(shù)股東無收益加：未確認投資損失3030強制還原=凈利潤10030100母公司ill:年初未分配100150150100母公司減：提取盈余公積000=年末未分配2

29、00120+ 120100同上資產表的抵消分錄:利潤及分配表抵消分錄:借：實收資本100 借:期初未分配利潤 一150未分配利潤 -120期末未確認投資損失20貸：長期股權投資 0少數(shù)股東權益 0投資收益0少數(shù)股東利潤0本期未確認投資損失30貸：未分配利潤一120（三）子公司“資不抵債”改成由母公司和少數(shù)股東按照比例負擔，其余資料同（一）。項目母公司子公司合并抵銷合并后說明資產1000801080母，子之和其中：投資00負債600130730母，子之和少數(shù)股東權益1515少數(shù)股東承擔實收資本300100100300母公司未分配利潤100150(150)100母公司未確認投資損失3535減少了合

30、并凈資產項目母公司子公司合并抵銷 合并后說明收入500100600母，子之和減：支出310250560同上加：投資收益70700減：少數(shù)股東利潤301545少數(shù)股東承擔加：未確認投資損失3535強制還原=凈利潤120150120母公司加：年初未分配200020母公司減：提取盈余公積0=年末未分配100150+150100同上（四）接（三）,如果第二年子公司盈利30萬，合并抵銷如下：項目母公司子公司合并抵銷合并后說明資產10001101110母，子之和其中：投資00負債500130630母，子之和少數(shù)股東權益66少數(shù)股東有收益實收資本300100100300母公司未分配利潤200120(120)

31、 200母公司未確認投資損失1414減少了合并凈資產資產表的抵消分錄：借：實收資本100未分配利潤-150期末未確認投資損失35 貸：長期股權投資0少數(shù)股東權益-15借：期初未分配利潤0投資收益-70少數(shù)股東利潤-3015本期未確認投資損失35貸：未分配利潤150利潤及分配表抵消分錄:資產表的抵消分錄：借：實收資本100未分配利潤-120期末未確認投資損失14 貸：長期股權投資 0 少數(shù)股東權益6項目母公司子公司合并抵銷合并后說明收入500280780母，子之和減：支出400250650母，子之和加：投資收益000減:少數(shù)股東利潤99少數(shù)股東有收益加：未確認投資損失2121強制還原=凈利潤10

32、030100母公司加：年初未分配100150150100母公司減：提取盈余公積000=年末未分配200120+ 120100同上利潤及分配表抵消分錄：借：期初未分配利潤150投資收益0少數(shù)股東利潤9本期未確認投資損失21貸： 未分配利潤 一120舉例八：投資者不能全部享受凈利潤的特殊抵銷母公司投資比例為60%,夕卜商投資比例為40%,年利潤為100萬，提取職工 獎?；?0萬，提取盈余公積10萬，分紅80萬，年初年末未分配利潤均為0。 母公司權益法核算投資收益為54萬，抵銷分錄為：借：年初未分配利潤0投資收益 54萬少數(shù)股東收益36萬提取職工獎?；?0萬（借方合計為子公司凈利潤）貸：提取職工

33、獎?；?10萬提取盈余公積10萬應付利潤80萬年末未分配利潤0 （貸方合計數(shù)為子公司利潤分配數(shù)）上述分錄一借一貸利潤分配中的提取職工獎?；鹪斐勺庸驹龅奶崛÷?工獎福基金沒有被沖銷而得以保留。在此特殊情況下，子公司凈利潤和利潤分配 不能全部抵銷為零，即這種投資者不能享受的凈利潤所轉變的利潤分配不能消滅 而予以保留。舉例九：上級公司對下級公司長期股權投資減值準備的抵銷（一）母公司投資子公司90%,因子公司潛虧母公司個別報表追溯調整: 借記利潤分配（年初未分配利潤）10、貸記長期投資減值準備10。項目母公司子公司抵銷子減值還原合并數(shù)資產12010045+ 10185其中：投資(45)(45)

34、(0)投資減值(10)( + 10)(0)負債5050100少數(shù)股東權益55凈資產705050+ 1080其中：資本(60)(40)(40)(60)未分配利潤(10)(10)(10)( + 10)(20)收入20060260支出14840188投資收益18180少數(shù)股東利潤202凈利潤702070年初未分配910(10)+101利潤分配510051年末未分配10101020注：1、子公司的減值準備因長期投資已抵銷而必須還原。母公司所作 的抵銷分錄為：借記長期投資減值準備10、貸記年初未分配利潤10。2、盡管母公司做了追溯調整，由于追溯上年對子公司的投資收益、年 初對子公司的投資帳而價值都必須抵

35、銷，母公司追溯年初未分配利潤又得到 還原，因此不需耍調整合并報表的年初數(shù)和上年數(shù)。(-)母公司投資子公司90%,因子公司潛虧母公司個別報表提取減值 準備記入當年損益，借記投資收益10、貸記長期投資減值準備10,合并抵 銷方法如下：項目母公司子公司資產120100其中：投資 (45)抵銷子減值還原合并數(shù)45+10185(45)(0)投資減值(10)( + 10)(0)負債5050100少數(shù)股東權益55凈資產705050+ 1080其中：資本(60)(40)(40)(60)未分配利潤(10)(10)(10)(+10)(20)收入20060260支出13840178投資收益181018+ 100少數(shù)

36、股東利潤202凈利潤702080年初未分配1 -10(10)+ 101利潤分配610061年末未分配10101020母公司的抵銷分錄為：借記長期投資減值準備10、貸記投資收益10。舉例十：內部交易形成的壞帳準備抵銷內部應收帳款只需按照每年年末數(shù)做抵銷，無連續(xù)調整事項。為適應本方案 的計算機應用，壞帳準備的連續(xù)和本年混合抵銷方法如k：1. 以上年末沖銷的內部壞帳準備：借：管理費用貸：期初未分配利潤（大于0）2. 以本年末應沖銷內部壞帳準備：借：應收帳款（壞帳準備）貸：管理費用（有正、負、0三種可能）舉例如下:年份 內部應收 相應的壞帳準備 連續(xù)調整分錄本年調整分錄借壞帳貸管理（與應付抵銷）借管理

37、貸期初第一年5,000250無250第二年6,000250250250第三年6,000330250330第四年4,000250330250第五年3,500160250160第六年001600第七年0000舉例十一：內部交易形成的存貨毛利和跌價準備聯(lián)合抵銷子公司a, b兩種商品均從母公司購入后售出集團外，情況如下:子公司提取減值準備20003000行次年份（末）a商品b商品12002年末子公司庫存進價10000200002母公司毛利率（下同）30%20%4提取后凈值（13）80001700052003年內部銷售200004000062003年末子公司庫存進價1500022000子公司提取減值準備

38、提取后凈值 （67）3000500082003年合并抵銷分錄為：一、內部毛利抵銷：（三步）借：期初未分配利潤貸：主營業(yè)務成本（假定03年全部售出集團外, 借：主營業(yè)務收入貸：主營業(yè)務成本（假定同上，第5行）借：主營業(yè)務成本貸：存貨（按實抵銷內部毛利，6x2）二、內部減值準備抵銷：（兩步）1.借：存貨（跌價準備）貸：期初未分配利潤（第3行，不能超過1x2）12000170001.2.3.300040001x2)20000400004500不能超過2000440030002.借：存貨（跌價準備）10001400貸：管理費用（分錄一/i和2合計30004400先用第7行但不能超過6x2）（不能超過上

39、面黑斜體數(shù)字）2003年末抵銷分錄分析：行次:2003年末a商品b商品1年末子公司庫存內部毛利450044002合并抵銷內部毛利（無需選擇）450044003年末子公司提取減值準備300()50004合并抵銷減值準備（有選擇）（先用第3行但不能超過第2行）300044005年末子公司庫存進取減值準備后凈值（53）12000170007口并后結果（6 2+4）10500170008可變現(xiàn)凈值（第6行）12000170009內部成本價（51）1050017600說明一：第4行抵銷內部存貨減值準備取數(shù)原則是已提取的內部存貨跌價準 備和已抵銷的內部存貨毛利孰低）。上表第4行在

40、第3行和第2行選擇孰低數(shù)。說明二：第7行合并結果等于個別報表數(shù)加減抵銷分錄數(shù)，等于上表的第6 行減第2行加第4行。合并結果必定是集團內部成本和可變現(xiàn)凈值孰低。上表第 7行體現(xiàn)為第8行和第9行孰低。例十二：內部交易形成的固定資產毛利及折舊、減值準備聯(lián)合抵銷 母公司出售商品給子公司，售價50萬（不含增值稅），毛利20萬。子公司作管理用固定資產，五年期無殘值，假定第一年一月份起提取折舊，每年折舊10萬。第二年年底提取減值準備6萬，第三年年底再提取減 值準備6萬，第四年年底發(fā)現(xiàn)固定資產的可收回金額為11萬，第五年提足折舊后 仍未報廢。按照新的固定資產準則和財政部的問題解答（四）的規(guī)定，子公司各 年的年

41、折舊和減值準備的核算為：年份（末）折舊減值準備凈值第一年1040第二年10624 （余3年）第三年8610 （余2年）第四年（先提折舊）55第四年（恢復價值）71210 （余1年）第五年100第六年00注1:當提取和轉回減值準備時,以后年度的折舊應當重新計算注2：第四年年底可收回11萬,不考慮減值情況下凈值為10萬，固定資產凈值應恢復到兩者孰低數(shù)10萬，同時將過去少提的折舊7萬全部補足，第五年折 舊應為10萬。如果不是這樣處理而是恢復到可收回11萬則第五的折舊為11萬超 過平均數(shù)每年10萬就顯得不夠謹慎。注3：每年提取的折舊超過6萬的部分均為內部毛利的折舊（售價50萬，但 內部成本30萬除以5

42、年等于6萬），也應在抵銷內部毛利時分年做反向抵銷。注4：提取的減值準備如果加上抵銷的折舊沒有超過抵銷的毛利，也應做反 向抵銷，超過毛利部分則不能抵銷。合并抵銷分錄如下：第一年：借：主營業(yè)務收入50貸：主營業(yè)務成本30 固定資產原價20借：累計折舊4貸：管理費用4第二年：借：期初未分配利潤20貸：固定資產原價 20借：累計折舊4貸：期初未分配利潤4借：累計折舊4貸：管理費用4借：固定資產減值準備6貸：營業(yè)外支出6第三年：借：期初未分配利潤20貸：固定資產原價 20借：累計折舊8貸：期初未分配利潤8借：固定資產減值準備6貸：期初未分配利潤6借：累計折舊2貸：管理費用2借：固定資產減值準備4貸：營業(yè)

43、外支出4第四年：借：期初未分配利潤20貸：固定資產原價 20借：累計折舊10貸：期初未分配利潤10借：固定資產減值準備10貸：期初未分配利潤10 借：累計折舊0貸：管理費用 0借：營業(yè)外支出4借：累計折舊6貸：固定資產減值準備10 第五年：借：期初未分配利潤20貸：固定資產原價 20借：累計折舊16貸:期初未分配利潤16 借：累計折舊4貸：管理費用4上述抵銷表明，每年抵銷的毛利折舊、減值準備之和不超過抵銷的毛利， 其原理同存貨減值準備抵銷數(shù)不能大于存貨毛利抵銷數(shù)雷同，但是固定資產還多 了毛利的折舊問題。年份抵銷毛利抵銷折舊抵銷減值準備關系第一年204020>=4第二年208620>

44、=8+6第三年20101020>=10+10第四年2016020>=16第五年2020020>=20舉例十三：分層次合并報表下級合并報表凈資產凈利潤與個別報表不等但差額相等母公司投資子公司80%、子公司投資孫公司80%,子公司本年售給孫公 司貨物50 （含毛利10）仍然滯留在孫公司的存貨中。第一步：子公司合并孫公司項目 資產子公司500孫公司簡單匯總抵銷合并數(shù)720350850-12010其中：投資(120)(120)(120)0負債300200500500少數(shù)股東權益3030凈資產20015035015010190其中：資本(100)(90)(190)(90)(100)盈余

45、公積(20)(10)(30)(10)(20)未分配利潤(80)(50)(130)(-5010)(70)收入20010030050250支出1484018840148投資收益4848480少數(shù)股東利潤1212凈利潤1006090年初未分配0000提取盈余公積2010301020年末未分配80501306070注：子公司個別報表與其合并報表的凈利潤、凈資產均相差10o第二步：母公司合并子公司的初步合并報表項目 合并數(shù)母公司子公司簡單匯總抵銷:合并數(shù)最終結果資產70072014201601260其中：投資(160)0(160)(160)0負債400500900900少數(shù)股東權益30304070凈資產300190490200290其中：資本(100)(100)(200)(100)(100)盈余公積(40)(20)(60)(20) (40)未分配利潤(160)(70)(230)(80)(150)收入300250550550支出180148328328投資收益80080800少數(shù)股東利潤12122032凈利潤20090290190年初未分配0000提取盈余公積40206020