自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅政策及應(yīng)控制的5個涉稅風(fēng)險點(diǎn)-課件

1、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅政策及應(yīng)控制的5個涉稅風(fēng)險點(diǎn) (2013-04-03 22:14:36)轉(zhuǎn)載標(biāo)簽： 轉(zhuǎn)載分類： 財會與稅務(wù)原文地址：自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅政策及應(yīng)控制的5個涉稅風(fēng)險點(diǎn)作者：大華財稅李國華自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅政策及應(yīng)控制的5個涉稅風(fēng)險點(diǎn)一、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅政策（一）個人所得稅政策1、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)（國稅函130號）的規(guī)定個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得稅按以下兩種情況處理：（1）根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法（以下簡稱個人所得稅法）及其實(shí)施條例和中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱征管法）的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合

2、同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個人所得稅。2、個人轉(zhuǎn)讓股權(quán) 應(yīng)如何繳納個人所得稅？根據(jù)個人所得稅法

3、規(guī)的有關(guān)規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目依20的稅率計(jì)算繳納個人所得稅。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。合理費(fèi)用，是指納稅人在轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)過程中按有關(guān)規(guī)定所支付的費(fèi)用，包括營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資產(chǎn)評估費(fèi)、中介服務(wù)費(fèi)等。而有價證券的財產(chǎn)原值，是指買入時按照規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。3、國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函285號），該通知作出如下規(guī)定：（1）股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并

4、持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。（2）股權(quán)交易各方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，但未完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的，企業(yè)在向工商行政管理部門申請股權(quán)變更登記時，應(yīng)填寫個人股東變動情況報告表（表格式樣和聯(lián)次由各省地稅機(jī)關(guān)自行設(shè)計(jì)）并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報。（3）個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照個人所得稅法和稅收征收管理法的規(guī)定，獲取個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)進(jìn)行管理、評估和檢查，并對其中涉及的稅收違法行為依法進(jìn)

5、行處罰。（4）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅依據(jù)的評估和審核。對扣繳義務(wù)人或納稅人申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)資料應(yīng)認(rèn)真審核，判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否符合獨(dú)立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況。對申報的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。(二 )營業(yè)稅政策據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅191號）的規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。轉(zhuǎn)讓此項(xiàng)股權(quán)不征收營業(yè)稅。（三）印花稅政策股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅征稅問題。目前

6、股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在兩種情況：一是在上海、深圳證券交易所交易或托管的企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，對轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)按證券(股票)交易印花稅3的稅率征收證券(股票)交易印花稅。二是不在上海、深圳證券交易所交易或托管的企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，對此轉(zhuǎn)讓應(yīng)按1991年9月18日國家稅務(wù)總關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知(國稅發(fā)19911號)文件第十條規(guī)定執(zhí)行，由立據(jù)雙方依據(jù)協(xié)議價格(即所載金額)的萬分之五的稅率計(jì)征印花稅。（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓（不包括上市公司股份轉(zhuǎn)讓）所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010第27號）股權(quán)轉(zhuǎn)讓（不包括上市公司股份轉(zhuǎn)讓）所得個人

7、所得稅計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行了明確：1、自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)（份）（以下簡稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓）取得所得，按照公平交易價格計(jì)算并確定計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用本公告列舉的方法核定。2、計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法（1）符合下列情形之一且無正當(dāng)理由的，可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低：申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

8、（2）所謂的正當(dāng)理由，是指以下情形：所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；因國家政策調(diào)整的原因而低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。3、對申報的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取以下核定方法： （1）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。（2）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價

9、格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（3）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。（4）納稅人對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。4、納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)。二、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)控制的5個涉稅風(fēng)險點(diǎn)國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010第27號）對自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)算個人所得稅時，提出了以下5個稅收風(fēng)險控制點(diǎn)，需要大家引起高度的重視。（一）稅收風(fēng)險控制點(diǎn)一：自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，應(yīng)按照以下核定計(jì)稅

10、依據(jù)進(jìn)行處理。申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費(fèi)的，或申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，如果沒有正當(dāng)理由一般應(yīng)按對應(yīng)凈資產(chǎn)份額核定計(jì)稅依據(jù)。低于成本價轉(zhuǎn)讓意味著本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不會產(chǎn)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅，而低于所有者權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則意味著少繳納個人所得稅。案例1 2009年10月，張先生以現(xiàn)金100萬元創(chuàng)辦一家企業(yè)，2011年2月，張先生以90萬元的價格低于成本價將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，截止轉(zhuǎn)讓前，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150萬元，其中注冊資本為100萬元，未分配利潤和盈余公積為50萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)

11、讓計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定，核定依據(jù)按照所有者權(quán)益150萬元計(jì)算。因此，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：150萬-100萬=50萬。應(yīng)繳納個人所得稅50萬×20%=10萬元。案例2 假設(shè)上述案例的轉(zhuǎn)讓價格為120萬元，如果按照申報的轉(zhuǎn)讓價格120萬元計(jì)算，應(yīng)繳納（120-100）×20%=4（萬元）個人所得稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為低于對應(yīng)凈資產(chǎn)份額，核定計(jì)稅依據(jù)150萬元，即也應(yīng)繳納個人所得稅10萬元。以上兩個案例說明了兩種情況，一種是申報價格低于了初始投資成本，第二種是雖然高于初始投資成本，但是低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。案例3 假

12、設(shè)初始投資成本為100萬元，而被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時所有者權(quán)益份額為70萬元，即：被投資企業(yè)出現(xiàn)了累積虧損。此時，假設(shè)轉(zhuǎn)讓價格為40萬元，由于低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額70萬元，沒有必要進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)榧词拱凑諊叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010第27號）的方法進(jìn)行調(diào)整，將其轉(zhuǎn)讓價格核定為70萬元，仍然不能繳納個人所得稅，這種調(diào)整在稅收上意義不大。（二）稅收風(fēng)險控制點(diǎn)二：凈資產(chǎn)份額的計(jì)算中，知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實(shí)。案例4王先生持有某房地產(chǎn)公司M公司的60%股份，

13、2011年2月將股份轉(zhuǎn)讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價款為6000萬元。轉(zhuǎn)讓前M公司的所有者權(quán)益為8000萬元，其中注冊資本1億元，未分配利潤為-2000萬元。M公司賬面上有預(yù)收房款2億元。王先生申報個人所得稅的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為6000萬元-6000萬元=0。理由是按照對應(yīng)的M公司凈資產(chǎn)份額為4800萬元，而轉(zhuǎn)讓價格為6000萬元，并不低于占有M公司賬面凈資產(chǎn)份額。知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊(yùn)含著較高的隱含增值，例如本例中雖然M公司利潤為負(fù)數(shù)，那是因?yàn)榈禺a(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款尚未結(jié)轉(zhuǎn)會計(jì)收入的原因，一旦結(jié)轉(zhuǎn)收入將會有大量的會計(jì)利潤產(chǎn)生，從而抬高所有者權(quán)益份額。再如股權(quán)，在成本法做賬情況下，盡

14、管被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了大量利潤，在被投資企業(yè)未分紅時，此時投資企業(yè)不做任何會計(jì)處理，因此該項(xiàng)股權(quán)隱含著大量的增值。由于以上原因，27號公告確定列舉的知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計(jì)占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以時，應(yīng)該對目標(biāo)公司進(jìn)行評估，按照凈資產(chǎn)的公允價值份額核定計(jì)稅依據(jù)。本例中，假設(shè)經(jīng)評估機(jī)構(gòu)核實(shí)，M公司凈資產(chǎn)公允價值為3億元，因此張先生持有股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格應(yīng)核定為3億元×60%=1.8億元，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=1.8億元-6000萬元=1.2億元，應(yīng)繳納個人所得稅1.2億元×20%=2400萬元。（三）稅收風(fēng)險控制點(diǎn)三：目標(biāo)公司連續(xù)三年虧損屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低

15、的正當(dāng)理由，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。盡管目標(biāo)公司所有者權(quán)益仍然維持較高賬面價值，但是連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實(shí)說明目標(biāo)公司資產(chǎn)的盈利能力不高，很可能存在潛虧，因此轉(zhuǎn)讓價格低于凈資產(chǎn)公允價值是可以得到認(rèn)可的。案例5 M公司是一家制造智能山寨手機(jī)的企業(yè)，由于品牌手機(jī)價格不斷下降，2008年、2009年、2010年該公司連續(xù)三年虧損，每年虧損500萬元。2011年2月M公司的股東張先生決定將其持有的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格8000萬元。M公司轉(zhuǎn)讓前所有者權(quán)益為1億元，其中注冊資本5000萬元，未分配利潤和盈余公積合計(jì)5000萬元。雖然張先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅價格8000萬元，低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額1億元，但是由于

16、M公司連續(xù)三年虧損，說明M公司的盈利能力不高，其公司賬面資產(chǎn)已經(jīng)不能反映其真實(shí)價值，所以張先生按照8000萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán)，被認(rèn)為具有正當(dāng)理由。這里的問題是，假如M公司2008年微利、2009年、2010年均為虧損，張先生轉(zhuǎn)讓價格仍然為8000萬元，則不屬于27號公告列舉的正當(dāng)理由，雖然張先生可以申請“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理理由”條款，但是自由裁量權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)手中。（四）稅收風(fēng)險控制點(diǎn)四：股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。27號公告明確界定將股權(quán)轉(zhuǎn)

17、讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由。也就是如果將股權(quán)低價轉(zhuǎn)讓給以上列舉以外的人，而且計(jì)稅依據(jù)明顯低于其對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，就應(yīng)該按照凈資產(chǎn)份額確定計(jì)稅依據(jù)；或者說將股權(quán)無償贈送給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對捐贈人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，不需要繳納個人所得稅；如果捐贈給以上列舉以外的人，則應(yīng)該按照凈資產(chǎn)份額確定計(jì)稅依據(jù)，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅。案例6 張先生持有M公司50%股權(quán)，M公司所有者權(quán)益為1000

18、萬元，其中注冊資本500萬元，未分配利潤和盈余公積為500萬元。張先生將股權(quán)無償贈送給了李先生，張先生和李先生不屬于27號公告中所列舉的親屬關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為：張先生對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額為500萬元，因此其計(jì)稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由，按照500-500×50%=250萬元確認(rèn)財產(chǎn)所得，從而繳納個人所得稅250萬×20%=100萬元的個人所得稅。（五）稅收風(fēng)險控制點(diǎn)五：對接受轉(zhuǎn)讓股權(quán)再轉(zhuǎn)讓計(jì)算個人所得稅時，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，這里的“交易價格”有兩層含義：如果前次轉(zhuǎn)讓的交易價格是正當(dāng)理由的，則“交易價格”是符合正當(dāng)理由的價格；如果前次轉(zhuǎn)讓的交易價格是不正當(dāng)理由的，則交易價格”是按照稅務(wù)主管部門核定后的計(jì)稅依據(jù)。案例7 張先生將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報交易價格1000萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為計(jì)稅價格明顯偏低，核定計(jì)稅價格為1500萬元。王先生將取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價格為20