整合審計在我國的發(fā)展與實施問題研究

1、    整合審計在我國的發(fā)展與實施問題研究    李雅楠摘 要：2010年我國企業(yè)內(nèi)部控制配套指引中第一次提出整合審計的審計概念：注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時既可以對被審計單位實施單獨的內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相結(jié)合，從而進行整合審計。本文首先在概念上對財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計、整合審計進行分別界定，同時又在理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實需要兩個方面對整合審計在我國的發(fā)展和實施條件上進行分析，并得出無論從理論還是實踐上，就我國目前來講實施整合審計都是切實可行的。另外根據(jù)財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計的審計程序進行了多個方面的分析，構(gòu)建出整合審計的整體結(jié)

2、構(gòu)。關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計：f23：adoi：10.19311/ki.16723198.2017.02.0461 財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計、整合審計的概念財務(wù)報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為審計對象，以提高財務(wù)報表預期使用者對被審計單位的財務(wù)報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規(guī)定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執(zhí)行相關(guān)審計程序，對被審計單位的財務(wù)報表在所有重大方面是否遵循財務(wù)報表編制基礎(chǔ)進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據(jù)，對被審計單位財務(wù)報表是否不存在重大錯報發(fā)表最終審計意見。財務(wù)報表審

3、計對企業(yè)來講，一方面可以降低財務(wù)信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務(wù)信息的可信度和透明度。內(nèi)部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務(wù)所，注冊會計師專業(yè)人員通過計劃、執(zhí)行相關(guān)審計工作，在管理層對內(nèi)部控制的自我評價的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制測試設(shè)計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據(jù)，最終發(fā)表審計意見，最終出具審計報告。整合審計，是指被審計單位委托會計師事務(wù)所按照相關(guān)法律規(guī)章，對被審計單位同時進行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設(shè)置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執(zhí)行兩種審計的目標。也就是說，注

4、冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表的公允合法性以及其內(nèi)部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎(chǔ)上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設(shè)計審計程序及環(huán)節(jié)，有效保證兩種審計目標最終都實現(xiàn)。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的優(yōu)化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現(xiàn)降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產(chǎn)生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現(xiàn)雙重目的。2 整合審計在我國實施的必要性與可行性2.1 整合審計在理論上是切實可

5、行的會計師事務(wù)所對同一被審計單位執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩種審計業(yè)務(wù)，這二者間具有許多的相似之處。2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體根據(jù)中國有關(guān)法律、法規(guī)的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務(wù)業(yè)務(wù)條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關(guān)決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業(yè)會計信息披露的真實性是企業(yè)管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業(yè)的股東、潛在的投資者、債權(quán)人或相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)，等。根據(jù)上述分析可以得出結(jié)論，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計兩個審計預計財務(wù)報表的用戶，也有相同的審

6、計主體和客體，審計三方一致關(guān)系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經(jīng)濟責任的概念下，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計也有所有利益相關(guān)者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業(yè)務(wù)中受托經(jīng)濟責任關(guān)系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式就目前來看，我國實際中執(zhí)行的財務(wù)報表審計通常采用的是風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，這是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛凶钭钔怀龅奶?/p>

7、點。自上而下的審計方式一般使用在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師根據(jù)對內(nèi)部控制總體風險的了解結(jié)果和對財務(wù)報表層面的了解結(jié)果，會對重要賬戶和業(yè)務(wù)流程進行重點關(guān)注，并在下層即業(yè)務(wù)層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嬆Ｊ降暮诵?。綜上分析，兩種審計在審計模式上都體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷幕境绦颉?.1.3 兩種審計具有相同的審計程序公司財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執(zhí)行等方法來測試內(nèi)部控制的設(shè)計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結(jié)果的影響，被審計單位內(nèi)

8、部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內(nèi)部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務(wù)報表進行預防和發(fā)現(xiàn)里面的重大錯報，則決定了內(nèi)部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。從上述三個方面來看，財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。2.2 整合審計在實際中是現(xiàn)實需要的2.2.1 國家政策法規(guī)的出臺及注冊會計師職業(yè)能力的提高隨著2010年我國企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的發(fā)布以及實施，內(nèi)部控制審計在實際中一直不斷發(fā)展和完善。這種發(fā)展形勢使得整合審計也得到了相關(guān)政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指

9、出注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候完全可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為企業(yè)內(nèi)部控制配套指引在政策法規(guī)方面給予了堅實的保障。 我國企業(yè)內(nèi)部控制配套指引和有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范不斷出臺，很多的會計師事務(wù)所也開始加大力度對其員工進行包括學習企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的具體內(nèi)容和相關(guān)內(nèi)部控制的法律規(guī)范等，以及如何提升專業(yè)勝任能力等方面的專業(yè)培訓，要求員工在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的時候必須參照相關(guān)規(guī)范，以確保審計人員內(nèi)部控制審計的審計質(zhì)量。經(jīng)過這些專業(yè)培訓，注冊會計師在內(nèi)部控制審計的執(zhí)業(yè)能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務(wù)所在具備實施財務(wù)

10、報表審計實力的同時，也具備了內(nèi)部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執(zhí)行這兩項審計任務(wù)。2.2.2 被審計單位審計意識的増強和節(jié)約審計資源的需要企業(yè)內(nèi)部控制配套指引里面要求上市公司必須在規(guī)定的時間內(nèi)，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務(wù)報告，同時，該報告需要附有財務(wù)報表審計報告和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業(yè)審計業(yè)務(wù)分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業(yè)務(wù)，將導致重復執(zhí)行相同的工作內(nèi)容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內(nèi)容詢問調(diào)查，或重復相同的業(yè)務(wù)會計憑證等各種效率低

11、情況出現(xiàn)等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調(diào)獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務(wù)所出具報告的時間不一致，最終將導致企業(yè)在對外公布其財務(wù)報表的審計報告和內(nèi)部控制的審計報告時，難以按照法律法規(guī)要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務(wù)所完成這兩種審計業(yè)務(wù)的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節(jié)省很多不必要的資源浪費。因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節(jié)省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協(xié)調(diào)，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于

12、提高審計服務(wù)的質(zhì)量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務(wù)所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經(jīng)有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。3 整合審計程序在實際中的運用分析在財務(wù)報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質(zhì)性程序。而內(nèi)部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。由上述表格的對比可以得出，內(nèi)部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業(yè)務(wù)中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執(zhí)行整合審

13、計時都必須采用既包括執(zhí)行控制測試，又包含實質(zhì)性程序的綜合性方案。控制測試在財務(wù)報表審計中是非必須程序，因此在執(zhí)行該審計業(yè)務(wù)時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內(nèi)部控制審計在執(zhí)行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質(zhì)性程序的財務(wù)報表審計工作，同時又要滿足內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執(zhí)行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務(wù)時通常都是按照需求的內(nèi)部控制審計控制測試的目標。實質(zhì)性測試作為一個獨特的和必要的財務(wù)報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結(jié)果

14、。如果在執(zhí)行實質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)有些認定層次的項目出現(xiàn)比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結(jié)果，當然也要重新考慮對內(nèi)部控制有效性的評價是否恰當。綜上所述，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計這兩種審計結(jié)果能夠相互制約，既可以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質(zhì)量且有效的審計結(jié)果。雖然內(nèi)部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續(xù)驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務(wù)所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發(fā)展趨勢。參考文獻1胡本源，徐丞.整合審計、審計費用與審計質(zhì)量j.會計之友，2015，（02）.