財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)審計(jì)制度重構(gòu)研究

1、審計(jì)獨(dú)立性逐漸成為評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量上下的關(guān)鍵指標(biāo)， 也成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的根 本原那么。但由于代理審計(jì)業(yè)務(wù)的特有制度安排所造成的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與被審計(jì)對(duì)象的重合 和審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的特殊化， 因?qū)徲?jì)的不獨(dú)立而造成的訴訟案件逐年增加。 在實(shí)踐中， 尤其是 2002 年安然等一系列事件的發(fā)生，引發(fā)了人們對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度的廣泛討論和深刻反思，除?薩班斯法案?加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)控外，美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華羅恩(Joshua Ronen)提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度 (簡(jiǎn)稱FSI)，目的是從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú) 立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度根底，起到 “治本 作用，但其僅僅是審計(jì)制度重新安排

2、 的一種設(shè)想，其適用性仍需進(jìn)一步探討。一、喬斯華 羅恩(Joshua Ronen)的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度喬斯華 羅恩提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是一種新型的獨(dú)立審計(jì)模式，其根本思路是：上 市公司不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)， 由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)， 并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果斷定承保金額和 保險(xiǎn)費(fèi)率， 對(duì)由于財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失， 由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資 者進(jìn)行賠償。 根本流程如圖 1 所示。其中隱含的假設(shè)、 前提包括： 保險(xiǎn)公司可以設(shè)置該險(xiǎn)種； 如果該制度設(shè)計(jì)合理， 政府可以出臺(tái)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)； 審計(jì)費(fèi)用的支付應(yīng)由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)

3、。 通過對(duì) 該制度進(jìn)行分析，有以下關(guān)鍵點(diǎn)需進(jìn)一步探討：(一) 投保公司進(jìn)行投保前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主體沒有界定如果保險(xiǎn)公司自己評(píng)估，勢(shì)必需要配備相應(yīng)的針對(duì)被審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的專業(yè)人員，進(jìn)一步加大公司的人力資源本錢， 但保險(xiǎn)公司容易監(jiān)控評(píng)估過程， 保證評(píng)估的合理性。 如果從外部聘請(qǐng)專門的中介機(jī)構(gòu)來進(jìn)行， 在整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條中又增加了一層委托代理關(guān)系，為保險(xiǎn)公司、投保公司的尋租留下了空間。 所以， 為了保證評(píng)估的合理性保險(xiǎn)公司還必須加大監(jiān)理本錢，而且要考慮該中介機(jī)構(gòu)和即將參加后續(xù)程序中的審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否是一家。 從保險(xiǎn)公司和事務(wù)所各自的利益角 度來看，無論是否是一家，事務(wù)所為了能獲得后續(xù)的審

4、計(jì)資格都會(huì)迎合保險(xiǎn)公司的高保費(fèi)、 高保費(fèi)率的意圖，擴(kuò)大評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)水平；不同的是，如果不是一家，勢(shì)必會(huì)延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)間， 增加費(fèi)用， 委托 代理關(guān)系更加復(fù)雜。 由此可見， 保險(xiǎn)公司和外部評(píng)估機(jī)構(gòu)在該階段的意圖 是一致的，但評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果還受制于投保公司是否真正投保。(二) 投保公司是否真正投保的問題從圖 1 所示的流程和步驟中可以看出，投保公司共有兩次時(shí)機(jī)即第 (2)和第 (6)步?jīng)Q定其是否投保。在第 (2)步中，主要是保險(xiǎn)公司向投保公司出 具風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果以及相應(yīng)的保費(fèi)、 保費(fèi)率， 投保公司需要通過董事會(huì)或股東大會(huì)來審議其保 險(xiǎn)方案，決定是否投保。由此可見，在該步驟中容易選擇投保的公司一類是業(yè)績(jī)較好

5、、重大 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較小的， 因其公告勇于投保這一行動(dòng)在花費(fèi)本錢相近的情況下還有利于自身信譽(yù)度 的提升；另一類是業(yè)績(jī)差、重大錯(cuò)報(bào)較多的，其參與投保有利于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，充分發(fā)揮 保險(xiǎn)的杠桿效益。其余的公司會(huì)處于游離狀態(tài)，是否投保一方面取決于政策、法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)， 另一方面取決于本錢收益的分析決策。在第(6)步中，投保公司決議投保的就要接受事務(wù)所的審計(jì)， 當(dāng)事務(wù)所出具非無保存意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)， 需要投保公司和保險(xiǎn)公司之間重新商定 保險(xiǎn)費(fèi)率等事宜， 投保公司也可決定選擇放棄投保。 在此階段雙方的協(xié)商， 因投保公司風(fēng)險(xiǎn) 的加大， 保險(xiǎn)公司需要收取一定的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)， 其實(shí)質(zhì)就是保險(xiǎn)費(fèi)率的提高。 而投保公司同樣

6、面臨在保費(fèi)上升、 風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和不投保時(shí)的已評(píng)估、 審計(jì)費(fèi)用的支付， 但仍需聘請(qǐng)事務(wù)所審計(jì) 之間的抉擇。如果沒有相關(guān)規(guī)定的約束，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的開展將很困難。三審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系的進(jìn)一步復(fù)雜化在傳統(tǒng)的審計(jì)模式下，委托關(guān)系主要表達(dá)為：股 東大會(huì)一審計(jì)人經(jīng)營(yíng)者。 該模式下的主要矛盾一方面是公司股東大會(huì)的低審計(jì)費(fèi)、 高審計(jì) 獨(dú)立性與經(jīng)營(yíng)者的低審計(jì)獨(dú)立性之間的矛盾， 另一方面是審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者之間因?qū)嶋H的委托 人與被審計(jì)人重合而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益矛盾。 這些矛盾會(huì)在經(jīng)營(yíng)者對(duì)審計(jì)人施壓或合謀的情形 下以違背作為企業(yè)所有者代表的股東大會(huì)的利益而激化， 進(jìn)而擾亂了整個(gè)審計(jì)職業(yè)市場(chǎng)， 嚴(yán) 重危害審計(jì)獨(dú)立性。 在財(cái)務(wù)報(bào)表

7、保險(xiǎn)制度下， 委托關(guān)系表達(dá)為： 股東大會(huì)保險(xiǎn)公司審計(jì) 人經(jīng)營(yíng)者。 在該模式下， 各利益主體之間的預(yù)期與傳統(tǒng)模式下有所不同： 股東大會(huì)根本的 預(yù)期是如果經(jīng)營(yíng)者舞弊那么以高保費(fèi)投保，以獲得預(yù)期的賠償；反之，低保費(fèi)投保；最終預(yù)期 是以最小的代價(jià)獲取將來較大的保障。保險(xiǎn)公司的預(yù)期是對(duì)舞弊的投保公司收取高額保費(fèi)， 對(duì)沒有舞弊的投保公司收取低額保費(fèi)。 審計(jì)人的預(yù)期是獲取合理的審計(jì)費(fèi)用并維護(hù)自身的良 好形象，在面對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行賄行為時(shí)，還需和外界的監(jiān)管、懲辦力度相均衡。經(jīng)營(yíng)者的預(yù)期 那么是在選擇舞弊和不舞弊之間進(jìn)行尋求自身利益最大化的各種途徑。 可見， 在該模式下審計(jì) 業(yè)務(wù)的委托關(guān)系不僅表達(dá)在原先的審計(jì)人與股

8、東大會(huì)之間、 審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者之間， 而且還體 現(xiàn)在審計(jì)人與保險(xiǎn)公司之間。 如果保險(xiǎn)公司將其對(duì)投保公司的評(píng)估業(yè)務(wù)實(shí)施外包， 那么委托 代理關(guān)系更加復(fù)雜。 在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下， 雖然切斷了投保公司和審計(jì)之間的直接利益關(guān) 系，有利于減少經(jīng)營(yíng)者向?qū)徲?jì)人施壓的可能性， 但因兩者的合謀而造成的獨(dú)立性受損依然存 在。四 保險(xiǎn)理賠的單一責(zé)任問題按照以上財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的安排，如果因使用被審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)資料所引發(fā)的損失由保險(xiǎn)公司來負(fù)責(zé)賠償， 責(zé)任承當(dāng)單一而且可能 會(huì)產(chǎn)生新的利益、 責(zé)任分配和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。 在傳統(tǒng)的審計(jì)委托模式下， 對(duì)被審計(jì)客戶而言， 為了防止因?qū)徲?jì)訴訟所造成的損失補(bǔ)償， 無論是盡

9、職的或不太盡職的管理當(dāng)局都會(huì)考慮內(nèi)部 控制等會(huì)計(jì)責(zé)任的履行， 即賠償責(zé)任由被審計(jì)客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方承當(dāng)。 但在財(cái)務(wù)報(bào)表 保險(xiǎn)制度下， 因?yàn)楸ｋU(xiǎn)理賠處于整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)流程的最后一個(gè)環(huán)節(jié)， 單一的賠償責(zé)任一 方面可能導(dǎo)致被審計(jì)客戶管理當(dāng)局放松對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任的重視； 另一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可能會(huì) 放松對(duì)審計(jì)責(zé)任的重視。 為了更好地解決審計(jì)獨(dú)立性問題， 必須建立合理的機(jī)制來重新分配 保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投保公司三者之間的利益、責(zé)任問題。二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的建立確實(shí)能切斷投保公司和審計(jì)人之間特殊“經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系 ，符 合設(shè)計(jì)者和廣闊投資者初衷， 有利于凈化審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。 而且

10、從該制度推行所帶動(dòng)的效應(yīng)來 看，還可以帶動(dòng)保險(xiǎn)市場(chǎng)的開展和監(jiān)管機(jī)制的有效運(yùn)行。 鑒于以上財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在推行 中可能出現(xiàn)的質(zhì)疑， 筆者在保持其原理念的根底上進(jìn)行了結(jié)構(gòu)和程序上的調(diào)整見圖 2、圖 3所示 ，以增強(qiáng)其適用性。一 投保階段 為保證該制度的履行，建議要求所有被審計(jì)客戶全部參加財(cái)務(wù)報(bào)表的投 保業(yè)務(wù)。這樣，有利于審計(jì)市場(chǎng)公平、公正的競(jìng)爭(zhēng)；縮短被審計(jì)客戶因是否投保所進(jìn)行的決 策程序， 進(jìn)而減少本錢費(fèi)用的開支； 減少保險(xiǎn)公司、 投保公司和審計(jì)人之間的各種尋租行為。 在全部投保形式下， 投保公司支付的保險(xiǎn)費(fèi)用既包含審計(jì)費(fèi)用， 還包含保險(xiǎn)公司根據(jù)賠付概 率計(jì)算的賠償費(fèi)期望、 其他支出和利潤(rùn)， 可

11、能會(huì)大于目前狀況下上市公司自行委托審計(jì)支付 的審計(jì)費(fèi)用。 但一旦真正推行， 由于保險(xiǎn)行業(yè)的劇烈競(jìng)爭(zhēng)， 保險(xiǎn)費(fèi)用將會(huì)在保證保險(xiǎn)公司預(yù) 計(jì)支出和社會(huì)正常利潤(rùn)的情況下到達(dá)一個(gè)較低的水平。 而且保險(xiǎn)公司公開對(duì)不同公司收取的 不同保費(fèi)， 可以產(chǎn)生很大的股價(jià)效應(yīng)和資源配置效應(yīng)， 投資人會(huì)將低保費(fèi)高保額公司的會(huì)計(jì) 報(bào)表可信度較高這一信息反映在公司股價(jià)的“溢價(jià)中；相反，投資者將對(duì)高保費(fèi)低保額公 司的股價(jià)給予一個(gè)“折價(jià)以保護(hù)自己。同時(shí)，通過保險(xiǎn)的補(bǔ)償機(jī)制又能有效降低投資者面 臨的投資風(fēng)險(xiǎn)，使投資人在審計(jì)失敗后從保險(xiǎn)公司獲得相應(yīng)保險(xiǎn)賠償。二 評(píng)估階段 如果所有的被審計(jì)客戶都參加投保，保險(xiǎn)公司工作量、業(yè)務(wù)范圍相對(duì)廣

12、 泛。為了減少保險(xiǎn)公司對(duì)第三方的監(jiān)督、鼓勵(lì)本錢，提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的合理性、可信性和縮短 委托代理鏈條， 切斷各利益主體之間的尋租行為， 建議由保險(xiǎn)公司自行對(duì)被審計(jì)客戶做投 保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。 該階段的評(píng)估結(jié)果僅僅作為保險(xiǎn)公司是否接受被審計(jì)客戶投保申請(qǐng)的初 步判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不是對(duì)投保公司投保額、保費(fèi)率確實(shí)定標(biāo)準(zhǔn)。三 審計(jì)階段 相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)模式而言，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下有更加復(fù)雜的利 益關(guān)系， 但可以看出， 經(jīng)營(yíng)者行賄審計(jì)人的主要目的是降低其風(fēng)險(xiǎn)。 如果審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者合 謀，其直接表達(dá)是將非無保存意見的審計(jì)變成無保存意見。 雖然這種情形在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制 度下由于直接切斷審計(jì)業(yè)務(wù)受托或?qū)徲?jì)費(fèi)用支付會(huì)

13、有所減弱。 但不能完全杜絕。 相應(yīng)地， 保 險(xiǎn)公司也可能行賄或施壓于審計(jì)人， 擴(kuò)大被審計(jì)客戶風(fēng)險(xiǎn)、 而非降低風(fēng)險(xiǎn)以此來保持其收益， 結(jié)果是本來屬于無保存意見的審計(jì)可能會(huì)變成非無保存意見， 但這種情形可能性較小。 可見，經(jīng)營(yíng)者與保險(xiǎn)公司相互之間存在一定的制衡，經(jīng)營(yíng)者要防止保險(xiǎn)公司利用審計(jì)人來擴(kuò)大風(fēng) 險(xiǎn)、增加收益，保險(xiǎn)公司也要防止經(jīng)營(yíng)者通過行賄來利用審計(jì)人隱藏風(fēng)險(xiǎn)。相對(duì)而言，對(duì)審 計(jì)人獨(dú)立性的監(jiān)督責(zé)任更多地落在了保險(xiǎn)公司的身上。所以， 在該階段的主要任務(wù)是加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控， 包括要求審計(jì)人內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量體系、 保險(xiǎn)公司和經(jīng)營(yíng)者外部監(jiān)督體 系、政府主管部門外部監(jiān)督體系和社會(huì)公眾監(jiān)督體系的建立

14、。四 理賠階段 在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司、投保公司和審計(jì)人三者都是審計(jì)業(yè) 務(wù)利益的分享者。 其直接收益表達(dá)在： 保險(xiǎn)公司通過提供財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)種獲取保費(fèi)收入； 投保 公司通過財(cái)務(wù)報(bào)表投保轉(zhuǎn)移局部公司風(fēng)險(xiǎn)， 尤其是隱性風(fēng)險(xiǎn)； 審計(jì)人通過接受委托審計(jì)業(yè)務(wù) 獲取審計(jì)收益。 此外， 審計(jì)人由于改變了現(xiàn)行審計(jì)制度的委托代理關(guān)系，取消了其與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，獨(dú)立性、社會(huì)聲譽(yù)明顯提高，收入也有所增加；而投保公司高質(zhì)量的財(cái)務(wù) 報(bào)表可以向投資者傳遞公司良好的信息， 并產(chǎn)生很大的股價(jià)效應(yīng)和資源配置效應(yīng)。 因此， 財(cái) 務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)審計(jì)制度的良好運(yùn)行可以促進(jìn)保險(xiǎn)市場(chǎng)、審計(jì)市場(chǎng)、證券市場(chǎng)和諧有序的開展。 但在這種“

15、利益共沾制度下，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生后的賠償責(zé)任僅僅由保險(xiǎn)公司承當(dāng)，將很 難促進(jìn)投保公司會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)人審計(jì)責(zé)任的履行，還必須相應(yīng)建立“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)機(jī)制，使 保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投保公司三方同心協(xié)力，將損失減少到最低限度。Word是學(xué)生和職場(chǎng)人士最常用的一款辦公軟件之一，99.99% 的人知道它，但其實(shí)，這個(gè)軟件背后，還有一大批隱藏技能你不知道。掌握他們，你將開啟新世界的大門。Tab+Enter,在編過號(hào)以后，會(huì)自動(dòng)編號(hào)段落Ctrl + D 調(diào)出字體欄，配合 Tab+Enter 全鍵盤操作吧Ctrl + L 左對(duì)齊， Ctrl + R 右對(duì)齊， Ctrl + E 居中Ctrl + F 查找，Ctrl + H 替換。然后關(guān)于替換，里面又大有學(xué)問！有時(shí)候Word文檔中有許多