財務(wù)報表保險審計制度重構(gòu)研究

1、審計獨立性逐漸成為評價注冊會計師審計質(zhì)量上下的關(guān)鍵指標(biāo)， 也成為注冊會計師審計的根 本原那么。但由于代理審計業(yè)務(wù)的特有制度安排所造成的審計業(yè)務(wù)委托人與被審計對象的重合 和審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的特殊化， 因?qū)徲嫷牟华毩⒍斐傻脑V訟案件逐年增加。 在實踐中， 尤其是 2002 年安然等一系列事件的發(fā)生，引發(fā)了人們對現(xiàn)行審計制度的廣泛討論和深刻反思，除?薩班斯法案?加強對上市公司的監(jiān)控外，美國紐約大學(xué)的會計學(xué)教授喬斯華羅恩(Joshua Ronen)提出建立財務(wù)報表保險制度 (簡稱FSI)，目的是從源頭上增強注冊會計師的獨 立性，消除可能導(dǎo)致審計失職的制度根底，起到 “治本 作用，但其僅僅是審計制度重新安排

2、 的一種設(shè)想，其適用性仍需進一步探討。一、喬斯華 羅恩(Joshua Ronen)的財務(wù)報表保險制度喬斯華 羅恩提出的財務(wù)報表保險制度是一種新型的獨立審計模式，其根本思路是：上 市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進行審計，而是向保險公司投財務(wù)報表保險， 由保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保公司進行審計， 并根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果斷定承保金額和 保險費率， 對由于財務(wù)報表的不實陳述或漏報給投資者造成的損失， 由保險公司負責(zé)向投資 者進行賠償。 根本流程如圖 1 所示。其中隱含的假設(shè)、 前提包括： 保險公司可以設(shè)置該險種； 如果該制度設(shè)計合理， 政府可以出臺相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)； 審計費用的支付應(yīng)由保險公司負責(zé)

3、。 通過對 該制度進行分析，有以下關(guān)鍵點需進一步探討：(一) 投保公司進行投保前的風(fēng)險評估主體沒有界定如果保險公司自己評估，勢必需要配備相應(yīng)的針對被審計客戶重大錯報風(fēng)險評估的專業(yè)人員，進一步加大公司的人力資源本錢， 但保險公司容易監(jiān)控評估過程， 保證評估的合理性。 如果從外部聘請專門的中介機構(gòu)來進行， 在整個業(yè)務(wù)鏈條中又增加了一層委托代理關(guān)系，為保險公司、投保公司的尋租留下了空間。 所以， 為了保證評估的合理性保險公司還必須加大監(jiān)理本錢，而且要考慮該中介機構(gòu)和即將參加后續(xù)程序中的審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所是否是一家。 從保險公司和事務(wù)所各自的利益角 度來看，無論是否是一家，事務(wù)所為了能獲得后續(xù)的審

4、計資格都會迎合保險公司的高保費、 高保費率的意圖，擴大評估的風(fēng)險水平；不同的是，如果不是一家，勢必會延長審計時間， 增加費用， 委托 代理關(guān)系更加復(fù)雜。 由此可見， 保險公司和外部評估機構(gòu)在該階段的意圖 是一致的，但評估風(fēng)險的結(jié)果還受制于投保公司是否真正投保。(二) 投保公司是否真正投保的問題從圖 1 所示的流程和步驟中可以看出，投保公司共有兩次時機即第 (2)和第 (6)步?jīng)Q定其是否投保。在第 (2)步中，主要是保險公司向投保公司出 具風(fēng)險評估結(jié)果以及相應(yīng)的保費、 保費率， 投保公司需要通過董事會或股東大會來審議其保 險方案，決定是否投保。由此可見，在該步驟中容易選擇投保的公司一類是業(yè)績較好

5、、重大 錯報風(fēng)險較小的， 因其公告勇于投保這一行動在花費本錢相近的情況下還有利于自身信譽度 的提升；另一類是業(yè)績差、重大錯報較多的，其參與投保有利于經(jīng)營風(fēng)險的轉(zhuǎn)移，充分發(fā)揮 保險的杠桿效益。其余的公司會處于游離狀態(tài)，是否投保一方面取決于政策、法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)， 另一方面取決于本錢收益的分析決策。在第(6)步中，投保公司決議投保的就要接受事務(wù)所的審計， 當(dāng)事務(wù)所出具非無保存意見的審計報告時， 需要投保公司和保險公司之間重新商定 保險費率等事宜， 投保公司也可決定選擇放棄投保。 在此階段雙方的協(xié)商， 因投保公司風(fēng)險 的加大， 保險公司需要收取一定的風(fēng)險溢價， 其實質(zhì)就是保險費率的提高。 而投保公司同樣

6、面臨在保費上升、 風(fēng)險轉(zhuǎn)移和不投保時的已評估、 審計費用的支付， 但仍需聘請事務(wù)所審計 之間的抉擇。如果沒有相關(guān)規(guī)定的約束，財務(wù)報表保險制度的開展將很困難。三審計業(yè)務(wù)委托關(guān)系的進一步復(fù)雜化在傳統(tǒng)的審計模式下，委托關(guān)系主要表達為：股 東大會一審計人經(jīng)營者。 該模式下的主要矛盾一方面是公司股東大會的低審計費、 高審計 獨立性與經(jīng)營者的低審計獨立性之間的矛盾， 另一方面是審計人與經(jīng)營者之間因?qū)嶋H的委托 人與被審計人重合而產(chǎn)生的經(jīng)濟利益矛盾。 這些矛盾會在經(jīng)營者對審計人施壓或合謀的情形 下以違背作為企業(yè)所有者代表的股東大會的利益而激化， 進而擾亂了整個審計職業(yè)市場， 嚴(yán) 重危害審計獨立性。 在財務(wù)報表

7、保險制度下， 委托關(guān)系表達為： 股東大會保險公司審計 人經(jīng)營者。 在該模式下， 各利益主體之間的預(yù)期與傳統(tǒng)模式下有所不同： 股東大會根本的 預(yù)期是如果經(jīng)營者舞弊那么以高保費投保，以獲得預(yù)期的賠償；反之，低保費投保；最終預(yù)期 是以最小的代價獲取將來較大的保障。保險公司的預(yù)期是對舞弊的投保公司收取高額保費， 對沒有舞弊的投保公司收取低額保費。 審計人的預(yù)期是獲取合理的審計費用并維護自身的良 好形象，在面對經(jīng)營者的行賄行為時，還需和外界的監(jiān)管、懲辦力度相均衡。經(jīng)營者的預(yù)期 那么是在選擇舞弊和不舞弊之間進行尋求自身利益最大化的各種途徑。 可見， 在該模式下審計 業(yè)務(wù)的委托關(guān)系不僅表達在原先的審計人與股

8、東大會之間、 審計人與經(jīng)營者之間， 而且還體 現(xiàn)在審計人與保險公司之間。 如果保險公司將其對投保公司的評估業(yè)務(wù)實施外包， 那么委托 代理關(guān)系更加復(fù)雜。 在財務(wù)報表保險制度下， 雖然切斷了投保公司和審計之間的直接利益關(guān) 系，有利于減少經(jīng)營者向?qū)徲嬋耸旱目赡苄裕?但因兩者的合謀而造成的獨立性受損依然存 在。四 保險理賠的單一責(zé)任問題按照以上財務(wù)報表保險制度的安排，如果因使用被審計客戶的財務(wù)報表及其相關(guān)資料所引發(fā)的損失由保險公司來負責(zé)賠償， 責(zé)任承當(dāng)單一而且可能 會產(chǎn)生新的利益、 責(zé)任分配和道德風(fēng)險問題。 在傳統(tǒng)的審計委托模式下， 對被審計客戶而言， 為了防止因?qū)徲嬙V訟所造成的損失補償， 無論是盡

9、職的或不太盡職的管理當(dāng)局都會考慮內(nèi)部 控制等會計責(zé)任的履行， 即賠償責(zé)任由被審計客戶和會計師事務(wù)所雙方承當(dāng)。 但在財務(wù)報表 保險制度下， 因為保險理賠處于整個財務(wù)報表審計流程的最后一個環(huán)節(jié)， 單一的賠償責(zé)任一 方面可能導(dǎo)致被審計客戶管理當(dāng)局放松對會計責(zé)任的重視； 另一方面會計師事務(wù)所也可能會 放松對審計責(zé)任的重視。 為了更好地解決審計獨立性問題， 必須建立合理的機制來重新分配 保險公司、會計師事務(wù)所和投保公司三者之間的利益、責(zé)任問題。二、財務(wù)報表保險制度的重構(gòu)財務(wù)報表保險制度的建立確實能切斷投保公司和審計人之間特殊“經(jīng)濟利益關(guān)系 ，符 合設(shè)計者和廣闊投資者初衷， 有利于凈化審計市場環(huán)境。 而且

10、從該制度推行所帶動的效應(yīng)來 看，還可以帶動保險市場的開展和監(jiān)管機制的有效運行。 鑒于以上財務(wù)報表保險制度在推行 中可能出現(xiàn)的質(zhì)疑， 筆者在保持其原理念的根底上進行了結(jié)構(gòu)和程序上的調(diào)整見圖 2、圖 3所示 ，以增強其適用性。一 投保階段 為保證該制度的履行，建議要求所有被審計客戶全部參加財務(wù)報表的投 保業(yè)務(wù)。這樣，有利于審計市場公平、公正的競爭；縮短被審計客戶因是否投保所進行的決 策程序， 進而減少本錢費用的開支； 減少保險公司、 投保公司和審計人之間的各種尋租行為。 在全部投保形式下， 投保公司支付的保險費用既包含審計費用， 還包含保險公司根據(jù)賠付概 率計算的賠償費期望、 其他支出和利潤， 可

11、能會大于目前狀況下上市公司自行委托審計支付 的審計費用。 但一旦真正推行， 由于保險行業(yè)的劇烈競爭， 保險費用將會在保證保險公司預(yù) 計支出和社會正常利潤的情況下到達一個較低的水平。 而且保險公司公開對不同公司收取的 不同保費， 可以產(chǎn)生很大的股價效應(yīng)和資源配置效應(yīng)， 投資人會將低保費高保額公司的會計 報表可信度較高這一信息反映在公司股價的“溢價中；相反，投資者將對高保費低保額公 司的股價給予一個“折價以保護自己。同時，通過保險的補償機制又能有效降低投資者面 臨的投資風(fēng)險，使投資人在審計失敗后從保險公司獲得相應(yīng)保險賠償。二 評估階段 如果所有的被審計客戶都參加投保，保險公司工作量、業(yè)務(wù)范圍相對廣

12、 泛。為了減少保險公司對第三方的監(jiān)督、鼓勵本錢，提高風(fēng)險評估的合理性、可信性和縮短 委托代理鏈條， 切斷各利益主體之間的尋租行為， 建議由保險公司自行對被審計客戶做投 保業(yè)務(wù)的風(fēng)險評估。 該階段的評估結(jié)果僅僅作為保險公司是否接受被審計客戶投保申請的初 步判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不是對投保公司投保額、保費率確實定標(biāo)準(zhǔn)。三 審計階段 相對于傳統(tǒng)審計模式而言，雖然在財務(wù)報表保險制度下有更加復(fù)雜的利 益關(guān)系， 但可以看出， 經(jīng)營者行賄審計人的主要目的是降低其風(fēng)險。 如果審計人與經(jīng)營者合 謀，其直接表達是將非無保存意見的審計變成無保存意見。 雖然這種情形在財務(wù)報表保險制 度下由于直接切斷審計業(yè)務(wù)受托或?qū)徲嬞M用支付會

13、有所減弱。 但不能完全杜絕。 相應(yīng)地， 保 險公司也可能行賄或施壓于審計人， 擴大被審計客戶風(fēng)險、 而非降低風(fēng)險以此來保持其收益， 結(jié)果是本來屬于無保存意見的審計可能會變成非無保存意見， 但這種情形可能性較小。 可見，經(jīng)營者與保險公司相互之間存在一定的制衡，經(jīng)營者要防止保險公司利用審計人來擴大風(fēng) 險、增加收益，保險公司也要防止經(jīng)營者通過行賄來利用審計人隱藏風(fēng)險。相對而言，對審 計人獨立性的監(jiān)督責(zé)任更多地落在了保險公司的身上。所以， 在該階段的主要任務(wù)是加強對審計人的審計質(zhì)量監(jiān)控， 包括要求審計人內(nèi)部審計質(zhì)量體系、 保險公司和經(jīng)營者外部監(jiān)督體 系、政府主管部門外部監(jiān)督體系和社會公眾監(jiān)督體系的建立

14、。四 理賠階段 在財務(wù)報表保險制度下，保險公司、投保公司和審計人三者都是審計業(yè) 務(wù)利益的分享者。 其直接收益表達在： 保險公司通過提供財務(wù)報表險種獲取保費收入； 投保 公司通過財務(wù)報表投保轉(zhuǎn)移局部公司風(fēng)險， 尤其是隱性風(fēng)險； 審計人通過接受委托審計業(yè)務(wù) 獲取審計收益。 此外， 審計人由于改變了現(xiàn)行審計制度的委托代理關(guān)系，取消了其與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，獨立性、社會聲譽明顯提高，收入也有所增加；而投保公司高質(zhì)量的財務(wù) 報表可以向投資者傳遞公司良好的信息， 并產(chǎn)生很大的股價效應(yīng)和資源配置效應(yīng)。 因此， 財 務(wù)報表保險審計制度的良好運行可以促進保險市場、審計市場、證券市場和諧有序的開展。 但在這種“

15、利益共沾制度下，如果保險事故發(fā)生后的賠償責(zé)任僅僅由保險公司承當(dāng)，將很 難促進投保公司會計責(zé)任、審計人審計責(zé)任的履行，還必須相應(yīng)建立“風(fēng)險共擔(dān)機制，使 保險公司、會計師事務(wù)所、投保公司三方同心協(xié)力，將損失減少到最低限度。Word是學(xué)生和職場人士最常用的一款辦公軟件之一，99.99% 的人知道它，但其實，這個軟件背后，還有一大批隱藏技能你不知道。掌握他們，你將開啟新世界的大門。Tab+Enter,在編過號以后，會自動編號段落Ctrl + D 調(diào)出字體欄，配合 Tab+Enter 全鍵盤操作吧Ctrl + L 左對齊， Ctrl + R 右對齊， Ctrl + E 居中Ctrl + F 查找，Ctrl + H 替換。然后關(guān)于替換，里面又大有學(xué)問！有時候Word文檔中有許多