識別財務(wù)錯報(2016.07.06)

1、 識別虛假財報財務(wù)造假原因分析o 一、利益驅(qū)動o 二、公司治理缺陷o 三、審計獨立性缺失o 四、違法成本低o 五、相關(guān)法律法規(guī)不完善常用財務(wù)造假手段 一、最大的假賬來源：“應(yīng)收賬款”與“其他應(yīng)收款” 應(yīng)收賬款主要是指貨款，這是做假賬最方便快捷的途徑。為了抬高當(dāng)年利潤，上市公司可以與關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)系企業(yè)進行賒賬交易。顧名思義，既然是賒賬交易，就絕不會產(chǎn)生現(xiàn)金流，它只會影響資產(chǎn)負債表和損益表，決不會體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表上。因此，當(dāng)我們看到上市公司的資產(chǎn)負債表上出現(xiàn)大量“應(yīng)收賬款”，損益表上出現(xiàn)巨額利潤增加，但現(xiàn)金流量表卻未出現(xiàn)大量現(xiàn)金凈流入時，就應(yīng)該開始警覺：這家公司是否在利用賒賬交易操縱利潤？ 賒賬交

2、易的生命周期不會很長，一般工業(yè)企業(yè)回收貨款的周期都在一年以下，時間太長的賬款會被列入壞賬行列，影響公司利潤，因此上市公司一般都會在下一個年度把賒賬交易解決掉。解決的方法很簡單讓關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)系企業(yè)把貨物退回來，填寫一個退貨單據(jù)，這筆交易就相當(dāng)于沒有發(fā)生，上一年度的資產(chǎn)負債表和損益表都要重新修正，但是這對于投資者來說已經(jīng)太晚了。 更嚴重的違規(guī)操作則是虛構(gòu)應(yīng)收賬款，偽造根本不存在的銷售記錄，這已經(jīng)超出了普通的“操縱利潤”范疇，是徹頭徹尾的造假。當(dāng)年的“銀廣夏”和“鄭百文”就曾經(jīng)因為虛構(gòu)應(yīng)收賬款被處以重罰。在“達爾曼”重大假賬事件中，“虛構(gòu)應(yīng)收賬款”同樣扮演了一個重要的角色。 其他應(yīng)收款是指其他往來款

3、項，可以是委托理財，可以是某種短期借款，也可以是使用某種無形資產(chǎn)的款項等等?！捌渌麘?yīng)收款”的操縱難度顯然比“應(yīng)收賬款”要低，因為“應(yīng)收賬款”畢竟是貨款，需要實物，實物銷售單據(jù)被發(fā)現(xiàn)造假的可能性比較大。而其他應(yīng)收款，在造假方面比較容易，而且估價的隨意性比較大，不容易露出馬腳。有了“銀廣夏”和“鄭百文”虛構(gòu)銷售記錄被發(fā)現(xiàn)的前車之鑒，后來的造假者傾向于更安全的造假手段；“其他應(yīng)收款”則來無影去無蹤，除非派出專業(yè)人士進行詳細調(diào)查，很難抓到確實證據(jù)。對于服務(wù)業(yè)企業(yè)來講，由于銷售的不是產(chǎn)品，當(dāng)然不可能有“應(yīng)收賬款”，如果要做假賬，只能在“其他應(yīng)收款”上做手腳。在中國股市，“其他應(yīng)收款”居高不下的公司很多，

4、真的被查明做假賬的卻少之又少。 二、與“應(yīng)收賬款”相連的“壞賬準(zhǔn)備金” 與應(yīng)收賬款相對應(yīng)的是“壞賬準(zhǔn)備金”，對于應(yīng)收賬款數(shù)額巨大的企業(yè)，壞賬準(zhǔn)備金一個百分點的變化都可能造成凈利潤的急劇變化。 1999年之前，中國會計制度對壞賬準(zhǔn)備金規(guī)定很不嚴格，大部分企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備金比例都很低，有的甚至低到0.1%，遠遠低于國際慣例。 1999年是中國會計政策的轉(zhuǎn)折點，壞賬準(zhǔn)備金比例明顯增高，一般制造業(yè)企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備金比例都在3%以上。但是國家不可能硬性規(guī)定所有行業(yè)的壞賬準(zhǔn)備金比例，留給企業(yè)自主操縱的空間還是很大的。 從西方企業(yè)的實踐來看，利用壞賬準(zhǔn)備金做假賬有兩種手段：一種是多計，一種是少計。少計壞賬準(zhǔn)備金

5、很容易理解，這樣可以增加利潤，提高股價；多計壞賬準(zhǔn)備金則一般發(fā)生在經(jīng)營情況惡劣的年份或者更換CEO的年份，新任CEO往往傾向于把第一年的業(yè)績搞的特別差，把大量資金劃入壞賬準(zhǔn)備金，反正可以把責(zé)任推到前任CEO頭上；由于第一年多計了壞賬準(zhǔn)備金，以后幾年就可以少計甚至不計，利潤當(dāng)然會大大提高，這些功勞都會被記在新任CEO頭上。這種做法的實質(zhì)是用第一年的壞成績換以后多年的好成績，在西方被形象的稱為“大洗澡”。中國有沒有“大洗澡”的現(xiàn)象呢？肯定有，而且為數(shù)不少。 理論上講，上市公司的壞賬準(zhǔn)備金比例應(yīng)該根據(jù)賬齡而變化，賬齡越長的賬款，遭遇賴賬的可能性越大，壞賬準(zhǔn)備金比例也應(yīng)該越高；某些時間太長的賬款已經(jīng)失

6、去了償還的可能，應(yīng)該予以勾銷，承認損失。對于已經(jīng)肯定無法償還的賬款，比如對方破產(chǎn)，應(yīng)該盡快予以勾銷。遺憾的是，目前仍然有部分上市公司對所有“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”按照同一比例計提，完全不考慮賬齡的因素，甚至根本不公布賬齡結(jié)構(gòu)。 在閱讀公司財務(wù)報表的時候，我們要特別注意它是否公布了應(yīng)收賬款的賬齡，是否按照賬齡確定壞賬準(zhǔn)備金，是否及時勾銷了因長期拖欠或?qū)Ψ狡飘a(chǎn)而無法償還的應(yīng)收賬款；如果答案是“否”，我們就應(yīng)該高度警惕。 三、最大的黑洞固定資產(chǎn)投資 中國許多上市公司的歷史就是不斷募集資金進行固定資產(chǎn)投資的歷史，他們發(fā)行股票是為了固定資產(chǎn)投資，增發(fā)配股是為了固定資產(chǎn)投資，不分配利潤也是為了省錢進行

7、固定資產(chǎn)投資。在固定資產(chǎn)投資的陰影里，是否隱藏著違規(guī)操作的痕跡？ 固定資產(chǎn)投資是公司做假賬的一個重要切入點，但是這種假賬不可能做的太過分。公司可以故意夸大固定資產(chǎn)投資的成本，借機轉(zhuǎn)移資金，使股東蒙受損失；也可以故意低估固定資產(chǎn)投資的成本，或者在財務(wù)報表中故意延長固定資產(chǎn)投資周期，減少每一年的成本或費用，借此抬高公司凈利潤這些夸大或者低估都是有限的。 如果一家公司在固定資產(chǎn)投資上做的手腳太過火，很容易被人看出馬腳，因為固定資產(chǎn)是無法移動的，很容易審查；雖然其市場價格往往很難估算，但其投資成本還是可以估算的。監(jiān)管部門如果想搞清楚某家上市公司的固定資產(chǎn)投資有沒有很大水分，只需要帶上一些固定資產(chǎn)評估專

8、家到工地上去看一看，做一個簡單的調(diào)查，真相就可以大白于天下。事實就是如此簡單，但是在中國，仍然有許多虛假的固定資產(chǎn)投資項目沒有被揭露，無論是監(jiān)管部門還是投資者，對此都缺乏足夠的警惕性。 如果一個投資者對固定資產(chǎn)投資中的造假現(xiàn)象抱有警惕性，他應(yīng)該從以下幾個角度分析調(diào)查：上市公司承諾的固定資產(chǎn)投資項目，有沒有在預(yù)定時間內(nèi)完工？比如某家公司在2015年開始建設(shè)一家新工廠，承諾在2017年完工，但是在2017年年度報告中又宣布推遲，就很值得懷疑了。而且，項目完工并不意味著發(fā)揮效益，許多項目在完工幾個月甚至幾年后仍然無法發(fā)揮效益，或者剛剛發(fā)揮效益又因故重新整頓，這就更值得懷疑了。如果董事會在年度報告和季

9、度報告中沒有明確的解釋，我們完全有理由質(zhì)疑該公司在搞“釣魚工程”，或者干脆就是在搞“紙上工程”。 目前，不少上市公司的固定資產(chǎn)投資項目呈現(xiàn)高額化、長期化趨勢，承諾投入的資金動輒幾億元甚至幾十億元，項目建設(shè)周期動輒三五年甚至七八年，僅僅完成土建封頂?shù)臅r間就很漫長，更不要說發(fā)揮效益了。這樣漫長的建設(shè)周期，這樣緩慢的投資進度，給上市公司提供了做假賬的充?？臻g，比那些“短平快”的小規(guī)模工程擁有更大的回旋余地，監(jiān)管部門清查的難度也更大。即使真的調(diào)查清楚，往往也要等到工程接近完工的時候，那時投資者的損失已經(jīng)很難挽回了。 四、難以捉摸的“其他業(yè)務(wù)利潤” 從財務(wù)會計的角度來看，操縱“其他業(yè)務(wù)利潤”比操縱“主營

10、業(yè)務(wù)利潤”更方便，更不容易被察覺。因為在損益表上，主營業(yè)務(wù)涉及的記錄比其他業(yè)務(wù)要多的多，主營業(yè)務(wù)的收入和成本都必須妥善登記，其他業(yè)務(wù)往往只需要簡單的登記利潤就可以了。對于工業(yè)公司來說，偽造主營業(yè)務(wù)收入必須偽造大量貨物單據(jù)（也就是偽造“應(yīng)收賬款”），這種赤裸裸的造假很容易被識破；偽造其他業(yè)務(wù)利潤則比較溫和，投資者往往不會注意。 為了消除投資者可能產(chǎn)生的疑問，許多上市公司的董事會往往玩弄文字游戲，把某些模糊的業(yè)務(wù)在“主營業(yè)務(wù)”和“其他業(yè)務(wù)”之間顛來倒去，稍微粗心的投資者就會受騙。比如某家上市公司在年度報告中把“主營業(yè)務(wù)”定義為“房地產(chǎn)、酒店和旅游度假業(yè)”，但是在主營業(yè)務(wù)利潤中卻只計算房地產(chǎn)的利潤，

11、把酒店和旅游度假業(yè)都歸入其他業(yè)務(wù)利潤，這顯然與年度報告的說法是矛盾的。在中國資本市場目前的混亂局面下，也不能排除某些公司把某項業(yè)務(wù)利潤同時計入“主營業(yè)務(wù)利潤”和“其他業(yè)務(wù)利潤”的可能。作為普通投資者，我們不可能深入調(diào)查某家公司的“其他業(yè)務(wù)利潤”是不是偽造的，但是我們至少可以分析出一定的可能性如果一家公司的“主營業(yè)務(wù)利潤”與“其他業(yè)務(wù)利潤”嚴重不成比例，甚至是“其他業(yè)務(wù)利潤”高于“主營業(yè)務(wù)利潤”，我們就有理由懷疑它做了假賬。 中國投資者和證券媒體沒有意識到上市公司的“其他業(yè)務(wù)利潤”可能存在造假行為，也并非完全出于疏忽，因為上市公司不好好做自己的主營業(yè)務(wù)，反而熱衷于在“其他業(yè)務(wù)”上大撈一筆，在中國

12、股市是司空見慣的現(xiàn)象。許多公司名義上是“運用閑置資金”進行短期經(jīng)營或投資（實為投機）活動，其實是什么賺錢做什么，完全不把主營業(yè)務(wù)當(dāng)一回事。追逐利潤固然是資本的天性，但是作為資本數(shù)額很大、負有社會責(zé)任的上市公司，如此目光短淺的追求短期利潤，對公司前景沒有長遠戰(zhàn)略，無疑會損害股東乃至整個社會的長期利益。這種目光短淺的不良傾向必須得到遏制，但僅僅依靠證監(jiān)會和投資者的力量恐怕難以有效遏制，必須同時依靠國家計劃部門的宏觀調(diào)控，才有希望剎住這股蔓延已久的歪風(fēng)。 曾經(jīng)在中國股市名噪一時的“戴夢得”就是一個例子，它原本是中國股市罕見的珠寶題材股票，但是從2002年就開始“逐漸轉(zhuǎn)賣毛利率較低的珠寶生產(chǎn)線”，義無

13、返顧的投入了炒作房地產(chǎn)的大潮。戴夢得（已經(jīng)改名“中寶股份”）在2003年初完成了向房地產(chǎn)公司的轉(zhuǎn)化，主要經(jīng)營港口地皮；但是轉(zhuǎn)化為房地產(chǎn)公司并不能增加它的業(yè)績，直到今天，中寶股份仍然是一家凈資產(chǎn)收益率不盡人意的冷門股票。 由此可見，從一個較冷門的行業(yè)轉(zhuǎn)到較熱門的行業(yè)，并不一定會帶來業(yè)績的相應(yīng)提升；如果所有上市公司都往少數(shù)熱門行業(yè)擠，造成的后果肯定是災(zāi)難性的。 五、債務(wù)償還能力o 衡量一家公司的債務(wù)償還能力，主要有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是流動比例，即用該公司的流動資產(chǎn)比上流動負債；二是速動比例，即用該公司的速動資產(chǎn)（主要是現(xiàn)金和有價證券、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等很容易變現(xiàn)的資產(chǎn)）比上流動負債。一般認為工業(yè)企業(yè)

14、的流動比例應(yīng)該大于2，速動比例應(yīng)該大于1，否則資金周轉(zhuǎn)就可能出現(xiàn)問題。但是不同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣，不可以一概而論。 流動比例和速動比例與現(xiàn)金流量表有很密切的關(guān)系，尤其是速動比例的上升往往伴隨著現(xiàn)金凈流入，速動比例的下降則伴隨著現(xiàn)金凈流出，因為現(xiàn)金是最重要的速動資產(chǎn)。但是，某些企業(yè)在現(xiàn)金缺乏的情況下，仍然能保持比較高的速動比例，因為它們的速動資產(chǎn)大部分是應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，這種速動資產(chǎn)質(zhì)量是很低的。在這種情況下，有必要考察該企業(yè)的現(xiàn)金與流動負債的比例，如果現(xiàn)金比例太少是很危險的。 許多上市公司正是通過操縱應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，一方面抬高利潤，一方面維持債務(wù)償還能力的假象，從銀行手中源源不斷的騙

15、得新的貸款。作為普通投資者，應(yīng)該時刻記住：只有冰冷的現(xiàn)金才是最真實的，如果現(xiàn)金的情況不好，其他的情況再好也難以信任。識別虛假財報o一、審計程序運用技巧o（一）重視監(jiān)盤程序o【案例1】o注冊會計師李浩帶領(lǐng)助理人員在結(jié)合存貨的截止性測試，交叉使用從賬到物、從物到賬的方法抽點存貨時，發(fā)現(xiàn)華興公司14年12月28日購入的存貨（已經(jīng)包括在當(dāng)年12月31日的實物盤點范圍內(nèi)），因未取得發(fā)票、賬單，并沒有辦理入庫手續(xù)和做相應(yīng)的賬務(wù)處理，追查到15年1月份的相關(guān)會計記錄，發(fā)現(xiàn)華興公司于15年1月5日收到購貨發(fā)票時記入1月份賬內(nèi)。o李浩建議華興公司對14年度的會計報表做怎樣的調(diào)整？o 【解析】o 納入存貨盤點表的

16、存貨購入沒有及時入賬的錯報，必然盤盈而沖減管理費用或低估成本，使審計年度會計報表少計了存貨和應(yīng)付賬款。o 借：存貨（管理費用）o 貸：應(yīng)付賬款o 另外，他們還發(fā)現(xiàn)14年12月26日收到A公司的發(fā)票，已經(jīng)在14年12月作了相應(yīng)會計處理，但由于這張發(fā)票所對應(yīng)的存貨在15年1月2日才收到，沒有被包括在14年12月31日的盤點范圍內(nèi)。李浩應(yīng)建議華興公司做怎樣的調(diào)整？o 【解析】o 沒有納入存貨盤點表的存貨購入?yún)s已經(jīng)進賬核算了，必然盤虧而增管理費用或由于銷售成本采用倒擠法使會計報表因高估成本費用而虛減本年利潤，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)增。o 借：存貨o 貸：主營業(yè)務(wù)成本（管理費用）o （二）截止性測試的技巧o 截止性

17、測試是實質(zhì)性程序中常用的一種具體審計技術(shù)，被廣泛應(yīng)用于貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業(yè)務(wù)收入和期間費用等項目的審計中。o 1銷售的截止性測試o 銷售截止測試的目的在于，確定被審計單位銷售收入的會計記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計入本期或下期的銷售收入有無被推遲至下期或提前至本期。o 在審計實務(wù)中，與確定主營業(yè)務(wù)收入有密切關(guān)系的日期有：o （1）發(fā)票日期或收款日期o （2）記賬日期o （3）發(fā)貨日期（或勞務(wù)提供日）o 因此，主營業(yè)務(wù)收入截止性測試的關(guān)鍵在于檢查3個日期是否屬于同一適當(dāng)?shù)臅嬈陂g。o 2存貨的截止性測試o 存貨正確截止的關(guān)鍵在于存貨納入盤點范圍的時間和存貨入賬的時間是否在同一期

18、間。審計師一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干天，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗收報告作為審計樣本。o（三）詢問程序的運用技巧o在審計實務(wù)中，由于注冊會計師既不是執(zhí)法者，也不是管理者，這就要求注冊會計師實施詢問程序需要主要注意方式，以求最佳的詢問效果。o【案例2】o華星公司是個中等規(guī)模的咨詢服務(wù)公司，注冊會計師李浩在檢查銀行日記賬時，發(fā)現(xiàn)華星公司每一個月都有一筆向銀信公司支付的勞務(wù)費，金額不等，于是就此事詢問會計人員“銀信公司給公司提供什么服務(wù)？”，會計主管、記賬人員等回答不一致，但誰都說不清，這引起李浩的關(guān)注，經(jīng)進一步詢問，會計主管說與銀信公司的業(yè)務(wù)往來是總經(jīng)理單線聯(lián)系，每月

19、月初總經(jīng)理會交給記賬人員一份與銀信公司的合同，記賬人員據(jù)此作如下會計處理。 o 借：營業(yè)費用o 貸：應(yīng)付賬款銀信公司o 過一段時間，總經(jīng)理會拿張銀信公司的收據(jù)，簽名后讓出納把款項支付出去，出納付款時作如下會計處理：o 借：應(yīng)付賬款銀信公司o 貸：銀行存款o 注冊會計師聽了會計人員的解釋，查閱了相應(yīng)的原始憑證，沒有發(fā)現(xiàn)異常，但由于該項業(yè)務(wù)的整個發(fā)生及其會計處理都受總經(jīng)理一人控制，缺少相應(yīng)的內(nèi)部牽制，李浩對此仍有疑問。o在休息時，李浩與華星公司一名副總（股東之一）聊天，李浩故意輕描淡寫地問起每月與銀信公司的業(yè)務(wù)往來及其勞務(wù)費的支付情況，這位副總非常吃驚，說華星公司成立以來一直沒有一個固定的業(yè)務(wù)客戶

20、，這又加大了李浩的疑慮，于是決定向銀信公司函證應(yīng)付賬款（但沒有收到函證）。o就在審計工作基本完成，李浩準(zhǔn)備與華星公司管理層交換意見的前一夜，那名副總與其他幾名股東主動與李浩溝通，談到對銀信公司的懷疑，他們說派人調(diào)查了銀信公司，銀信公司自注冊成立以來沒有開展任何業(yè)務(wù)，但經(jīng)常為他人提供銀行賬戶使用，他們懷疑總經(jīng)理是利用銀信公司把華星公司的錢轉(zhuǎn)移到他自己的口袋。李浩又查了以前年度的相關(guān)賬項，了解到這種情況已經(jīng)發(fā)生很久了，對會計報表的影響很大。o問題：o（1）李浩在這種情況下，該怎么辦？o（2）評價李浩的函證技巧。o【解析】o（1）李浩的正確做法:o李浩應(yīng)在工作底稿中詳細記錄對此事項的詢問及其產(chǎn)生的疑

21、慮，但由于函證沒有收到，李浩又不能延伸審計取證，僅憑口頭證據(jù)，不能完全支持李浩對虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款的疑慮，因此應(yīng)出具無法表示意見的審計報告。o涉及高層舞弊，審計師在年度報表審計時，沒有責(zé)任專門對管理層舞弊發(fā)表意見，但在審計中發(fā)現(xiàn)時，應(yīng)向被審計單位高層管理人員報告。當(dāng)懷疑高層管理人員舞弊時，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。o （2）注冊會計師結(jié)合運用小范圍詢問和個別詢問。o 向關(guān)心此事的副總個別詢問，而不是當(dāng)事人總經(jīng)理，既避免了可能因直接詢問總經(jīng)理而產(chǎn)生對立給審計取證帶來困難，也利用華星公司內(nèi)部牽制查清事情的真相，增大了對總經(jīng)理可能利用虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款舞弊的懷疑。o 小范圍詢問會

22、計人員，利用漫不經(jīng)意的問題入手，讓會計人員容易回答，但注冊會計師卻從回答中找出了線索和疑點。 二、關(guān)注事項（一）關(guān)注虛增資產(chǎn)o【案例3】o紅光實業(yè)1997年6月初股票上市發(fā)行，募集了4.1億元資金；當(dāng)年年報披露虧損1.98億元、每股收益為-0.86元。當(dāng)年上市、當(dāng)年虧損，開創(chuàng)中國股票市場之先河。為此，中國證監(jiān)會進行了調(diào)查，并對其編造虛假利潤，騙取上市資格；少報虧損，欺騙投資者；隱瞞其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事項等進行了處罰。o（1）彩色顯像管玻殼池爐已于1999年1月拆除，該設(shè)備賬面凈值90 383.30元，仍列在固定資產(chǎn)清理項目，2000年度未對其清理轉(zhuǎn)入損益。

23、o （2）1999年10月-11月與成都安成玻璃有限公司籌備處簽訂的物資移交協(xié)議，將庫存原材料5 532.35萬元移交安成公司籌備處，協(xié)議規(guī)定若移交的物資因技術(shù)改造無法使用，則公司收回處置，至2000年12月31日，該事項尚無定論，紅光實業(yè)仍反映在存貨項目中。o 對此，君和事務(wù)所出具了無法表示意見的審計報告。試分析？o 【解析】o 紅光實業(yè)的問題資產(chǎn)源自于包裝上市。一些上市公司由于行政干預(yù)等原因包裝上市或粉飾會計報表，給上市公司留下了許多問題資產(chǎn)。對于這些問題資產(chǎn)，上市公司往往利用掛賬的形式，體現(xiàn)在報表中。CPA在審計中遇到這些問題資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位調(diào)整或及時處理。但目前困惑CPA的問題

24、是：o 這些問題資產(chǎn)往往數(shù)額很大，成因復(fù)雜，如何提出調(diào)整建議不是CPA所能決定的，因此，CPA不能準(zhǔn)確地提出否定意見的成因，只能因無法取證查清楚，而出具無法表示意見的審計報告，這本身也會形成審計意見類型不適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。o 【案例4】o 李浩負責(zé)2014年度報表審計，在查驗無形資產(chǎn)明細賬及會計憑證和相關(guān)手續(xù)時發(fā)現(xiàn)：華星公司在11年6月企業(yè)改制時將企業(yè)使用的劃撥土地使用權(quán)進行了評估，增加無形資產(chǎn)土地使用權(quán)25 500萬元，但一直沒有對該無形資產(chǎn)進行攤銷，形成土地評估價值長期掛賬的事項。o 李浩應(yīng)提出怎樣的調(diào)整建議？o【解析】o如果按照國家規(guī)定，工業(yè)用地按50年使用期限攤銷，華星公司每年應(yīng)攤銷金額為：

25、25 500/50=510（萬元），李浩應(yīng)建議調(diào)減無形資產(chǎn)510萬，調(diào)減本期損益510萬，調(diào)減以前年度損益1 275萬元的建議。o啟示：在審計實務(wù)中，CPA常見的被審計單位資產(chǎn)掛賬情況有：o（1）把不能帶來現(xiàn)金流入的項目不提或少提減值準(zhǔn)備；o（2）把一些問題資產(chǎn)掛在賬上，不做處理；o（3）利用待攤費用、待處理資產(chǎn)損益等過渡性科目掛賬；o（4）利用兼并、重組過程中虛增資產(chǎn)掛賬；o（5）利用固定資產(chǎn)少提折舊和無形資產(chǎn)不攤少攤掛賬；o（6）利用往來賬虛掛其它應(yīng)收款和長期投資等等。o在審計中，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注這些事項，及時提請被審計單位調(diào)整或披露。o在審計實務(wù)中，CPA關(guān)注被審計單位虛增資產(chǎn)，一般應(yīng)當(dāng)從以

26、下幾個方面關(guān)注：o（1）會計處理對應(yīng)關(guān)系不正常的會計處理；o（2）審計年度內(nèi)變動異常的資產(chǎn)；o（3）兼并、重組等特殊事項涉及的資產(chǎn)入賬價值；o（4）資產(chǎn)和負債同時掛賬的數(shù)額。o另外，在審計中需要利用其他CPA和專家的工作時，如果發(fā)現(xiàn)其他CPA和專家的工作存在問題，就不能利用其工作成果來進行判斷，而應(yīng)當(dāng)積極取證來支持發(fā)表的審計意見。o （二）關(guān)注資產(chǎn)（債務(wù)）重組o 在市場經(jīng)濟中，資產(chǎn)（債務(wù)）重組是企業(yè)尋求發(fā)展的契機，也就成為企業(yè)常規(guī)的經(jīng)營運作，但由于資產(chǎn)（債務(wù)）重組的政策多變，涉及關(guān)系廣泛，會計處理復(fù)雜，容易產(chǎn)生錯弊，因此在審計年度會計報表時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注資產(chǎn)債務(wù)重組所帶來的風(fēng)險及其對審計報告的影響

27、。o 在會計實務(wù)中，企業(yè)利用重組事項少提或不提應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備，這種會計估計是否合理，只有被審計單位最清楚，而別人（包括CPA）很難找到有說服力的理由加以干涉，但如果企業(yè)利用這種信息不對稱來高估或低估壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)報表盈余。o 因此，在審計中，應(yīng)關(guān)注這種重組事項少提或不提壞賬準(zhǔn)備的事項，評價其合理性，如果不合理，應(yīng)建議被審計單位對此予以調(diào)整，被審計單位如果拒絕調(diào)整，CPA應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。這時，CPA不能隨意用無法表示意見的審計報告來代替否定意見的審計報告。o （三）關(guān)注虛假收入o【案例5】o2003年1月17日，由煙臺市檢察院提起公訴的“東方電子”財務(wù)造假案，經(jīng)煙臺市中

28、級法院在昌邑市異地審理后，公開宣判。o法院查明原東方電子董事長隋元柏、董秘高峰、總會計師方躍，自1997年4月至2001年6月，先后利用公司購買的1 044萬股內(nèi)部職工股股票收益和投入資金6.8億元炒股收益，共計17.08億元，通過虛開銷售發(fā)票，偽造銷售合同等手段，將其中的15.95億元計入“主營業(yè)務(wù)收入”，虛構(gòu)業(yè)績，使東方電子自1997年起成為績優(yōu)股，并4次送配，人為制造了“股市神話”。o2001年7月，證監(jiān)會開始對東方電子的問題展開調(diào)查；2002年4月18日，東方電子發(fā)布風(fēng)險提示“因重大會計差錯調(diào)整可能導(dǎo)致經(jīng)營業(yè)績下滑”；短短數(shù)月?lián)p失數(shù)億元，無數(shù)中小股東遭受重創(chuàng)。o 【解析】o 東方電子的

29、造假，既有現(xiàn)金流入，又有銷售發(fā)票、銷售合同等，可謂賬、證、錢齊全。對于這種造假，注冊會計師如果僅僅從原始憑證、會計賬簿的核對以及現(xiàn)金流量的分析，很難發(fā)現(xiàn)問題，由此可見：o （1）CPA審計表面上看似有范圍，限于審計年度內(nèi)的會計賬簿和報表；實際上是無范圍的，凡是與被審計單位會計報表相關(guān)或與發(fā)表審計意見相關(guān)的事項和資料，CPA都應(yīng)關(guān)注。在東方電子案件中，如果CPA了解東方電子上市的歷史，在履行審計程序中關(guān)注合同簽訂、收入形成、款項的流入途徑等，不難發(fā)現(xiàn)賬外的股票收益，追查下去，東方電子虛構(gòu)的“主營業(yè)務(wù)收入”可能會無處遁形。o （2）審計時，不能單單重視核對被審計單位提供的資料，而要重視外部證據(jù)的獲

30、取以及專業(yè)判斷。o 常規(guī)審計是無效的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況設(shè)計并實施針對性的審計程序。o 必須從分析管理層的管理理念、公眾媒體上與被審計單位相關(guān)的資料以及函證等外部證據(jù)入手，才能提高審計效率。o （四）關(guān)注異常支出o 企業(yè)所有發(fā)生的支出都應(yīng)當(dāng)對應(yīng)資產(chǎn)或服務(wù)的獲取，并有原始憑證支持，否則企業(yè)支出不實，影響會計報表的公允反映。o【案例6】o華星公司是個小型的私營企業(yè)，李浩審計華星公司2014年會計報表，發(fā)現(xiàn)該公司每月都有一定數(shù)量的采購辦公用品支出，共計23萬元，李浩詢問會計人員這些辦公用品的內(nèi)容及其用途，會計說這些票據(jù)都是經(jīng)理或經(jīng)理夫人拿來報銷入賬的。李浩分析華星公司職工人數(shù)、辦公設(shè)施等，認為華星公司

31、不可能每月都需要采購那么多的辦公品，就向相關(guān)人員提出疑問，相關(guān)人員無法做出合理解釋，于是，李浩對此出具保留意見的審計報告，說明段披露“貴公司2014年度的管理費用中，列入了與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用23萬元，致使利潤總額減少23萬元，應(yīng)繳所得稅少計6.9萬元”。o 【解析】o 對于私營企業(yè)來講，業(yè)主或經(jīng)理經(jīng)常把個人費用計入企業(yè)的賬戶中，因為公司是業(yè)主或經(jīng)理自己的，私營企業(yè)財產(chǎn)、收益也屬于業(yè)主或經(jīng)理個人所有，他把個人費用計入企業(yè)的賬戶中看似正常的。但對于CPA來講，其違反了公司法、所得稅法的相關(guān)規(guī)定，把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費用列入企業(yè)賬簿，影響了報表的公允反映，CPA對此事項不提出調(diào)整或披露意見，是有審計

32、責(zé)任的。o在審計實務(wù)中，對小規(guī)模企業(yè)的審計時，應(yīng)當(dāng)從以下幾方面關(guān)注企業(yè)的異常支出：o（1）個人費用計入企業(yè)賬戶；o（2）高價購買質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣；o（3）白條提現(xiàn)或大額提現(xiàn)；o（4）利用大額現(xiàn)金或購買饋贈品行賄。o在審計實務(wù)中，注冊會計師常從以下幾個方面發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常支出：o（1）大額且偶發(fā)的支出；o（2）沒有實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容的支出；o（3）與相應(yīng)經(jīng)濟活動不相稱的支出；o（4）原始憑證或單據(jù)不完整的支出；o（5）與關(guān)聯(lián)方或權(quán)力部門之間的支出；o（6）與特殊事項或特殊會計處理相關(guān)的支出；o（7）內(nèi)部部門或總、分部之間的大額資產(chǎn)劃撥；o（8）同一事項在兩處或多處作處理的支出。o（五）關(guān)注關(guān)聯(lián)方

33、交易o關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易事項是屬于正常的經(jīng)濟關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易并不一定導(dǎo)致會計報表粉飾，如果關(guān)聯(lián)方交易確實以公允價格定價，就不會影響會計信息的公允性。o但由于交易雙方所存在的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”，特別是發(fā)生在“控制方”和“被控制方”的交易，其供貨方式、交易條件、交易價格是否公允，直接影響交易雙方會計期間生產(chǎn)經(jīng)營成果的公允性。o在一個不成熟的市場經(jīng)濟中，公允價值難于確定，因此，關(guān)聯(lián)方交易中的公允價值或協(xié)議價，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。o【案例7】o2001年2月，猴王股份第一大股東猴王集團被裁定破產(chǎn)。經(jīng)中國證監(jiān)會調(diào)查，短短幾年，猴王集團拖欠上市公司8.9億元，猴王股份還為集團提供擔(dān)保金額為2.4

34、4億元，兩項合計11.34億元，猴王股份的總資產(chǎn)才9.34億元，猴王股份的大量資金已被大股東所占用，由于集團大額虧損，所欠款項難以收回。猴王股份資不抵債戴上ST帽子。o【解析】o這種事項在常規(guī)市場經(jīng)濟條件下，獨立的經(jīng)濟主體之間沒有理由發(fā)生，也不可能發(fā)生。但在中國，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的現(xiàn)象可謂積重難返，無論是上市公司占用母公司等關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)，以粉飾報表；還是母公司占用上市公司的資產(chǎn)，把上市公司當(dāng)作無本融資的工具。o 在審計實務(wù)中有些企業(yè)間的關(guān)聯(lián)性比較模糊，很難加以認定，下列審計程序可以發(fā)現(xiàn)隱瞞的關(guān)聯(lián)方：o （1）評估公司業(yè)務(wù)處理程序及其對關(guān)聯(lián)企業(yè)交易處理的方法；o （2）要求管理人員提

35、供關(guān)聯(lián)企業(yè)名單及關(guān)聯(lián)企業(yè)當(dāng)年交易事項；o （3）核對向政府或證券交易委員會申報的關(guān)聯(lián)企業(yè)資料。CPA可以透過股東名冊、高層管理人員名單、申報資料、新聞刊物等其他信息來源了解情況，以隨時注意可能存在關(guān)聯(lián)方的蛛絲馬跡；o （4）確認員工退休基金及管理人員名單；o 5）查核股東名單已確認其主要股東；o （6）調(diào)閱上次審計報告中的工作底稿；o （7）詢問關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)主，了解重大交易內(nèi)容；o （8）查核重大投資事項，發(fā)現(xiàn)新增關(guān)聯(lián)企業(yè)。o 如果發(fā)現(xiàn)下列情況，可以認定可能存在關(guān)聯(lián)交易：o （1）沒有利息或利息偏離市場利率太多的借貸款項；o （2）不動產(chǎn)售價過低；o（3）非貨幣性資產(chǎn)置換；o（4）沒有制定還款

36、計劃的借貸事項；o（5）沒有實質(zhì)銷貨的代墊貨款；o（6）銷貨附帶重新買回條款；o（7）提列應(yīng)收利息高于市場利率的貸款；o（8）代墊款項轉(zhuǎn)付為無法償還貸款；o（9）沒有清償能力的貸款；o（10）不需成本或花費較少的進貨或服務(wù)；o（11）表面貸款，事后沖銷或成為呆賬；o（12）從未提供服務(wù)的付款；o（13）透過不必要的交易以低價銷售與關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)售與客戶；o（14）以高于公平市價購入資產(chǎn)。o （六）關(guān)注訴訟事項o 市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，但利益的驅(qū)動，經(jīng)濟主體并非都誠信，因而會陷入到各種各樣的訴訟糾紛中。o 由于訴訟事項的結(jié)果具有很大的不確定性，或產(chǎn)生或有負債，或產(chǎn)生或有收益，不僅可能產(chǎn)生的結(jié)果不同，

37、其會計處理也不盡相同。o 因此，注冊會計師審計中應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注訴訟事項及其可能出現(xiàn)的結(jié)果，并確定其對會計報表和審計報告的影響。o 訴訟事項往往具有重大不確定性，是企業(yè)發(fā)展中的“地雷”，嚴重影響著會計報表的公允反應(yīng)。如果被審計單位隱瞞訴訟事實，不及時披露訴訟事項及其對會計報表的影響，會造成會計信息不真實、不充分，影響會計報表使用者的決策。因此，注冊會計師需要從各方面收集證據(jù)，如檢查公司的原始憑證（合同、產(chǎn)權(quán)證明等），向銀行、律師函證，從媒體了解公司訴訟狀況等，來查證清楚被審計單位在審計年度內(nèi)所有的訴訟事項及其對會計報表的影響，并根據(jù)其在會計報表中是否予以充分披露決定審計報告的意見類型。該案例中，被

38、審計單位和注冊會計師都沒有盡到披露責(zé)任，理應(yīng)受到處罰。o 三、審計師的四大招數(shù)o 經(jīng)過近百年的修煉，經(jīng)過無數(shù)次訴訟風(fēng)暴洗禮，現(xiàn)代審計師個個練就了能查會審的十八般武藝。對于公司的一般虛假會計賬冊來說，只要四大招數(shù)一出手，手到擒來。審計師的絕大部分榮譽，均應(yīng)歸功于這四大招數(shù)：賬證核對、函證與盤點、內(nèi)控測試、比率分析。o （一）賬證核對o 審計師之所以對會計賬冊有種特殊的敏感性，是與其審計對象當(dāng)前財務(wù)會計的特征分不開的。財務(wù)會計的特征是：o 1原始憑證的要素。能夠說明經(jīng)濟事項發(fā)生的時間、地點、金額、數(shù)量以及具體負責(zé)的人員。并且原始憑證一律要求稅務(wù)統(tǒng)一印制的發(fā)票、單據(jù)，其目的就是通過要素的牽制，達到能

39、證實已發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性。因此，只要查對證實賬冊記錄的原始憑證是否存在、要素是否完備，往往就能夠判定過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否發(fā)生。o2復(fù)式記賬。通過雙重記錄，能夠說明經(jīng)濟事項發(fā)生時的來源去向，將賬簿的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)過程的錄像。那些想要虛構(gòu)情節(jié)的假賬，撇上一眼就知道是假的。復(fù)式記賬的科學(xué)性就在于此。o3權(quán)責(zé)發(fā)生制。能夠更好地確認應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)利，并進行適當(dāng)?shù)呐浔?。使會計能更真實地反映所有發(fā)生過的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。o例如：1999年以前，百時美施貴寶公司一直按收付實現(xiàn)制反映現(xiàn)金股利的支付，即在股利發(fā)放日才記錄股權(quán)受益的減少和相應(yīng)的現(xiàn)金流出。根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，當(dāng)公司宣告發(fā)放股利時，已經(jīng)產(chǎn)生了一項現(xiàn)實的支

40、付義務(wù)，因此，必須在股利宣告日確認應(yīng)付股利這一負債。在這一項目上，通過追溯調(diào)整，百時美施貴寶公司1999年年初留存收益就減少了4.29億美元。o （二）函證與盤點o 1939年發(fā)生的美國的杰克遜、羅賓斯藥材公司虛假會計報表案，敲響了賬面審計的喪鐘。兩公司在熟悉了普華會計事務(wù)所賬表核對、賬賬核對以及賬證核對之后，就開始虛開發(fā)票和賬單。共虛構(gòu)了1 000萬元存貨和900萬元的應(yīng)收賬款。十幾年查賬過程中，絲毫沒有察覺。直到兩公司因現(xiàn)金短缺即將倒閉之際，才被貸款銀行發(fā)現(xiàn)。普華賠償了50萬之后，總結(jié)出了在查賬過程中，除了傳統(tǒng)的賬面核對之外，還必須對有形資產(chǎn)進行盤點，對債權(quán)債務(wù)進行函證，因此增加了第二大招

41、數(shù)。o存貨造假有以下幾種：o（1）虛構(gòu)不存在的存貨；o（2）存貨數(shù)量操縱；o（3）不記錄存貨的購入；o（4）虛假存貨的資本化。o所有這些精心設(shè)計的方案有一個共同的目的，既增加存貨的價值。增加存貨資產(chǎn)價值的方法是編造各種不審查的虛假資料，如沒有原始憑證支持的日記賬記錄、夸大存貨盤點表、偽造的裝運和接受報告以及虛假的訂購單。審計師只能通過盤點。正是存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進行整體盤點在執(zhí)行該程序時只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問題。o1管理當(dāng)局的代表往往跟隨審計師并記錄下測試的結(jié)果。o因而，審計客戶可能將虛構(gòu)的存貨加計到未被測試的項目中，這將錯誤地增加存貨的總體價值。只要審計師在每頁末端不留空白

42、或注意最后一筆存貨的號碼則客戶的伎倆就容易被揭穿。o2在執(zhí)行盤點測試時，審計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點。o對于那些有多處存放地點的公司，這種預(yù)警使管理當(dāng)局有機會將存貨短缺隱藏在那些審計師沒有檢查的存放地點，因此審計師有必要采取突擊盤點。o3有時審計師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，以進一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報存貨數(shù)量的把戲就容易現(xiàn)形。o （三）內(nèi)控測試o 如果一個企業(yè)的內(nèi)部控制制度混亂，即使其會計賬冊齊全，且公司高級管理層信誓旦旦，不做假賬。但注冊會計師仍不敢冒險采取賬、表、證核對或函證盤點方法來檢查其會計報表。因為他們深知，如果產(chǎn)生會計報表的程序是處在一個混沌不清或暗箱操作的狀態(tài)下

43、，僅憑第一、第二兩大招數(shù)，即使成本再高，技術(shù)再精，也是無法作出一個客觀公正的審計結(jié)論。o（四）比率分析o隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷擴大，審計師們被漸漸淹沒在浩瀚的會計信息之中。盡管控制測試與評價，能在某種程度上減輕詳細審計所帶來的壓力，但如何進一步擺脫信息膨脹所引起的審計羈絆，又引起了審計師們的關(guān)注。經(jīng)過對會計信息資料的研究，人們發(fā)現(xiàn)，在反映企業(yè)財務(wù)狀況的三張財務(wù)報表之間，存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會在一定程度上反映企業(yè)內(nèi)在的財務(wù)變化的真實性。為此，美國注冊會計師協(xié)會通過不斷摸索，總結(jié)出一套通過分析財務(wù)報表數(shù)據(jù)來確定審計重點的方法。這一方法，被稱為分析性程序。成為審計師查賬的第四大招數(shù)。o 大量研究證實，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計方法。尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財務(wù)報告舞弊方面作用相當(dāng)明顯。相當(dāng)比例的財務(wù)報告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。而且大量財務(wù)報告舞弊案件，事后看，只要實施簡單的分析性程序就可以察覺舞弊的線索。美國Accounting Review1982（8）發(fā)表文章指出，