論注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則下

1、論注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則下除注冊會計師法、證券法外，還有一些司法解釋涉及到了注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則。法函56號是最高人民法院對四川省高院關(guān)于德陽會計師事務(wù)所驗資糾紛案所作請示的答復(fù)。從內(nèi)容上看，法函56號判定德陽會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任的理由是因為德陽會計師事務(wù)所在驗資證明中特別承諾“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項驗證屬實，如有虛假，由我單位負責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任?！狈ê?6號沒有說明會計師是否有過錯，而直接要求出具了虛假驗資報告的會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，似乎是將“虛假驗資報告”視為會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的充分條件。有的學(xué)者認為，法函56號所確定的會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原

2、則為無過錯責(zé)任。(劉正峰：會計師虛假驗資證明民事賠償責(zé)任研究，載現(xiàn)代法學(xué)，1999年第4期。)筆者不同意這種看法。法函56號之所以沒有考慮會計師是否有過錯，是因為德陽驗資案的特殊情節(jié)。在該案中，德陽會計師事務(wù)所實際上將自己置于東方公司的“擔(dān)保人”的地位，而非單純的、中立的“驗資人”的角色。根據(jù)擔(dān)保法的一般原理，擔(dān)保人在主債務(wù)人無法償還債務(wù)時，必須承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，這種連帶責(zé)任是不適用過錯原理的。因此，既然德陽會計師事務(wù)所自愿充當(dāng)保證人，法院追加其為共同被告并判決承擔(dān)賠償責(zé)任，自然也不會關(guān)注會計師事務(wù)所是否有過錯。由于德陽驗資案的象征意義，人們往往忽視其中的“擔(dān)保承諾”這一特定情節(jié)，而將其視為追

3、究會計師法律責(zé)任的司法依據(jù)。不論發(fā)生何種類型的案件，只要其中存在虛假財務(wù)報告，出具報告的會計師就必須承擔(dān)責(zé)任，于是“虛假財務(wù)報告”似乎與“會計師承擔(dān)責(zé)任”之間劃等號。這是一種極大的誤解。法函56號也同時指出：“即使會計師事務(wù)所出具的驗資證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)中華人民共和國注冊會計師法第42條的規(guī)定，亦應(yīng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”能否據(jù)此得出會計師承擔(dān)無過錯責(zé)任的結(jié)論呢?筆者認為不能。從理論上說，法函56號除了從司法上強調(diào)了注冊會計師法第42條的法律拘束力以外，并沒有對會計師的民事責(zé)任問題提出任何新的司法原則。而第42條的相關(guān)內(nèi)容已如前述，因此以法函56號為由推論適用

4、無過錯責(zé)任原則是難以成立的。法釋13號(法釋13號的全稱為“最高人民法院關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)”，主要內(nèi)容：“一、會計師事務(wù)所系國家批準(zhǔn)的依法獨立承擔(dān)注冊會計師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明，屬于依照委托合同實施的民事行為。依據(jù)中華人民共和國民法通則第106條第2款的規(guī)定，會計師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。二、會計師事務(wù)所與案件的合同當(dāng)事人雖然沒有直接的法律關(guān)系，但鑒于其出具虛假驗資證明的行為，損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益。因此，在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)

5、當(dāng)先由債務(wù)人負責(zé)清償，不足部分，再由會計師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。)對注冊會計師法生效前注冊會計師的民事責(zé)任做出規(guī)定：“依據(jù)民法通則第106條第2款，會計師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事法律責(zé)任?！泵穹ㄍ▌t第106條第2款是關(guān)于侵權(quán)行為法一般歸責(zé)原則即過錯責(zé)任原則的規(guī)定。同時，最高人民法院經(jīng)濟審判指導(dǎo)與參考1999年12月第1輯刊出了“關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)”(即法釋13號)的解釋指出：“會計師事務(wù)所為虛假驗資行為承擔(dān)民事責(zé)任的構(gòu)成要件有二：第一個要件是會計師

6、事務(wù)所在主觀上負有過錯。發(fā)生虛假驗資的原因較為復(fù)雜，有的是出于委托人的授意，也有的是會計師事務(wù)所故意所為。但無論哪一種，會計師事務(wù)所均存在過錯。前者，會計師事務(wù)所違背了職業(yè)道德，與委托人構(gòu)成共同故意。后者，會計師事務(wù)所是故意違法。如非會計師事務(wù)所主觀上的過錯，如因銀行出具的假進帳單，委托人提供的假發(fā)票，假單據(jù)等等，會計師事務(wù)所限于職權(quán)或者專業(yè)技術(shù)手段的局限無法鑒別其真?zhèn)卧斐傻奶摷衮炠Y，會計師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任。”(葉小青：關(guān)于“會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)”的解釋，載中國注冊會計師2001年第6期。)該條解釋強調(diào)了會計師承擔(dān)法律責(zé)任首先應(yīng)有主觀上的過錯。由此可見

7、法釋13號主張會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則為過錯責(zé)任。2003年1月9日，最高人民法院出臺的關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定(以下簡稱1.9規(guī)定)，是我國證券市場第一個有關(guān)侵權(quán)民事賠償適用法律的系統(tǒng)性的司法解釋。它對會計師等中介機構(gòu)的民事責(zé)任也作了明確的規(guī)定。其中第7條規(guī)定：“虛假陳述證券民事賠償案件的被告應(yīng)當(dāng)是虛假陳述人，包括：(五)會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)。”第24條規(guī)定：“專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第161條和第202條的規(guī)定虛假陳述，給投資者造成損失的，就其負有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)?！?/p>

8、很明顯，1.9規(guī)定對會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機構(gòu)的民事責(zé)任歸責(zé)原則采納了過錯推定原則。從上面的分析可以看出，雖然現(xiàn)行立法并沒有明確規(guī)定會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則，但通過分析相關(guān)條文隱含的內(nèi)容，可以認為，現(xiàn)行立法對會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則傾向于采取過錯責(zé)任原則。三、我國注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則的應(yīng)然選擇綜上所述，筆者認為，我國注冊會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則的最佳選擇應(yīng)為過錯責(zé)任原則的特殊形式過錯推定。其理由如下：第一、無過錯責(zé)任原則、公平責(zé)任原則與一般的過錯責(zé)任原則均存在不合理之處。無過錯責(zé)任原則雖然有利于保護第三人的合法利益，但無過錯責(zé)任原則的主要功能在于分擔(dān)、補償受害者的損失，它已經(jīng)沒有了

9、過錯責(zé)任的教育、懲戒功能。而會計師職務(wù)侵權(quán)行為的建立，旨在教育、懲戒審計作假者，并給受害者損失予以補償。同時，無過錯責(zé)任意味著會計師必須絕對保證審計報告的正確性，只要審計結(jié)果有所錯漏，就必須對會計師追究責(zé)任?！敖^對保證”反映了社會公眾對會計師的期望。他們不在乎會計師是否按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則出具了報告，他們只關(guān)心結(jié)果，即審計結(jié)論是不是真實、驗資額是不是實際出資額等等。但這將會極大增加會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險，并會產(chǎn)生兩種結(jié)果：其一是會計師無法承受如此高的職業(yè)風(fēng)險而退出該職業(yè)，這并非假想，在現(xiàn)實生活中已有所驗證，不少會計師稱驗資業(yè)務(wù)是一個“陷阱”，許多事務(wù)所，尤其是大的事務(wù)所已停止承辦驗資業(yè)務(wù)，有些事務(wù)所甚至呼吁事

10、務(wù)所聯(lián)合起來抵制驗資業(yè)務(wù)。事實上，驗資業(yè)務(wù)相對于會計報表審計來說，審計成本和審計風(fēng)險要小的多。其二是會計師為最大程度的減少審計風(fēng)險，被迫進行“詳細審計”，由此帶來的高昂審計成本最終轉(zhuǎn)移到作為委托人的股東或公眾投資者身上。同時，審計時間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟形勢而使審計信息毫無價值，結(jié)果迫使股東放棄審計。(李建東、周一虹：注冊會計師驗資訴訟斷案邏輯探討，載蘭州商學(xué)院學(xué)報1999年第1期。)兩種結(jié)果都迫使會計師退出市場經(jīng)濟的舞臺，整個社會將為此付出代價。保險論認為，在股東眼里，審計行為同時被視同為保險行為，所支付的審計費用等同于支付的保險費用，從而達到風(fēng)險分擔(dān)的目的。只要審計失敗，會計

11、師就要承擔(dān)責(zé)任。會計師不但對會計報表進行鑒證，而且要絕對保證已審報表的正確性。這種觀點雖然有責(zé)任容易界定的好處，公眾也好向會計師索賠，但會計師事務(wù)所不是保險公司，其承擔(dān)風(fēng)險能力是有限的，它并沒有按保險公司制度進行運作。相反，它是以委托業(yè)務(wù)收費形式存在的，它本身也要向保險公司投保(責(zé)任險)。(飛草：獨立審計侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則過錯抑或過錯推定，載CPA.E.2001.11.28.)國際會計師聯(lián)合會(International Federation of Accountants，IFAC)于1994年由Legal Liability Task Force以問卷的方式向其會員國家調(diào)查各國訴訟問題的情形、

12、法律責(zé)任的內(nèi)容、專業(yè)保險的規(guī)定以及專業(yè)團體或管制機構(gòu)的因應(yīng)之道。通過調(diào)查得出的結(jié)論是，會計師承擔(dān)的責(zé)任過大會使會計師事務(wù)所很難取得專業(yè)保險及降低原告獲得求償?shù)臋C會。由于保險公司需支付的賠償金額及機率越來越大，因此不愿意再承保會計師業(yè)務(wù)。在事務(wù)所的資源用盡，又無法取得保險的情況下，原告能獲取賠償?shù)臋C會就更小了。同時無限連帶責(zé)任使高風(fēng)險企業(yè)不易找到一個高品質(zhì)的會計師。因為越來越多國家優(yōu)良的中小型事務(wù)所已經(jīng)紛紛將其審計工作轉(zhuǎn)向風(fēng)險較小的管理咨詢或稅務(wù)工作。有一篇對美國加州會計師事務(wù)所調(diào)查報告顯示，僅有53%的會計師愿意接受審計任務(wù)，而其中有3290個會計師表示不愿意承接其認為高風(fēng)險的案件。IFAC指

13、出，法律責(zé)任的壓力使得越來越多的會計師盡量避免高風(fēng)險客戶及產(chǎn)業(yè)。雖然這些降低風(fēng)險的措施可以減少會計師面臨訴訟的威脅，但對企業(yè)的發(fā)展造成不利的影響。因為若缺少經(jīng)過審計的財務(wù)報表，企業(yè)可能就無法取得其所需的銀行貸款，剛起步的公司將無法取得股東的信賴，整個經(jīng)濟的發(fā)展可能因此而受阻或陷入困境。更甚者，有能力創(chuàng)造就業(yè)機會的企業(yè)家將不愿意在這個過多責(zé)任的環(huán)境中經(jīng)營。(林嬋娟、蔡彥卿等：全球會計師法律責(zé)任探索，載臺灣會計師會訊1996年第12期。)從世界現(xiàn)行立法例來看，對會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任大都沒有適用無過錯責(zé)任原則。公平責(zé)任是否為一項獨立的歸責(zé)原則，在學(xué)術(shù)界一直存在不同的看法，有的學(xué)者認為，它是一項獨立的歸

14、責(zé)原則;有的學(xué)者認為公平責(zé)任實際上是無過錯責(zé)任原則的一種類型。(王利明：侵權(quán)行為法歸責(zé)原則研究，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第104頁。)筆者認為公平責(zé)任是一項獨立的歸責(zé)原則，但對它的適用范圍應(yīng)嚴(yán)格加以限制，以防止法官利用公平責(zé)任原則來規(guī)避過錯責(zé)任原則與無過錯責(zé)任原則的適用。臺灣學(xué)者王澤鑒先生在評述民法通則第132條關(guān)于公平責(zé)任原則的規(guī)定時，曾提出兩點疑問：“一是僅考慮當(dāng)事人的財產(chǎn)，使財產(chǎn)之有無多寡由此變成了一項民事責(zé)任的歸責(zé)原則，由有資力的一方當(dāng)事人承擔(dān)社會安全制度的任務(wù)，不完全合理;二是在實務(wù)上，難免造成法院不審慎認定加害人是否具有過失，從事的作業(yè)是否具有高度危險性，而基于方便、人情或

15、其他因素從寬適用此項公平責(zé)任條款，致使過失責(zé)任和無過失責(zé)任不能發(fā)揮其應(yīng)有的規(guī)范功能，軟化侵權(quán)行為歸責(zé)原則的體系構(gòu)成?！?王澤鑒：民法學(xué)說與判例研究第6冊，中國政法大學(xué)出版社1999年版，第293頁。)筆者認為，公平責(zé)任原則應(yīng)主要適用兩種情況：其一是無行為能力人、限制行為能力人致人損害的責(zé)任;其二是緊急避險人適當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。不能隨意地擴大公平責(zé)任的適用范圍，會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則不宜適用公平責(zé)任原則。會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則也不宜采納一般的過錯責(zé)任原則。因為獨立審計是一項技術(shù)性較強的工作，并且審計工作底稿所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。能證明會計師是否盡到應(yīng)有的注意義務(wù)的證據(jù)就是審計工作底稿，

16、而會計師又對工作底稿實行保密原則，受害人要主張會計師主觀上有過失，一方面審計工作底稿無法取得，另一方面即使取得審計工作底稿，受害人出于專業(yè)知識限制，也無法證明被告主觀上是否有過失。如單純適用過錯責(zé)任原則，將會使受害人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。因為會計師報告不實的事實是可以證明的，從這些事實中可以證明其主觀上確有過錯，但要求受害人必須證明會計師主觀有過錯則十分困難。因為會計師可以以各種理由證明其所作的報告已嚴(yán)格遵循相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，從而可以免于承擔(dān)責(zé)任。這對保護第三人的利益不利，因此，我國會計師職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則不宜采用一般過錯責(zé)任原則。第二、注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任應(yīng)是一種“合理的保證責(zé)

17、任”而不是一種“絕對保證責(zé)任”。會計師只要盡到應(yīng)盡的職業(yè)注意義務(wù)，即使出具了虛假的會計報告，依法也不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。會計師只有在未盡職業(yè)注意義務(wù)的前提下，故意或過失地出具了虛假的會計報告，才對其他利害關(guān)系人承擔(dān)不實報告的賠償責(zé)任。可以這樣說，“合理的保證”是審計文化經(jīng)過長期對比、淘汰、沉淀的產(chǎn)物，是會計師行業(yè)存在與發(fā)展的基礎(chǔ)。其客觀原因在于在審計業(yè)務(wù)中，審計風(fēng)險(審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。財政部注冊會計師考試委員會辦公室編：審計，載東北財經(jīng)大學(xué)出版社1998年版，第217頁。)無法絕對避免，這是決定會計師承擔(dān)“合理的保證”的根本因素。審計風(fēng)險的存在具

18、有客觀性，即使不考慮成本效益原則，審計風(fēng)險的存在也是不以人的意志為轉(zhuǎn)移地，人類不能消除它，只能通過各種手段降低審計風(fēng)險及其可能的損失。由于審計風(fēng)險無法避免，這也就決定了會計師出具的會計報告的“真實性”只能是相對的，而不是絕對的。會計報告的相對真實性是由以下因素決定的：首先、審計對象的財務(wù)會計報表真實的相對性。獨立審計的目的就是要對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公平性和會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。因此，財務(wù)報表自身的真實性、完整性程度直接影響著審計報告的真實性、完整性程度。但從會計學(xué)的理論屬性和經(jīng)濟屬性來看，它本質(zhì)上不是一門精算科學(xué)，財務(wù)會計報表反映的信息真實性的標(biāo)準(zhǔn)是相對的、動態(tài)的。

19、其次、現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的?，F(xiàn)代審計以會計抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審計單位的財務(wù)會計報告發(fā)表意見，它只能保證最大機率的正確性(統(tǒng)計抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計單位財務(wù)狀況，經(jīng)營效果及資金變動情況的重大事項，而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來，只要這種誤差對財務(wù)會計報表整體上的可靠性不產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，且在報表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認為是允許的，不會影響審計報告的真實性。(蔣堯明、張鳳英：論審計報告的“虛假”與“真實”，載審計研究2003年第2期。)同時，考慮到成本效益的原則，審計風(fēng)險更有其存在的合理

20、性。委托人基于利益最大化考慮，不要求會計師查出所有的錯弊。(一般而言，審計范圍越大，審計程序越復(fù)雜，嚴(yán)密程度越高，則審計結(jié)果越精確，但與此同時審計成本亦逐步增加，受邊際效益遞減和邊際成本遞增的經(jīng)濟規(guī)律影響，在超越合理限度后，要使審計精確度進一步輕微提高，就必須以不成比例地承受更加昂貴的成本為代價。)(正如前述，這是不可能的，即使可能，也不合算)。所以，允許會計師存在一定的審計失敗。這個概率就是通常所說的“可接受審計風(fēng)險”，問題是如何判斷審計失敗，委托人允許的審計風(fēng)險有多大。在這一方面，審計職業(yè)界與委托人會存在一定的差距，俗稱“期望差距”，委托人總是期望花最少的錢辦最大的事，而審計職業(yè)界基于自身

21、的成本利益考慮，也想花最少的錢完成委托人的任務(wù)。但社會公眾從理性上講，應(yīng)該允許審計風(fēng)險的存在，如前所述，這符合社會公眾(委托人)的利益最大化原則。對于審計風(fēng)險，我們可以運用法律上的“容許性危險與違法阻卻”理論加以解釋。所謂容許性危險，是指為完成某種有益于社會的行為，對在性質(zhì)上含有某種侵害法律權(quán)益的抽象危險行為，若該危險與其有益目的相比被認為是正當(dāng)?shù)?，該危險就屬于容許性危險。容許性危險最初僅被視為責(zé)任阻卻事由，而不是違法阻卻事由，其效果為“雖屬違法，但無責(zé)任”。(邱聰智：醫(yī)療過失與侵權(quán)行為，鄭玉波主編：民法債編論文選輯，第593594頁。)但近年來多數(shù)民法學(xué)者認為：容許性危險行為本身屬于具有正當(dāng)

22、目的的行為，它本身不欠缺合法性，如果行為者履行了應(yīng)盡的注意義務(wù)的情形下發(fā)生了可預(yù)見的危險，也不能將之歸為違法。(梁慧星主編：民商法論叢第9卷，法律出版社1998年版，第698頁。)審計失敗具有正當(dāng)性，因它以謀求民眾利益為自身目的，所以它應(yīng)屬于“容許性危險”的一種。即根據(jù)該理論，會計師可以以“已盡應(yīng)有的注意義務(wù)”為由主張免責(zé)。第三、采取過錯推定原則有利于保護信息活動中弱勢群體利益。從各國立法來看，會計師只對審計報告承擔(dān)合理的保證責(zé)任，而不是絕對的保證。即會計師只要盡到了職業(yè)上的注意義務(wù)，即使出具了虛假的審計報告，也可以免責(zé)。在適用過錯責(zé)任原則時，舉證責(zé)任采取“誰主張，誰舉證”原則。即提出賠償主張

23、的受害人，就加害人的過錯舉證，否則不能獲得賠償。但會計師與受害人在訴訟活動中，由于會計師在信息公開活動中處于主導(dǎo)或優(yōu)勢地位，投資者只是被動地了解公開信息，受害人因?qū)I(yè)知識限制，對會計師是否有過錯難以舉證。因此，為了保護信息弱勢群體的利益，在確定會計師主觀過錯的要件上，實行過錯推定，即實行舉證責(zé)任倒置，不要求受害人去尋求行為人在主觀上存在主觀過錯的證明，而是從損害事實的客觀要件以及它與違法行為之間的因果關(guān)系中推定會計師主觀上的過錯，如果會計師認為自己主觀上沒有過錯，則需自己證明。證明成立者，推翻過錯推定，不承擔(dān)責(zé)任。不能證明者，則推定為有過錯，對受害人承擔(dān)賠償責(zé)任，可以有效的保護受害人的利益。第

24、四、采過錯推定原則有利于維護會計師職業(yè)的生存空間。注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責(zé)任從本質(zhì)上說是一種信息擔(dān)保責(zé)任，是對一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔(dān)法律責(zé)任的擔(dān)保。(鄭順炎：證券市場不當(dāng)行為的法律實證，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第195頁。)而信息公開的義務(wù)人是企業(yè)而非會計師，因此，會計師對擔(dān)保行為合法性的確信，要受信息公開義務(wù)人事前或事后的其他行為的影響，且擔(dān)保期限又是不確定的。具體而言，會計師要根據(jù)公司提供的會計憑證等制作審計報告，而且信息公開文件的內(nèi)容往往是數(shù)個信息公開擔(dān)保人共同判斷和決定的結(jié)果。如發(fā)起人或董事，具有法定資產(chǎn)評估資格的評估機構(gòu)，律師事務(wù)所等等，而不是由其單獨決定有關(guān)信息公開事宜。這樣，如果法律一方面強制會計師對第三人承擔(dān)責(zé)任，另一方面在歸責(zé)于會計師時，又不考慮會計師行為時的主觀