增值稅政策解讀之一

1、增值稅政策解讀之一（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣）涉及固定資產(chǎn)抵扣的文件：一、新修訂的中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例 （中華 人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第 538 號(hào)）；二、中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第 50 號(hào)令）；三、財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改 革若干問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2008170 號(hào)）；四、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推行機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票稅控系統(tǒng)有關(guān)工作的緊急通知 （國(guó)稅發(fā) 2008117 號(hào)）。五、財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2009113 號(hào)） 間接影響固定資產(chǎn)抵扣的文件：一、財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低

2、稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知 （財(cái)稅 20099 號(hào)）；二、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函 200990 號(hào)）。、固定資產(chǎn)抵扣的總體精神自 2009 年 1 月 1 日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前 提下，允許增值稅一般納稅人抵扣其購(gòu)進(jìn)、接受捐贈(zèng)和實(shí)物 投資或者自制、改擴(kuò)建、安裝的固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額在總體上允許抵扣的同時(shí)，與其他貨物一樣，用于非 應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得 抵扣。這里所指的固定資產(chǎn)不包括不動(dòng)產(chǎn)，專(zhuān)指使用期限超過(guò)12 個(gè)月的機(jī)器、 機(jī)械、 運(yùn)輸工具以及其

3、他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的 設(shè)備、工具、器具等。二、固定資產(chǎn)抵扣需要把握的要點(diǎn)（一）對(duì)時(shí)間界限的確定納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人 2009 年 1 月 1 日以后（含 1 月 1 日，下同）實(shí)際發(fā)生， 并取得 2009 年 1 月 1 日以后開(kāi)具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增 值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。納稅人在 2008 年 12 月 31 日前已購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，不論 其取得的增值稅扣稅憑證是否在 2009 年 1 月 1 日后開(kāi)具， 均不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這里所講的 “ 已購(gòu)進(jìn) ” 是指按照會(huì)計(jì)核算的規(guī)定， 應(yīng)納入 “

4、 固定資產(chǎn) ” 管理。（二）對(duì)可抵扣憑證的確認(rèn)可用于抵扣的增值稅扣稅憑證是指增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海 關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)以及稅控設(shè)備 開(kāi)具的機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票。增值稅專(zhuān)用發(fā)票、公路內(nèi)河貨 物運(yùn)輸發(fā)票和稅控設(shè)備開(kāi)具的機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票均需自 發(fā)票開(kāi)具之日起 180日內(nèi)認(rèn)證，并在認(rèn)證當(dāng)月 （所屬期 ）抵扣； 海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)需自發(fā)票開(kāi)具之日起 180 日內(nèi)申 請(qǐng)比對(duì)，并在取得稽核結(jié)果的當(dāng)月（所屬期）抵扣。這里講的稅控設(shè)備專(zhuān)指機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票防偽稅控系 統(tǒng)，不包括稅眼。關(guān)于機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票的抵扣，需注意兩個(gè)方面的問(wèn)題：第一、只有稅控設(shè)備開(kāi)具的機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售

5、統(tǒng)一發(fā)票方可抵 扣。是否為稅控設(shè)備開(kāi)具，主要看取得的機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā) 票是否在稅控碼區(qū)域打印了稅控碼（即密文） ，稅控碼由數(shù) 字和符號(hào)組成，機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的機(jī) 動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票共有 5 行稅控碼，每行 38 位，共 190 位。第二、稅控設(shè)備開(kāi)具的機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票中 “ 身 份證號(hào)碼 /組織機(jī)構(gòu)代碼 ” 需填寫(xiě)購(gòu)買(mǎi)方的納稅人識(shí)別 號(hào)，否則購(gòu)買(mǎi)方不能認(rèn)證抵扣。(三) 如何界定不得抵扣項(xiàng)目1、購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)以及用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的貨物不允許 抵扣。實(shí)施細(xì)則第二十一條對(duì)涉及增值稅抵扣范疇的固定 資產(chǎn)做出的定義，固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)12 個(gè)

6、月的機(jī)器、機(jī)械、 運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、 工具、 器具等。 不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái) 產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。以建筑物或者 構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無(wú)論在會(huì)計(jì)處理上是 否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部 分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。 建筑物是指供人們?cè)谄鋬?nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者 場(chǎng)所，具體為固定資產(chǎn)分類(lèi)與代碼 (GB/T14885-1994 ) 中代碼前兩位為 “02” 的房屋； 構(gòu)筑物是指人們 不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為固定資產(chǎn)分類(lèi) 與代碼

7、( GB/T14885-1994 )中代碼前兩位為 “03” 的構(gòu)筑物； 其他土地附著物是指礦產(chǎn)資源 及土地上生長(zhǎng)的植物。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，購(gòu)進(jìn)貨物或者勞務(wù)用于機(jī)器設(shè)備 類(lèi)固定資產(chǎn)的在建工程已經(jīng)允許抵扣，只有用于不動(dòng)產(chǎn)在建 工程的才不允許抵扣。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于 不動(dòng)產(chǎn)在建工程。例如：某企業(yè)購(gòu)進(jìn)一批建材用于建造廠(chǎng)房，屬用于不動(dòng) 產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。2、根據(jù)條例第十條的規(guī)定，購(gòu)進(jìn)用于非增值稅應(yīng)稅 項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn) 不得抵扣。特例:由于固定資產(chǎn)可能既用于應(yīng)稅項(xiàng)目，又用于非增值稅應(yīng)

8、 稅項(xiàng)目或者免稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)，具體操作上難 以劃分可抵扣與不可抵扣部分，因此實(shí)施細(xì)則第二十一 條明確：既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、 免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)不屬于不得抵 扣的范疇，即進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。例如，某飼料生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)一套生產(chǎn)設(shè)備用于飼料生產(chǎn)， 如果這套設(shè)備既生產(chǎn)應(yīng)稅貨物，又生產(chǎn)免稅貨物，那么，購(gòu) 進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額允許全額抵扣而不需要?jiǎng)澐植坏玫挚鄣?部分。3、根據(jù)條例第十條的規(guī)定，非正常損失的固定資產(chǎn) 不得抵扣根據(jù)實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定：非正常損失，是指 因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。原實(shí)施細(xì)則規(guī)定的非正常損失包括 &a

9、mp;#8220; 自然災(zāi)害 損失” 和“其他非正常損失 ” 。非正常損 失應(yīng)視為消費(fèi)，原條例規(guī)定做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是符合增值稅原 理的，但自然災(zāi)害造成的非正常損失大都是由不可抗力因素 造成，納稅人已經(jīng)損失了，如不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，加大納 稅人損失，征納矛盾比較突出。另外，在實(shí)際征管中，對(duì) “ 其他非正常損失 ” 的概念和范圍界定不清， 難 以操作，所以新實(shí)施細(xì)則第二十四條刪除了 “ 自 然災(zāi)害損失 ” 和“其他非正常損失 &#82

10、21; 表 述。明確“非正常損失 ” 指因管理不善造成貨物 被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失。4、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品 不得抵扣。目前國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品只有應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車(chē)、摩托車(chē)。由于應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車(chē)、摩托車(chē)屬于奢侈消費(fèi)品，個(gè) 人擁有的這些物品容易混入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用品計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 額，因此財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局借鑒國(guó)際慣例，在實(shí)施細(xì) 則的第二十五條規(guī)定：納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、 汽車(chē)、摩托車(chē)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。如果是 外購(gòu)上述貨物后用于銷(xiāo)售而非自用的，屬于普通貨物，仍可 以抵扣

11、。應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)指小汽車(chē)，主要包括兩大類(lèi)：1、含駕駛員座位在內(nèi)最多不超過(guò) 9 個(gè)座位（含）的，在 設(shè)計(jì)和技術(shù)特性上用于載運(yùn)乘客和貨物的各類(lèi)乘用車(chē)；2、含駕駛員座位在內(nèi)的座位數(shù)在 10至23座（含 23座） 的 在設(shè)計(jì)和技術(shù)特性上用于載運(yùn)乘客和貨物的各類(lèi)中輕型商 用客車(chē)。如小轎車(chē)，越野車(chē)，面包車(chē)， 23 座以下的中巴等均屬于 應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。（四）如何計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 根據(jù)實(shí)施細(xì)則第二十七條的規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生條例第十條規(guī)定的情形 的（免稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外） ，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn) 貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；

12、無(wú) 法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng) 稅額。已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于免稅項(xiàng) 目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)項(xiàng)目適用實(shí)施細(xì)則第二十六條的 規(guī)定 : 一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú) 法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按銷(xiāo)售額比例計(jì)算劃分不得 抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于固定資產(chǎn)而言， 關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅政策改革若干 問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2008170 號(hào)）第五條明確規(guī)定：納稅人 已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生 條例 第十條（一）至（三） 項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按固定資產(chǎn)凈值計(jì)算不得抵扣的進(jìn) 項(xiàng)稅額。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 = 固定資產(chǎn)凈值 × 適用稅 率固定

13、資產(chǎn)凈值指納稅人按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算 的固定資產(chǎn)凈值。特別提醒：根據(jù)實(shí)施細(xì)則第二十條規(guī)定，既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng) 目也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人 消費(fèi)的固定資產(chǎn)不屬于 條例 第十條（一） 項(xiàng)規(guī)定的情形， 不需按實(shí)施細(xì)則第二十七條的規(guī)定計(jì)算轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn) 項(xiàng)稅額。例如：某企業(yè) 2009 年 2月購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備原值為 10000 元， 其進(jìn)項(xiàng)稅額 1700 元已抵扣， 該設(shè)備每月應(yīng)計(jì)提的折舊為 160 元，如果 2009 年 6 月因管理不善于被盜，應(yīng)在 6 月按固定 資產(chǎn)凈值計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額并作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。1、該設(shè)備 3 至 6 月應(yīng)計(jì)提的折舊 = 160&a

14、mp;#215;4 = 640 元2、固定資產(chǎn)凈值 = 10000 - 640 = 9360 元3、不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 = 9360 × 17% = 1591.2 元（五）自 2009 年 1 月 1 日起，進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策 和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策停止執(zhí)行。進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備 增值稅退稅政策是在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的背景下出臺(tái)的，當(dāng) 時(shí)出臺(tái)的出發(fā)點(diǎn)是鼓勵(lì)利用外資，鼓勵(lì)外國(guó)的機(jī)器設(shè)備進(jìn)入 我國(guó)后提升我國(guó)的制造業(yè)水平?？紤]增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)購(gòu)買(mǎi) 設(shè)備無(wú)論是國(guó)產(chǎn)的還是進(jìn)口的，進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，原政 策可以用新的方式替代，因此在關(guān)于全

15、國(guó)實(shí)施增值稅政策 改革若干問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 2008170 號(hào)）第七條明確規(guī)定： 自 2009 年 1 月 1 日起，進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策停止執(zhí)行。三、問(wèn)題解答（一）納稅人在 2008 年購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備，采取分期付款形 式支付， 2009 年才開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額？答： “已購(gòu)進(jìn) ”是指按照會(huì)計(jì)核算的規(guī)定， 應(yīng)納入 “固定資產(chǎn) ” 管理。只要有證據(jù)證明是在 2008 年 12 月 31 日（含）前購(gòu)進(jìn)的即視為 “ 實(shí)際發(fā)生 &#822

16、1; ，即在 2008年 12月 31日（含）前已入帳并計(jì)提折 舊的，即使取得 2009 年才開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票，也不允許抵扣 進(jìn)項(xiàng)稅額。只有開(kāi)票時(shí)間和入帳及計(jì)提折舊時(shí)間均為 2009 年1月 1日以后，才允許抵扣。（二）納稅人將用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng) 目、集體福利的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)作生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，能否重新再作抵 扣，是否應(yīng)計(jì)算可抵扣稅額（即按轉(zhuǎn)用當(dāng)月的凈值計(jì)算）？ 專(zhuān)用發(fā)票已過(guò)認(rèn)證期限應(yīng)如何處理？如果原來(lái)用于應(yīng)稅項(xiàng) 目的固定資產(chǎn)（已抵扣）又用于上述情形，是否應(yīng)轉(zhuǎn)出？答： 1、按照現(xiàn)行規(guī)定，增值稅專(zhuān)用發(fā)票超過(guò)規(guī)定的認(rèn)證 期限不能認(rèn)證抵扣，購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)原用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng) 目，后又用于增值稅應(yīng)

17、稅項(xiàng)目，如果沒(méi)有超過(guò)規(guī)定的認(rèn)證期 限的可認(rèn)證抵扣，超過(guò)規(guī)定的認(rèn)證期限則不能抵扣。2、抵扣時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額為票面注明的增值稅稅額，對(duì)已計(jì) 提的折舊所含的增值稅額應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。 應(yīng)轉(zhuǎn)出的稅額 = 累計(jì)折舊貸方余額 ÷ （1+適用稅率） × 適用稅率3、原用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目后又轉(zhuǎn)用于條例第十條（一） 至（三）所列情形的，按財(cái)稅 2008170 號(hào)關(guān)于全國(guó)實(shí)施增 值稅改革若干問(wèn)題的通知第五點(diǎn)的要求，在當(dāng)月計(jì)算不得 抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 = 固定資產(chǎn)凈值 × 適用稅率（三）進(jìn)料加工企業(yè)不作價(jià)進(jìn)口設(shè)備，所有權(quán)不屬于國(guó)

18、 內(nèi)企業(yè)，但進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅由國(guó)內(nèi)企業(yè)繳納，設(shè)備供國(guó)內(nèi) 企業(yè)使用，是否應(yīng)由國(guó)內(nèi)企業(yè)抵扣進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納的增值稅？答：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得海 關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問(wèn)題的通知 （國(guó)稅發(fā) 2004148 號(hào)）精神， 納稅人進(jìn)口貨物， 凡已繳納了進(jìn)口環(huán)節(jié) 增值稅的，不論其是否已經(jīng)支付貨款，其取得的海關(guān)完稅憑 證均可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但按新修訂的條例第 八條的表述，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù) 擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān) 用繳款書(shū)上注明的增值稅額才準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。經(jīng)過(guò)調(diào)研，我們認(rèn)為不作價(jià)進(jìn)口的設(shè)備所有權(quán)不屬于國(guó) 內(nèi)企業(yè)，國(guó)內(nèi)企業(yè)也沒(méi)有計(jì)提折舊，因此，國(guó)內(nèi)企業(yè)收取的 加工費(fèi)收入中不會(huì)包含設(shè)備消耗的成本，按理其進(jìn)項(xiàng)稅額中 也不應(yīng)包含不作價(jià)進(jìn)口的設(shè)備進(jìn)口環(huán)節(jié)所繳納的增值稅。且 企業(yè)也反