從財務(wù)控制演化談我國企業(yè)財務(wù)控制的完善

1、從財務(wù)控制演化談我國企業(yè)財務(wù)控制的完善內(nèi)容提要：加強財務(wù)控制是當(dāng)前的熱點問題之一。 本文在分析財務(wù)控制演化歷史 的基礎(chǔ)上，總結(jié)了財務(wù)控制演化的特點，針對演化所表現(xiàn)出來的特點和趨勢， 結(jié) 合我國的實際，提出了完善我國財務(wù)控制的對策： 加強財務(wù)戰(zhàn)略控制；完善公司 治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好控制環(huán)境；加強文化建設(shè)；利用財務(wù)絡(luò)進(jìn)行全方位控制；完 善會計規(guī)范。關(guān)鍵詞：財務(wù)控制 戰(zhàn)略控制公司治理結(jié)構(gòu)財務(wù)控制是財務(wù)管理的重要內(nèi)容，加強的財務(wù)控制是一個經(jīng)久不衰的話題， 也是當(dāng)今需要解決的重要問題。許多因為財務(wù)控制薄弱導(dǎo)致經(jīng)濟效益低下， 甚至 導(dǎo)致破產(chǎn)。本文將從財務(wù)控制演化的角度，對我國如何完善財務(wù)控制進(jìn)行探討。一、財

2、務(wù)控制階段的歷史演化西方國家財務(wù)控制演化的歷史，大體經(jīng)歷了以下三個階段：（一）活動的財務(wù)控制階段生產(chǎn)產(chǎn)生后的早期， 其財務(wù)控制主要圍繞增加產(chǎn) 量的生產(chǎn)活動進(jìn)行。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著社會化大生產(chǎn)程度的提高，生產(chǎn) 規(guī)模日益擴大，競爭日益激烈，經(jīng)營者意識到生存和發(fā)展主要取決于成本的高低， 所以提高勞動生產(chǎn)率，控制成本成為財務(wù)控制的主題。泰羅的科學(xué)管理理論適應(yīng) 這種客觀要求應(yīng)運而生。泰羅通過科學(xué)試驗進(jìn)行時間研究、 動作研究，舍棄生產(chǎn) 過程中的無效時間和動作，制定出最有效率的標(biāo)準(zhǔn)操作方法，訓(xùn)練工人掌握，此 外還對工人使用的工具、機械、材料以及作業(yè)環(huán)境加以標(biāo)準(zhǔn)化。 通過對工人生產(chǎn) 過程中的活動加以控

3、制實現(xiàn)了對成本的控制。1929年至1933年發(fā)生世界性的經(jīng)濟危機，大量破產(chǎn)，使意識到負(fù)債并不是 越多越好，需要控制負(fù)債，保持合理的資本結(jié)構(gòu)，使具有良好的償債能力。這次 危機還使意識到需要加強內(nèi)部資金的控制，通過加強應(yīng)收帳款、現(xiàn)金、存貨等的 管理提高資金的利用效果。此外還使意識到基本消費品的需要趨于飽和，應(yīng)該以 銷定產(chǎn)，根據(jù)需求的變化、環(huán)境的變化來編制預(yù)算，規(guī)劃未來發(fā)展。50年代后，西方社會進(jìn)入所謂的后工業(yè)時代，科學(xué)技術(shù)快速進(jìn)步推動生產(chǎn)工藝和技術(shù)的革 新，大大加劇了市場競爭；資源短缺（如石油危機等）問題時有發(fā)生；通貨膨脹、 壟斷行為等社會問題越來越嚴(yán)重地破壞著經(jīng)濟及社會發(fā)展的正常秩序，政府對經(jīng)濟

4、生活和生活的干預(yù)不斷增加。以上幾個方面決定了發(fā)展受外部環(huán)境變化的影響 日益加重，這要求加強內(nèi)部控制的同時，重視與外部環(huán)境及其可能變化的相互關(guān) 系的研究，的財務(wù)控制從控制現(xiàn)在轉(zhuǎn)向謀劃未來戰(zhàn)略控制。這一階段的控制先是對生產(chǎn)活動的財務(wù)控制，進(jìn)而發(fā)展到對經(jīng)營活動的財務(wù) 控制，后又加入對未來活動的財務(wù)控制。（二）以控制人為主的多層次、多方位財務(wù)控制階段雖然19世紀(jì)末20世紀(jì)初股份公司開始迅速發(fā)展，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離，但股份分散，股東都想搭便 車，誰也不愿關(guān)心公司的運作。公司董事的選擇實際落到了經(jīng)理手中， 經(jīng)理根據(jù) 自己的意愿選擇董事，而不是董事選擇經(jīng)理，從而出現(xiàn)經(jīng)理控制董事架空股東的 情況。根據(jù)伯勒和

5、米恩斯合著的現(xiàn)代公司和私有制一書的統(tǒng)計分析，由于公 司的股權(quán)比較分散，股東未能對經(jīng)理實施重要控制，占少數(shù)甚至不占股權(quán)的專職 經(jīng)理控制著公司。這種狀況使得經(jīng)理趁機貪污、作弊等損害股東的利益。為了保 護(hù)股東的利益，20世紀(jì)70年代，威爾森、斯賓塞、澤克海森、科斯創(chuàng)立了委托 代理理論。該理論針對委托者和代理者之間的信息分布不對稱，提出一套理論和 方法指導(dǎo)委托者設(shè)計最優(yōu)機制，對代理人進(jìn)行激勵和約束，使代理人按照委托人 的目標(biāo)努力工作，從而使委托人的期望效用最大化。這樣內(nèi)部控制就分為兩個層 次，董事控制經(jīng)理，經(jīng)理控制經(jīng)濟活動，同時董事會可以委派財務(wù)總監(jiān)約束經(jīng)理 的逆向選擇行為。從外部控制看，經(jīng)理市場對經(jīng)

6、理也起到了控制作用， 經(jīng)理對經(jīng) 營得不好會影響以后經(jīng)理職位；注冊會計師也從外部加強了對財務(wù)報告的審核， 提高了財務(wù)報表的真實性，從而對經(jīng)理形成了一定的約束?？梢?，20世紀(jì)70年代后財務(wù)控制分為兩個層次，即委托者對代理人的控制和代理人對經(jīng)營活動的控 制。此外財務(wù)控制在原來內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上加進(jìn)了外部控制。財務(wù)控制出現(xiàn)多層次、多方位的特點。（三）以內(nèi)部綜合控制等為重要內(nèi)容的財務(wù)控制階段外部控制雖然發(fā)揮了重要作用，但外部控制并不能取代內(nèi)部控制， 所以通過外部進(jìn)行控制的同時，仍需 加強內(nèi)部控制。20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制 度 和 控 制 程 序。 1992 年 COSO

7、委 員 會（Comittee Of Spon sori ng Orga ni zati on Of The Treadway Commissi on）提出報告內(nèi)部控制整體框架，1994年進(jìn)行了增補。內(nèi)部控制的具體內(nèi)容 包括：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督?？梢娯攧?wù)控制進(jìn)入 了內(nèi)外結(jié)合、內(nèi)部多角度進(jìn)行控制的階段。從我國看，1978年經(jīng)濟體制改革前，國家實行的是計劃經(jīng)濟體制。需要的 資金由國家統(tǒng)一劃撥，生產(chǎn)所需的物資由國家統(tǒng)一調(diào)撥，生產(chǎn)的產(chǎn)品由國家統(tǒng)一 銷售。只是按照國家的計劃進(jìn)行生產(chǎn)的工廠， 不具備“籌劃事業(yè)”的職能，此時 的財務(wù)控制表現(xiàn)為對按照國家計劃進(jìn)行生產(chǎn)的活動的控制，包括

8、產(chǎn)量控制、成本 控制、資金控制。經(jīng)濟體制改革初期，由于改革主要圍繞國家與國有之間的權(quán)力 與利益分配作一定的調(diào)整，而并未從根本上觸及國有的機制改造， 并未成為自主 經(jīng)營、自負(fù)盈虧的市場主體，此時非國有尚處于初步成長階段， 對國有的競爭壓 力不顯著。80年代中后期，尤其是90年代后，國有基本上做到“政企分開，兩 權(quán)分離”，基本成為市場主體，非國有的成長壯大使競爭激烈。再加上 80年代 搶購風(fēng)后產(chǎn)品的滯銷，使意識到必須考慮產(chǎn)品的銷路，必須根據(jù)市場的需求進(jìn)行 生產(chǎn)，并考慮未來環(huán)境的變化。的財務(wù)控制擴展到對經(jīng)營活動的控制。 另一方面 的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐步分離，使內(nèi)部控制層次增加為：股東大會董事會經(jīng)營者經(jīng)

9、 營活動。外部控制主要是注冊會計師的審計、 會計法律法規(guī)等。我國尚沒有形成 經(jīng)理市場，缺乏經(jīng)理市場對經(jīng)理的約束。二、財務(wù)控制演化的特點通過以上財務(wù)控制的演化過程，可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)控制 的演化具有以下幾個特點。（一）依環(huán)境變化而變化，財務(wù)控制的內(nèi)容日益復(fù)雜，并由控制現(xiàn)在轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂片F(xiàn)在與控制未來相結(jié)合19世紀(jì)末20世紀(jì)初，在市場競爭激烈的情況下，外 在的壓力傳遞給，使通過標(biāo)準(zhǔn)成本控制成本數(shù)額，增加競爭實力。1929年至1933 年發(fā)生的經(jīng)濟危機，使開始控制負(fù)債，控制內(nèi)部資金的使用，提高資金的利用效 果，并根據(jù)未來外部市場需求編制預(yù)算。20世紀(jì)50年代，技術(shù)革新加速、資源 緊張、國家調(diào)整經(jīng)濟的政策變動較

10、大的外部環(huán)境， 要求根據(jù)未來環(huán)境考慮財務(wù)戰(zhàn) 略，控制未來的財務(wù)活動?？梢娯攧?wù)控制的內(nèi)容隨著環(huán)境的變化而發(fā)生變化，內(nèi)容日益復(fù)雜，并由控制現(xiàn)在轉(zhuǎn)向控制現(xiàn)在與控制未來相結(jié)合。（二）對活動由直接控制轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接控制，由單一控制轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄬哟巍⒍喾轿豢刂葡到y(tǒng)在經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)合一時， 所有者直接控制的財務(wù)活動，即所有者活 動。經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離時，對活動的內(nèi)部控制變?yōu)殚g接，股東大會董事會經(jīng)理 活動；外部對經(jīng)理的控制財務(wù)總監(jiān)為： 經(jīng)理市場注冊會計師經(jīng)理活動。 此外會計 法律法規(guī)等會計規(guī)范也對的經(jīng)理、 的活動起到了控制作用?？梢?，財務(wù)控制由原 來對活動的直接控制轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^人進(jìn)行間接控制，控制由單一變?yōu)槎鄬哟?、多?/p>

11、位控制系統(tǒng)。（三）由內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)外結(jié)合控制， 且內(nèi)部控制的內(nèi)容更加全面所有權(quán) 與經(jīng)營權(quán)合一時，所有者對活動的控制只局限于內(nèi)部。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離時， 所有者處于之外，一方面通過財務(wù)總監(jiān)控制經(jīng)理，另一方面通過外部的經(jīng)理市場、 注冊會計師對經(jīng)理進(jìn)行控制，從而達(dá)到間接控制活動的目的?？刂朴蓛?nèi)部轉(zhuǎn)變?yōu)?內(nèi)外結(jié)合。內(nèi)部控制的內(nèi)容日益豐富、全面，由原來單純的控制活動發(fā)展到控制 人，進(jìn)而發(fā)展到控制活動、控制環(huán)境、控制程序、風(fēng)險評估、會計制度的綜合控 制。（四）由動態(tài)財務(wù)控制轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)與靜態(tài)財務(wù)控制的結(jié)合，且動態(tài)控制更完善動態(tài)財務(wù)控制是對的經(jīng)營過程進(jìn)行財務(wù)控制。預(yù)算管理和財務(wù)總監(jiān)委派制均屬 于動態(tài)財務(wù)控制

12、。預(yù)算管理通過預(yù)算使的目標(biāo)得以細(xì)化， 將預(yù)算的執(zhí)行情況與細(xì) 化的目標(biāo)進(jìn)行對比，檢查計劃的執(zhí)行情況，總結(jié)超額完成計劃的經(jīng)驗和未完成計 劃的教訓(xùn)，指導(dǎo)以后更好地完成預(yù)算。但對于兩權(quán)分離的來說，沒有所有者人的 控制，只有預(yù)算控制是不健全的。而財務(wù)總監(jiān)是以出資者的身份來監(jiān)督、 控制經(jīng) 營者的財務(wù)活動和全部財務(wù)收支，彌補了單純預(yù)算管理的不足。靜態(tài)控制是通過 對經(jīng)營成果的分析進(jìn)行的財務(wù)控制，即年終對的財務(wù)報告進(jìn)行審查。注冊會計師 的審計便屬于靜態(tài)的財務(wù)控制。經(jīng)營者與所有者合一時，對的控制只是預(yù)算管理 的動態(tài)控制；當(dāng)經(jīng)營者與所有者分離時，對的過程控制除了預(yù)算管理外，增加了 財務(wù)總監(jiān)的委派，而且還增添了注冊會

13、計師審計的靜態(tài)控制。 可見隨著財務(wù)控制 的發(fā)展，豐富了動態(tài)控制的內(nèi)容，而且將動態(tài)控制與靜態(tài)控制結(jié)合起來。三、完善財務(wù)控制的對策財務(wù)控制的演化趨勢以及所表現(xiàn)出來的特點，為我國進(jìn)一步完善財務(wù)控制提供了很多的啟示。1、加強財務(wù)戰(zhàn)略控制根據(jù)以上財務(wù)控制演化的特點可以看出，財務(wù)控制內(nèi) 容是隨著環(huán)境的變動而發(fā)生變化的。當(dāng)今知識經(jīng)濟初現(xiàn)端倪，技術(shù)更新速度更快， 產(chǎn)品更新日益頻繁，環(huán)境變動加速，進(jìn)行財務(wù)控制必須分析目前的環(huán)境及未來環(huán) 境的變化，分析在壽命周期所處的不同階段及未來的變化， 采取不同的財務(wù)戰(zhàn)略 加以控制。如，處于發(fā)展期的，應(yīng)該注重營銷、迅速占領(lǐng)市場，表現(xiàn)在財務(wù)上應(yīng) 該采取快速擴張的財務(wù)戰(zhàn)略；而處于

14、衰落期的，應(yīng)該逐步退出衰落產(chǎn)品的生產(chǎn)， 所采取的相應(yīng)財務(wù)戰(zhàn)略是防御收縮型財務(wù)戰(zhàn)略。當(dāng)今，所處的環(huán)境與以往不同，科技水平日益提高，產(chǎn)品成本的絕大部分 （80%以上）決定于產(chǎn)品的研究與開發(fā)和設(shè)計階段， 所以成本控制應(yīng)突破只對生 產(chǎn)過程中所發(fā)生的成本進(jìn)行控制，應(yīng)該從戰(zhàn)略的角度進(jìn)行成本控制，對產(chǎn)前成本 控制納入成本控制的內(nèi)容中。在產(chǎn)前設(shè)計階段可采用價值工程的方法降低成本。 注意提高產(chǎn)品質(zhì)量減少產(chǎn)品在客戶使用期間付出的維修成本等，使得單位產(chǎn)品壽命周期成本能提供較大的功能。從另外一個角度而言，進(jìn)行成本戰(zhàn)略控制，需要 從形成顧客價值的作業(yè)角度進(jìn)行控制。新的觀把看成是最終滿足顧客需要而設(shè)計 的“一系列作業(yè)”的

15、集合體，是一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。每完成一項 作業(yè)，需要耗費一定的資源，形成一定的價值，然后將該作業(yè)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到下一 項作業(yè)，又耗費一定資源，形成一定價值，依此類推，直到最終產(chǎn)品提供給外部 的顧客。在作業(yè)鏈中，可能存在不增加顧客價值的作業(yè)， 但價值鏈中每一項作業(yè) 均是有成本的。通過分析將不增加顧客價值的作業(yè)剔除， 將減少提供給顧客的產(chǎn) 品的成本。2、完善公司治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好控制環(huán)境從財務(wù)控制的演化可以看出，由于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，財務(wù)控制已演化為多層，由此帶來公司內(nèi)部和外部治 理結(jié)構(gòu)的問題。公司治理結(jié)構(gòu)是公司的所有者和經(jīng)營者權(quán)責(zé)利的一種制度安排。 通過完善公司治理結(jié)構(gòu)，可以創(chuàng)造良好

16、的控制環(huán)境，有利于進(jìn)行財務(wù)控制。就我 國情況而言，公司治理結(jié)構(gòu)存在如下主要問題：（1）在我國上市公司中，雖然在 形式上建立董事會，但是存在董事長與總經(jīng)理兼職，董事虛位，董事不“懂事”， 難以發(fā)揮真正的董事作用；（2）通過競爭市場對經(jīng)營者實施的間接控制，即外部治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)理市場尚未形成。完善公司治理結(jié)構(gòu)從以下幾個方面著手：（1）建立內(nèi)部董事與外部董事結(jié)合的制度。內(nèi)部董事是股東大會選舉產(chǎn)生，是 股東的代表。外部董事是由聘任的具有特殊經(jīng)歷、背景以及專業(yè)技能的專家型人 員組成，可以彌補內(nèi)部董事不“董事”的缺陷。在加強內(nèi)部董事建設(shè)的基礎(chǔ)上， 將內(nèi)部董事與外部董事結(jié)合起來，但要注意保持合理的比例，外

17、部董事的人數(shù)不 能太多，否則會出現(xiàn)外部董事控制內(nèi)部董事的局面。另外真正賦予外部董事參與 董事工作的權(quán)限，創(chuàng)造沒有經(jīng)理班子和內(nèi)部董事干擾的工作環(huán)境，使外部董事能行使其職權(quán)。（2）積極培育經(jīng)理市場。在市？【梅4锏奈鞣焦 遙 舊閑 緯殺冉銑墑斕木 硎諧。 環(huán)矯娓 硤昴 幕 幔 硪環(huán)矯嬉泊 戳吮蝗縵鍘H綣 笠稻 M 緩茫 涂贍卄晌 患娌5哪勘昶笠擔(dān) 傭 砣 嗽北喚庵埃 液苣言誥 硎諧也業(yè)膠鮮實鬧拔弧8莘 輳' ama 1980年）提出的“代理人市場聲譽模型”，即使沒有激勵合同，由于經(jīng)理積極工作可以改 進(jìn)其在經(jīng)理市場上的聲譽，這種聲譽效應(yīng)會提高未來的收入。 經(jīng)理市場對經(jīng)理人 員形成一定的約束、監(jiān)

18、督與激勵。隨著市場經(jīng)濟的建立，高層次的經(jīng)理逐步涌現(xiàn)， 我國應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗，采取措施促進(jìn)經(jīng)理市場的發(fā)展。（3）實施經(jīng)營者持股一定 比例的制度。經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離使得所有者為了控制經(jīng)營者必須支付成本， 包括對經(jīng)營者進(jìn)行激勵的支出、進(jìn)行監(jiān)督的支出、經(jīng)營者偏離所有者目標(biāo)給所有 者造成的損失。如果該成本超過給予經(jīng)營者一定的股權(quán)而付出的成本，則可選擇 給予經(jīng)營者一定的股票期權(quán)，使經(jīng)營者的目標(biāo)與所有者目標(biāo)趨同。從1999年4月30日以前披露1998年度報告的上市公司中選取799家，對其的經(jīng)理持股進(jìn)行 研究的結(jié)果說明，較低的持股比例不會對經(jīng)理人員產(chǎn)生激勵作用，但當(dāng)經(jīng)理人員得名持股達(dá)到一定比例后，股票激勵的影

19、響顯著。所以要想產(chǎn)生激勵作用，經(jīng)營 者持股必須達(dá)到一定比？3、加強文化建設(shè)通過財務(wù)控制的演化可以發(fā)現(xiàn)，財務(wù)控制演變成了通過對人的控制實現(xiàn)對活動的控制，財務(wù)控制最終是由經(jīng)營者、財務(wù)經(jīng)理等管理者、員 工完成的，最終由人完成，所以人在財務(wù)控制發(fā)揮著重要作用。 根據(jù)人本管理理 論，財務(wù)控制要堅持以人為本的原則。在對管理者、員工諸多影響因素中，文化是一個重要因素，是影響財務(wù)控制好壞的一個重要因素。 文化是隨著現(xiàn)代工業(yè)文 明的發(fā)展，在民族文化傳統(tǒng)中逐步形成的具有本特征的基本信念、價值觀念、道德規(guī)范、規(guī)章制度、生活方式、人文環(huán)境以及與此相適應(yīng)的思維方式和行為方式。 隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，一些原有文化因不適

20、應(yīng)面對的新環(huán)境阻礙了發(fā)展， 所 以必須面對新環(huán)境培育新的文化，將適應(yīng)時代特色的新管理理念、管理風(fēng)格灌輸 給的各管理階層和普通員工，以順利實現(xiàn)控制目標(biāo)。4、利用財務(wù)絡(luò)進(jìn)行全方位控制從財務(wù)控制的演化可以看出，財務(wù)控制的活 動日益復(fù)雜，需要加強動態(tài)的財務(wù)控制，且由于內(nèi)部控制人的行為，需要加強股 東對的控制。當(dāng)今出現(xiàn)的絡(luò)財務(wù)有助于對復(fù)雜活動的控制，也有助于股東對的控 制。絡(luò)財務(wù)隨著絡(luò)和電子商務(wù)的產(chǎn)生而發(fā)展起來。 通過絡(luò)可以把各職能部門經(jīng)濟 活動的物流和信息流統(tǒng)一起來，使管理當(dāng)局隨時掌握客觀信息，從而可將財務(wù)控 制科學(xué)地滲透到組織管理的各個層次，生產(chǎn)業(yè)務(wù)的全過程、各個經(jīng)營環(huán)節(jié)，并將 各層次、各過程、各環(huán)節(jié)的財務(wù)控制有機地結(jié)合起來，提高的資金利用效果。通 過絡(luò)可以使的股東及時了解的經(jīng)營情況， 便利于股東參與的生產(chǎn)經(jīng)營決策，從而 可以在一定程度上避免經(jīng)營者違背股東利益的行為。絡(luò)財務(wù)的這種作用的發(fā)揮，建立在絡(luò)