會計發(fā)展史上的第五次革命--井尻雄士●《三式簿記和收益動量》

1、會計名著導(dǎo)讀會計發(fā)展史上的第五次革命-井尻雄士三式簿記和收益動量1 引言（1）作者生平 井尻雄士（Yuji Ijiri）是著名的美籍日裔會計學(xué)家和教育家，曾擔(dān)任美國會計學(xué)會會長，并入選美國“會計名人堂”，是唯一四次（1966年、1967年、1971年、1976年）獲得美國注冊會計師協(xié)會、美國會計學(xué)會聯(lián)合頒發(fā)的會計教育突出貢獻(xiàn)獎的會計教育家。井尻教授的研究范圍較為廣泛，諸如財務(wù)會計理論、實務(wù)、制度與政策、管理會計、電算化下的財務(wù)管理模式等，形成了極為豐碩的研究成果。他的許多著作被譯為日文，甚至有的還被譯為法文和西班牙文。井尻教授尤以會計理論研究見長，關(guān)于會計計量理論與三式簿記理論的成果不僅是規(guī)范

2、會計理論學(xué)派的重要代表作之一，更是奠定了他在會計理論界的學(xué)術(shù)地位 （2）代表作1982年的三式簿記和收益動量1986年的三式簿記結(jié)構(gòu)1987年的動量會計的三大假設(shè) 三份研究報告。這三份報告由面到點、由淺入深、由說理到例證全面闡述了三式簿記的思想，基本上形成了一個關(guān)于三式簿記的完整體系。 2 會計史上的五次革命概述 從會計發(fā)展史中，我們可以看到會計在歷史長河中隨著生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)濟管理方法的不斷改進(jìn)而日益完善，從單式簿記到復(fù)式簿記，從財務(wù)會計衍生到管理會計、再到社會責(zé)任會計，從二元價值邏輯拓展到三元價值邏輯形成的三式簿記和收益動量等。筆者認(rèn)為，在會計發(fā)展史上的多次變革中，最重要的有以下五次：第 一

3、次 革 命 ： 1 4 9 4 年 ， 意 大 利 數(shù)學(xué)家、會計學(xué)家盧卡帕喬利在威尼斯出版了著作算術(shù)、幾何、與比例概要 全面系統(tǒng)介紹了當(dāng)時威尼斯盛行的復(fù)式記賬法，標(biāo)志著復(fù)式記賬法的最終確立。該書雖不是關(guān)于數(shù)學(xué)或簿記的第一本著作，但卻開創(chuàng)了兩個先例：一是他的著作包括了數(shù)學(xué)和簿記；二是該書是第一個印刷體課本。印刷術(shù)是在1468年才出現(xiàn)在歐洲的。世界會計史學(xué)界均認(rèn)為：自從帕氏的著作問世之后，整個會計界才從會計實踐的研究中擺脫出來，從而向著會計理論研究的方向發(fā)展。至此，會計才開始形成一門科學(xué)，帕氏對會計的貢獻(xiàn)是劃時代的，他被稱為現(xiàn)代會計之父，就連詩人歌德在其詩中也寫道：復(fù)式簿記是人類智慧的結(jié)晶，是偉大

4、的發(fā)現(xiàn)。第二次革命:適應(yīng)“股份公司”新的經(jīng)營形式的會計師協(xié)會在蘇格蘭成立1853年，愛丁堡會計師協(xié)會在蘇格蘭成立。由于英國的第一次工業(yè)革命，給當(dāng)時的資本主義世界，特別是給英國注入了強大的活力，致使生產(chǎn)經(jīng)營及其管理日趨復(fù)雜，并由此引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營形式的重大變革，適應(yīng)資本主義企業(yè)的新的經(jīng)營形式股份公司誕生了。它的出現(xiàn)使得經(jīng)營和所有權(quán)相分離，并要求會計既要考核經(jīng)營情況，又要保護股東的合法權(quán)益。愛丁堡會計師協(xié)會的成立，標(biāo)志著會計服務(wù)對象的擴大，會計開始走出企業(yè)，開展社會服務(wù)。第三次革命：二戰(zhàn)后 管理會計應(yīng)運而生 二戰(zhàn)以后，特別是20世紀(jì)50年代以后，管理會計應(yīng)運而生，并與財務(wù)會計并存而形成企業(yè)生產(chǎn)

5、經(jīng)營型現(xiàn)代會計模式。二戰(zhàn)后，各種新技術(shù)、新工藝在生產(chǎn)中得到了廣泛的應(yīng)用，生產(chǎn)經(jīng)營社會化、跨國公司的出現(xiàn)使得企業(yè)規(guī)模日益擴大，于是加強企業(yè)內(nèi)部管理成為當(dāng)務(wù)之急。管理會計的形成正是適應(yīng)了這一要求，它廣泛吸收了行為科學(xué)管理、數(shù)量管理和系統(tǒng)理論等方面的研究成果，成為多種學(xué)科相互交叉、相互滲透的結(jié)合體。它改變了作為經(jīng)濟管理組成部分的會計，不僅要對外提供財務(wù)信息，而且要反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的狀況，使財務(wù)會計解脫出來，從而把重心放在對外服務(wù)上。管理會計則主要利用信息來預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和評價企業(yè)經(jīng)濟活動等，保證以較少的勞動消耗和資金占用取得最佳的經(jīng)濟效益。第四次革命：社會責(zé)任會計 1968年，美

6、國會計學(xué)家戴維F林諾維斯在會計雜志上發(fā)表題為“社會經(jīng)濟會計”一文，首創(chuàng)“社會責(zé)任會計”一詞，并揭開了研究序幕。 這次革命的動因可以追溯到19世紀(jì)。古典經(jīng)濟學(xué)派認(rèn)為：企業(yè)只是經(jīng)濟的下屬系統(tǒng)，而不是社會的下屬系統(tǒng)，追求利潤是企業(yè)唯一的也是最高目標(biāo)。由此出現(xiàn)了企業(yè)不顧社會及公眾利益，將企業(yè)內(nèi)部成本轉(zhuǎn)嫁成為社會成本，瘋狂攫取利潤，來達(dá)到個人利益最大化的目的。西斯蒙蒂在1819年第一次明確提出的“社會成本”概念以及約翰莫斯克拉的“社會成本簿記”和“社會價值”觀念為這次革命作了理論上的準(zhǔn)備。 社會責(zé)任會計是把企業(yè)與社會之間的關(guān)系當(dāng)作社會責(zé)任并以此為中心而展開的會計活動。它的出現(xiàn)不僅改變了傳統(tǒng)的會計思維模式

7、，將生產(chǎn)經(jīng)營型會計發(fā)展為生產(chǎn)經(jīng)營社會型會計，“意味著會計在社會學(xué)、政治科學(xué)和經(jīng)濟學(xué)等社會科學(xué)中的應(yīng)用”。它同時也標(biāo)志著會計對象不僅僅局限于價值方面，一些非價值的人力資源、社會環(huán)境資源等也可以計量和記錄，會計對象日趨擴大。第五次革命：井尻雄士的三式簿記和收益動量 1982年，美國著名會計學(xué)家井尻雄士教授出版三式簿記和收益動量一書，這次革命源于復(fù)式記賬法的非難。 井尻雄士教授認(rèn)為，復(fù)式簿記還有幾個理論問題尚未得到完善解決，而三式記賬就是要在復(fù)式記賬的基礎(chǔ)上解決復(fù)式記賬所沒有解決的問題。為此，井尻雄士教授將牛頓力學(xué)中的動量、動力、能力、沖量等概念引入會計中，并由此產(chǎn)生了時間三式簿記和微分三式簿記。它

8、的貢獻(xiàn)不僅是對人類種種制約因素的突破，更主要的是將各種分析完備化、系統(tǒng)化，使會計從反映職能中跳出來尋求導(dǎo)致有關(guān)變化的理由，使得尋求理由變成會計的“第二本能”，從而實現(xiàn)強化經(jīng)營責(zé)任觀的目標(biāo)。 我國也在1989年1月中國會計學(xué)會會計理論與會計準(zhǔn)則研究組上海會議上首次明確提出了三式記賬法的課題研究。這次革命的后果必將會使會計核算發(fā)生質(zhì)的飛躍。3 時間三式簿記 (1) 時間三式簿記定義 未來=現(xiàn)在=過去 預(yù)算=財富=資本 如果從時間角度考慮，井尻教授認(rèn)為方程式“資產(chǎn)負(fù)債資本”等號左邊表示企業(yè)現(xiàn)時的資產(chǎn)和負(fù)債，是立足現(xiàn)在的；等號右邊則記錄企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債在過去時間里的變化，是面向過去的。于是這一方程式可以

9、抽象為：現(xiàn)在=過去。 根據(jù)這種兩分法，不難將其擴大為過去、現(xiàn)在和未來的三分法，可用方程式“未來=現(xiàn)在=過去”表示，更具體一點就是：預(yù)算=財富=資本，從而形成時間三式簿記?！艾F(xiàn)在=過去”解釋為現(xiàn)在完全是從過去核算出來的，是通過總結(jié)前期的實際活動，“向前調(diào)整為現(xiàn)狀”；“未來=現(xiàn)在”解釋為現(xiàn)在完全是從未來核算出來的，是從目標(biāo)資本出發(fā)，展望來年預(yù)算活動，“回頭調(diào)整為現(xiàn)狀”。(2) 時間三式簿記理論結(jié)構(gòu)的會計主張 從理論研究方面來看，井尻雄士在論著中進(jìn)一步強調(diào)了其一貫主張的會計“經(jīng)管責(zé)任”觀， 即“受托責(zé)任觀”對會計目標(biāo)的定位有重要影響，成為“經(jīng)管責(zé)任論”的理論依據(jù)。 井尻雄士認(rèn)為會計的經(jīng)管責(zé)任觀即“受

10、托責(zé)任觀”優(yōu)于決策有用觀，因為決策觀強調(diào)是財務(wù)報表的內(nèi)容，而不是其所依據(jù)的會計制度，從而弱化了會計人員的責(zé)任，而經(jīng)管責(zé)任觀則重視會計制度，突出了會計人員保持客觀公正的重要意義。 在三式記法下，會計的經(jīng)管責(zé)任得到進(jìn)一步加強。就時間三式簿記而言，財富的變化不僅要用資本賬戶來解釋，還要對照預(yù)算來核算，使原先幾乎完全面向過去的經(jīng)管責(zé)任觀同時要面向未來。 “受托責(zé)任觀”隱含了會計的目標(biāo)，會計活動對業(yè)績計量也要服從于該目標(biāo)。這樣的計量首先是經(jīng)濟業(yè)績的計量，會計實務(wù)已經(jīng)實施了這樣的計量經(jīng)營收益的計量。然后，作者進(jìn)一步引導(dǎo)讀者了解業(yè)績計量過程所涉及到的三方：企業(yè)管理當(dāng)局、會計人員及會計信息使用者。這里的會計人

11、員不僅包括簿記人員，還包括審計師和其他制定會計準(zhǔn)則的專業(yè)團體，如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。井尻教授假定這三方的利益通常并不一致，因此他的理論結(jié)構(gòu)包括如下主張：（1）會計的目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況；（2）強調(diào)會計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準(zhǔn)則的約束；（3）應(yīng)予公告的財務(wù)事項必須建立在委托人有權(quán)知道并且必須考慮信息披露對受托者的成本（例如商業(yè)秘密、競爭優(yōu)勢等）；（4）為了阻止受托者和委托人濫用業(yè)績計量，計量必須標(biāo)準(zhǔn)化，必須可驗證，這樣就不會發(fā)生系統(tǒng)

12、生成業(yè)績計量的不一致性；（5）必須對會計人員的責(zé)任進(jìn)行界定，這樣業(yè)績計量可以依賴于可靠的行為來產(chǎn)生和驗證，使會計人員免遭無端的指責(zé)；（6）強調(diào)會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體的有效性。4 微分三式簿記 (1) 微分三式簿記定義：財富=收益=動力 除了會計知識，井尻教授運用最多的是數(shù)學(xué)和物理知識。微分三式簿記是他推崇并重點介紹的一種三式簿記模式，這種模式產(chǎn)生的邏輯基礎(chǔ)就是會計恒等式和數(shù)學(xué)中倒數(shù)、微積分知識的融合。他認(rèn)為復(fù)式簿記的純粹形式為“財富=資本”，財富表示資本存量，資本表示過去財富的變化，這一等式又可表述為“存貨=流轉(zhuǎn)”，流轉(zhuǎn)意味著存貨價值的變化，可以看作存貨的“導(dǎo)數(shù)”。如果繼續(xù)對資本（流轉(zhuǎn)）求導(dǎo)，

13、就可以引出第三度了，這是開啟三式簿記大門的一把鑰匙。三式記賬法下形成的新的會計恒等式為“財富=收益=動力”，其中“收益”和“動力”是參照牛頓力學(xué)中的“動量”和“力”兩個概念。在詳細(xì)說明和論證三式記賬法時，井尻教授主要也是借助于微積分和牛頓力學(xué)的知識對新的會計恒等式進(jìn)行闡述。在圖解三式記賬法時，作者用到了六個概 念財富、收益、動量、行動、沖量和動力；涉及到三種關(guān)系導(dǎo)數(shù)關(guān)系（財富與動量、動量與動力之間）、積分關(guān)系（動量與收益，動力與沖量，沖量與行動之間）和差分關(guān)系（動量與沖量、財富與收益、收益與行動之間）；運用到三張報表財富表（財富）、動量表（動量和收益）和動力表（動力、沖量和行動）。在解釋“動力

14、”的概念時，作者再一次引入物理學(xué)的概念磨擦和衰變。他認(rèn)為企業(yè)獲取的收益，不可能永續(xù)增長，磨擦指利潤動量受到的干擾，衰變是指動力增長的衰變，二者的綜合作用使得總收益大大低于理想狀況。借助物理學(xué)上的概念，運用數(shù)學(xué)上的邏輯關(guān)系，井尻教授使得三式簿記的原理和內(nèi)容變得淺顯易懂。 （2） 微分三式簿記的意義 在三式記賬法下分析企業(yè)價值時，作者仍然是以資金的時間價值為基礎(chǔ)。 他認(rèn)為一個公司的現(xiàn)時價值等于其現(xiàn)時財富（W）、收益動量（）現(xiàn)值以及收益加速度（）現(xiàn)值三者之和。在計算每股收益時考慮其摩擦率，假設(shè)摩擦率為，資本化率為r，收益的現(xiàn)值為I，則I=/（r+）。在計算收益加速度（動力）時考慮動力的衰變，設(shè)動力的

15、衰變率為v，加速度收益的現(xiàn)值為A，則A=/（r+）（r+v），公司的價值就等于W+I+A。 在微分三式簿記法下，需要編制三張報表：財富表、資本表和動力表。財富表列示現(xiàn)時的資產(chǎn)和負(fù)債，資本表概括了引起財富變化的一切流轉(zhuǎn)額，動力表則反映了收益的變化量。這為財務(wù)報表改革提供了一個方向，可以豐富報表的信息含量和提高信息質(zhì)量。因為作業(yè)成本管理是以成本動因分析為基礎(chǔ)的，而微分三式簿記將影響利潤的各種因素如技術(shù)創(chuàng)新、人才引進(jìn)、耗費節(jié)約等以賬戶的形式反映，并記錄它們各自的影響程度，這將為作業(yè)管理中成本動因的選擇和分析提供便捷而有效的信息。于是有人提出以微分三式簿記為新的操作平臺，對作業(yè)成本管理模式加以改進(jìn)。5 實施三式簿記的環(huán)境分析三式簿記沒有在實踐中推行，與其外在環(huán)境不成熟是也分不開的。會計的變革有它賴以存在的基礎(chǔ)，與社會經(jīng)濟環(huán)境及其他相關(guān)環(huán)境有直接聯(lián)系。從簿記史上看，只有復(fù)式簿記的產(chǎn)生帶來了一次重大變革。曾經(jīng)有人預(yù)測井尻教授提出的“三式簿記”會替代復(fù)式簿記，但并未變?yōu)楝F(xiàn)實。這說明社會的發(fā)展還沒有達(dá)到完全否定復(fù)式簿記，實施三式簿記的程度。比如復(fù)式簿記能夠滿足會計核算的要求，計算機技術(shù)的發(fā)展還不能支持三式簿記的運行，人們對會計管理職能的認(rèn)識還不夠充分，對三式記賬法的實施還不能認(rèn)同等。三式簿記最終是否能夠替代復(fù)式簿記尚難肯定，但它為會計記賬方法的發(fā)展提供