會(huì)計(jì)發(fā)展史上的第五次革命--井尻雄士●《三式簿記和收益動(dòng)量》

1、會(huì)計(jì)名著導(dǎo)讀會(huì)計(jì)發(fā)展史上的第五次革命-井尻雄士三式簿記和收益動(dòng)量1 引言（1）作者生平 井尻雄士（Yuji Ijiri）是著名的美籍日裔會(huì)計(jì)學(xué)家和教育家，曾擔(dān)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)，并入選美國(guó)“會(huì)計(jì)名人堂”，是唯一四次（1966年、1967年、1971年、1976年）獲得美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)聯(lián)合頒發(fā)的會(huì)計(jì)教育突出貢獻(xiàn)獎(jiǎng)的會(huì)計(jì)教育家。井尻教授的研究范圍較為廣泛，諸如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)、制度與政策、管理會(huì)計(jì)、電算化下的財(cái)務(wù)管理模式等，形成了極為豐碩的研究成果。他的許多著作被譯為日文，甚至有的還被譯為法文和西班牙文。井尻教授尤以會(huì)計(jì)理論研究見(jiàn)長(zhǎng)，關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量理論與三式簿記理論的成果不僅是規(guī)范

2、會(huì)計(jì)理論學(xué)派的重要代表作之一，更是奠定了他在會(huì)計(jì)理論界的學(xué)術(shù)地位 （2）代表作1982年的三式簿記和收益動(dòng)量1986年的三式簿記結(jié)構(gòu)1987年的動(dòng)量會(huì)計(jì)的三大假設(shè) 三份研究報(bào)告。這三份報(bào)告由面到點(diǎn)、由淺入深、由說(shuō)理到例證全面闡述了三式簿記的思想，基本上形成了一個(gè)關(guān)于三式簿記的完整體系。 2 會(huì)計(jì)史上的五次革命概述 從會(huì)計(jì)發(fā)展史中，我們可以看到會(huì)計(jì)在歷史長(zhǎng)河中隨著生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)管理方法的不斷改進(jìn)而日益完善，從單式簿記到復(fù)式簿記，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)衍生到管理會(huì)計(jì)、再到社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)，從二元價(jià)值邏輯拓展到三元價(jià)值邏輯形成的三式簿記和收益動(dòng)量等。筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)發(fā)展史上的多次變革中，最重要的有以下五次：第 一

3、次 革 命 ： 1 4 9 4 年 ， 意 大 利 數(shù)學(xué)家、會(huì)計(jì)學(xué)家盧卡帕喬利在威尼斯出版了著作算術(shù)、幾何、與比例概要 全面系統(tǒng)介紹了當(dāng)時(shí)威尼斯盛行的復(fù)式記賬法，標(biāo)志著復(fù)式記賬法的最終確立。該書(shū)雖不是關(guān)于數(shù)學(xué)或簿記的第一本著作，但卻開(kāi)創(chuàng)了兩個(gè)先例：一是他的著作包括了數(shù)學(xué)和簿記；二是該書(shū)是第一個(gè)印刷體課本。印刷術(shù)是在1468年才出現(xiàn)在歐洲的。世界會(huì)計(jì)史學(xué)界均認(rèn)為：自從帕氏的著作問(wèn)世之后，整個(gè)會(huì)計(jì)界才從會(huì)計(jì)實(shí)踐的研究中擺脫出來(lái)，從而向著會(huì)計(jì)理論研究的方向發(fā)展。至此，會(huì)計(jì)才開(kāi)始形成一門(mén)科學(xué)，帕氏對(duì)會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)是劃時(shí)代的，他被稱為現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父，就連詩(shī)人歌德在其詩(shī)中也寫(xiě)道：復(fù)式簿記是人類智慧的結(jié)晶，是偉大

4、的發(fā)現(xiàn)。第二次革命:適應(yīng)“股份公司”新的經(jīng)營(yíng)形式的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在蘇格蘭成立1853年，愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在蘇格蘭成立。由于英國(guó)的第一次工業(yè)革命，給當(dāng)時(shí)的資本主義世界，特別是給英國(guó)注入了強(qiáng)大的活力，致使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及其管理日趨復(fù)雜，并由此引起了生產(chǎn)組織和經(jīng)營(yíng)形式的重大變革，適應(yīng)資本主義企業(yè)的新的經(jīng)營(yíng)形式股份公司誕生了。它的出現(xiàn)使得經(jīng)營(yíng)和所有權(quán)相分離，并要求會(huì)計(jì)既要考核經(jīng)營(yíng)情況，又要保護(hù)股東的合法權(quán)益。愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立，標(biāo)志著會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的擴(kuò)大，會(huì)計(jì)開(kāi)始走出企業(yè)，開(kāi)展社會(huì)服務(wù)。第三次革命：二戰(zhàn)后 管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生 二戰(zhàn)以后，特別是20世紀(jì)50年代以后，管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，并與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并存而形成企業(yè)生產(chǎn)

5、經(jīng)營(yíng)型現(xiàn)代會(huì)計(jì)模式。二戰(zhàn)后，各種新技術(shù)、新工藝在生產(chǎn)中得到了廣泛的應(yīng)用，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)社會(huì)化、跨國(guó)公司的出現(xiàn)使得企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，于是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理成為當(dāng)務(wù)之急。管理會(huì)計(jì)的形成正是適應(yīng)了這一要求，它廣泛吸收了行為科學(xué)管理、數(shù)量管理和系統(tǒng)理論等方面的研究成果，成為多種學(xué)科相互交叉、相互滲透的結(jié)合體。它改變了作為經(jīng)濟(jì)管理組成部分的會(huì)計(jì)，不僅要對(duì)外提供財(cái)務(wù)信息，而且要反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的狀況，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)解脫出來(lái)，從而把重心放在對(duì)外服務(wù)上。管理會(huì)計(jì)則主要利用信息來(lái)預(yù)測(cè)前景、參與決策、規(guī)劃未來(lái)、控制和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等，保證以較少的勞動(dòng)消耗和資金占用取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。第四次革命：社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì) 1968年，美

6、國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家戴維F林諾維斯在會(huì)計(jì)雜志上發(fā)表題為“社會(huì)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)”一文，首創(chuàng)“社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)”一詞，并揭開(kāi)了研究序幕。 這次革命的動(dòng)因可以追溯到19世紀(jì)。古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為：企業(yè)只是經(jīng)濟(jì)的下屬系統(tǒng)，而不是社會(huì)的下屬系統(tǒng)，追求利潤(rùn)是企業(yè)唯一的也是最高目標(biāo)。由此出現(xiàn)了企業(yè)不顧社會(huì)及公眾利益，將企業(yè)內(nèi)部成本轉(zhuǎn)嫁成為社會(huì)成本，瘋狂攫取利潤(rùn)，來(lái)達(dá)到個(gè)人利益最大化的目的。西斯蒙蒂在1819年第一次明確提出的“社會(huì)成本”概念以及約翰莫斯克拉的“社會(huì)成本簿記”和“社會(huì)價(jià)值”觀念為這次革命作了理論上的準(zhǔn)備。 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是把企業(yè)與社會(huì)之間的關(guān)系當(dāng)作社會(huì)責(zé)任并以此為中心而展開(kāi)的會(huì)計(jì)活動(dòng)。它的出現(xiàn)不僅改變了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)思維模式

7、，將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)型會(huì)計(jì)發(fā)展為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)社會(huì)型會(huì)計(jì)，“意味著會(huì)計(jì)在社會(huì)學(xué)、政治科學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等社會(huì)科學(xué)中的應(yīng)用”。它同時(shí)也標(biāo)志著會(huì)計(jì)對(duì)象不僅僅局限于價(jià)值方面，一些非價(jià)值的人力資源、社會(huì)環(huán)境資源等也可以計(jì)量和記錄，會(huì)計(jì)對(duì)象日趨擴(kuò)大。第五次革命：井尻雄士的三式簿記和收益動(dòng)量 1982年，美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授出版三式簿記和收益動(dòng)量一書(shū)，這次革命源于復(fù)式記賬法的非難。 井尻雄士教授認(rèn)為，復(fù)式簿記還有幾個(gè)理論問(wèn)題尚未得到完善解決，而三式記賬就是要在復(fù)式記賬的基礎(chǔ)上解決復(fù)式記賬所沒(méi)有解決的問(wèn)題。為此，井尻雄士教授將牛頓力學(xué)中的動(dòng)量、動(dòng)力、能力、沖量等概念引入會(huì)計(jì)中，并由此產(chǎn)生了時(shí)間三式簿記和微分三式簿記。它

8、的貢獻(xiàn)不僅是對(duì)人類種種制約因素的突破，更主要的是將各種分析完備化、系統(tǒng)化，使會(huì)計(jì)從反映職能中跳出來(lái)尋求導(dǎo)致有關(guān)變化的理由，使得尋求理由變成會(huì)計(jì)的“第二本能”，從而實(shí)現(xiàn)強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)責(zé)任觀的目標(biāo)。 我國(guó)也在1989年1月中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組上海會(huì)議上首次明確提出了三式記賬法的課題研究。這次革命的后果必將會(huì)使會(huì)計(jì)核算發(fā)生質(zhì)的飛躍。3 時(shí)間三式簿記 (1) 時(shí)間三式簿記定義 未來(lái)=現(xiàn)在=過(guò)去 預(yù)算=財(cái)富=資本 如果從時(shí)間角度考慮，井尻教授認(rèn)為方程式“資產(chǎn)負(fù)債資本”等號(hào)左邊表示企業(yè)現(xiàn)時(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債，是立足現(xiàn)在的；等號(hào)右邊則記錄企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債在過(guò)去時(shí)間里的變化，是面向過(guò)去的。于是這一方程式可以

9、抽象為：現(xiàn)在=過(guò)去。 根據(jù)這種兩分法，不難將其擴(kuò)大為過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的三分法，可用方程式“未來(lái)=現(xiàn)在=過(guò)去”表示，更具體一點(diǎn)就是：預(yù)算=財(cái)富=資本，從而形成時(shí)間三式簿記?！艾F(xiàn)在=過(guò)去”解釋為現(xiàn)在完全是從過(guò)去核算出來(lái)的，是通過(guò)總結(jié)前期的實(shí)際活動(dòng)，“向前調(diào)整為現(xiàn)狀”；“未來(lái)=現(xiàn)在”解釋為現(xiàn)在完全是從未來(lái)核算出來(lái)的，是從目標(biāo)資本出發(fā)，展望來(lái)年預(yù)算活動(dòng)，“回頭調(diào)整為現(xiàn)狀”。(2) 時(shí)間三式簿記理論結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)主張 從理論研究方面來(lái)看，井尻雄士在論著中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了其一貫主張的會(huì)計(jì)“經(jīng)管責(zé)任”觀， 即“受托責(zé)任觀”對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位有重要影響，成為“經(jīng)管責(zé)任論”的理論依據(jù)。 井尻雄士認(rèn)為會(huì)計(jì)的經(jīng)管責(zé)任觀即“受

10、托責(zé)任觀”優(yōu)于決策有用觀，因?yàn)闆Q策觀強(qiáng)調(diào)是財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，而不是其所依據(jù)的會(huì)計(jì)制度，從而弱化了會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，而經(jīng)管責(zé)任觀則重視會(huì)計(jì)制度，突出了會(huì)計(jì)人員保持客觀公正的重要意義。 在三式記法下，會(huì)計(jì)的經(jīng)管責(zé)任得到進(jìn)一步加強(qiáng)。就時(shí)間三式簿記而言，財(cái)富的變化不僅要用資本賬戶來(lái)解釋，還要對(duì)照預(yù)算來(lái)核算，使原先幾乎完全面向過(guò)去的經(jīng)管責(zé)任觀同時(shí)要面向未來(lái)。 “受托責(zé)任觀”隱含了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，會(huì)計(jì)活動(dòng)對(duì)業(yè)績(jī)計(jì)量也要服從于該目標(biāo)。這樣的計(jì)量首先是經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的計(jì)量，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)已經(jīng)實(shí)施了這樣的計(jì)量經(jīng)營(yíng)收益的計(jì)量。然后，作者進(jìn)一步引導(dǎo)讀者了解業(yè)績(jī)計(jì)量過(guò)程所涉及到的三方：企業(yè)管理當(dāng)局、會(huì)計(jì)人員及會(huì)計(jì)信息使用者。這里的會(huì)計(jì)人

11、員不僅包括簿記人員，還包括審計(jì)師和其他制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)團(tuán)體，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。井尻教授假定這三方的利益通常并不一致，因此他的理論結(jié)構(gòu)包括如下主張：（1）會(huì)計(jì)的目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況；（2）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員與資源委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會(huì)計(jì)人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，會(huì)計(jì)人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束；（3）應(yīng)予公告的財(cái)務(wù)事項(xiàng)必須建立在委托人有權(quán)知道并且必須考慮信息披露對(duì)受托者的成本（例如商業(yè)秘密、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等）；（4）為了阻止受托者和委托人濫用業(yè)績(jī)計(jì)量，計(jì)量必須標(biāo)準(zhǔn)化，必須可驗(yàn)證，這樣就不會(huì)發(fā)生系統(tǒng)

12、生成業(yè)績(jī)計(jì)量的不一致性；（5）必須對(duì)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任進(jìn)行界定，這樣業(yè)績(jī)計(jì)量可以依賴于可靠的行為來(lái)產(chǎn)生和驗(yàn)證，使會(huì)計(jì)人員免遭無(wú)端的指責(zé)；（6）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性。4 微分三式簿記 (1) 微分三式簿記定義：財(cái)富=收益=動(dòng)力 除了會(huì)計(jì)知識(shí)，井尻教授運(yùn)用最多的是數(shù)學(xué)和物理知識(shí)。微分三式簿記是他推崇并重點(diǎn)介紹的一種三式簿記模式，這種模式產(chǎn)生的邏輯基礎(chǔ)就是會(huì)計(jì)恒等式和數(shù)學(xué)中倒數(shù)、微積分知識(shí)的融合。他認(rèn)為復(fù)式簿記的純粹形式為“財(cái)富=資本”，財(cái)富表示資本存量，資本表示過(guò)去財(cái)富的變化，這一等式又可表述為“存貨=流轉(zhuǎn)”，流轉(zhuǎn)意味著存貨價(jià)值的變化，可以看作存貨的“導(dǎo)數(shù)”。如果繼續(xù)對(duì)資本（流轉(zhuǎn)）求導(dǎo)，

13、就可以引出第三度了，這是開(kāi)啟三式簿記大門(mén)的一把鑰匙。三式記賬法下形成的新的會(huì)計(jì)恒等式為“財(cái)富=收益=動(dòng)力”，其中“收益”和“動(dòng)力”是參照牛頓力學(xué)中的“動(dòng)量”和“力”兩個(gè)概念。在詳細(xì)說(shuō)明和論證三式記賬法時(shí)，井尻教授主要也是借助于微積分和牛頓力學(xué)的知識(shí)對(duì)新的會(huì)計(jì)恒等式進(jìn)行闡述。在圖解三式記賬法時(shí)，作者用到了六個(gè)概 念財(cái)富、收益、動(dòng)量、行動(dòng)、沖量和動(dòng)力；涉及到三種關(guān)系導(dǎo)數(shù)關(guān)系（財(cái)富與動(dòng)量、動(dòng)量與動(dòng)力之間）、積分關(guān)系（動(dòng)量與收益，動(dòng)力與沖量，沖量與行動(dòng)之間）和差分關(guān)系（動(dòng)量與沖量、財(cái)富與收益、收益與行動(dòng)之間）；運(yùn)用到三張報(bào)表財(cái)富表（財(cái)富）、動(dòng)量表（動(dòng)量和收益）和動(dòng)力表（動(dòng)力、沖量和行動(dòng)）。在解釋“動(dòng)力

14、”的概念時(shí)，作者再一次引入物理學(xué)的概念磨擦和衰變。他認(rèn)為企業(yè)獲取的收益，不可能永續(xù)增長(zhǎng)，磨擦指利潤(rùn)動(dòng)量受到的干擾，衰變是指動(dòng)力增長(zhǎng)的衰變，二者的綜合作用使得總收益大大低于理想狀況。借助物理學(xué)上的概念，運(yùn)用數(shù)學(xué)上的邏輯關(guān)系，井尻教授使得三式簿記的原理和內(nèi)容變得淺顯易懂。 （2） 微分三式簿記的意義 在三式記賬法下分析企業(yè)價(jià)值時(shí)，作者仍然是以資金的時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ)。 他認(rèn)為一個(gè)公司的現(xiàn)時(shí)價(jià)值等于其現(xiàn)時(shí)財(cái)富（W）、收益動(dòng)量（）現(xiàn)值以及收益加速度（）現(xiàn)值三者之和。在計(jì)算每股收益時(shí)考慮其摩擦率，假設(shè)摩擦率為，資本化率為r，收益的現(xiàn)值為I，則I=/（r+）。在計(jì)算收益加速度（動(dòng)力）時(shí)考慮動(dòng)力的衰變，設(shè)動(dòng)力的

15、衰變率為v，加速度收益的現(xiàn)值為A，則A=/（r+）（r+v），公司的價(jià)值就等于W+I+A。 在微分三式簿記法下，需要編制三張報(bào)表：財(cái)富表、資本表和動(dòng)力表。財(cái)富表列示現(xiàn)時(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債，資本表概括了引起財(cái)富變化的一切流轉(zhuǎn)額，動(dòng)力表則反映了收益的變化量。這為財(cái)務(wù)報(bào)表改革提供了一個(gè)方向，可以豐富報(bào)表的信息含量和提高信息質(zhì)量。因?yàn)樽鳂I(yè)成本管理是以成本動(dòng)因分析為基礎(chǔ)的，而微分三式簿記將影響利潤(rùn)的各種因素如技術(shù)創(chuàng)新、人才引進(jìn)、耗費(fèi)節(jié)約等以賬戶的形式反映，并記錄它們各自的影響程度，這將為作業(yè)管理中成本動(dòng)因的選擇和分析提供便捷而有效的信息。于是有人提出以微分三式簿記為新的操作平臺(tái)，對(duì)作業(yè)成本管理模式加以改進(jìn)。5 實(shí)施三式簿記的環(huán)境分析三式簿記沒(méi)有在實(shí)踐中推行，與其外在環(huán)境不成熟是也分不開(kāi)的。會(huì)計(jì)的變革有它賴以存在的基礎(chǔ)，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其他相關(guān)環(huán)境有直接聯(lián)系。從簿記史上看，只有復(fù)式簿記的產(chǎn)生帶來(lái)了一次重大變革。曾經(jīng)有人預(yù)測(cè)井尻教授提出的“三式簿記”會(huì)替代復(fù)式簿記，但并未變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。這說(shuō)明社會(huì)的發(fā)展還沒(méi)有達(dá)到完全否定復(fù)式簿記，實(shí)施三式簿記的程度。比如復(fù)式簿記能夠滿足會(huì)計(jì)核算的要求，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展還不能支持三式簿記的運(yùn)行，人們對(duì)會(huì)計(jì)管理職能的認(rèn)識(shí)還不夠充分，對(duì)三式記賬法的實(shí)施還不能認(rèn)同等。三式簿記最終是否能夠替代復(fù)式簿記尚難肯定，但它為會(huì)計(jì)記賬方法的發(fā)展提供