從資本公積沿革透析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變

1、從資本公積沿革透析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變內(nèi)容摘要：本文通過對(duì)資本公積會(huì)計(jì)的沿革分析透視了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則演變 過程中存在的一些理念缺陷，指出遏制企業(yè)利潤操縱應(yīng)通過增強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)則的透 明度來實(shí)現(xiàn)。最后本文建議應(yīng)從全面收益觀的角度還原資本公積本來面目，不 要再讓它扮演利潤操縱的控制角色。關(guān)鍵詞：資本公積會(huì)計(jì)核算我國 19931993 年會(huì)計(jì)制度改革時(shí)提出資本公積概念，隨后對(duì)其構(gòu)成內(nèi)容及核算 進(jìn)行過多次改革。資本公積會(huì)計(jì)核算歷史沿革根據(jù)財(cái)政部 20002000 年末發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度、20012001 年發(fā)布的關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定及20032003 年發(fā)布的關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有

2、關(guān)問題解答（三）規(guī)定，當(dāng)前資本公積明細(xì)科目 具體內(nèi)容包括：資本（股本）溢價(jià)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、 撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)及其它資本公積。由十“接受非 現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備”及“股權(quán)投資準(zhǔn)備”是未實(shí)現(xiàn)的“資本公積”，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，所以資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本），只有等非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)投資處置時(shí)，“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備”及“股權(quán)投資準(zhǔn)備” 轉(zhuǎn)入“其它資本公積”之后才能轉(zhuǎn)增資本。關(guān)聯(lián)交易差價(jià)待上市公司清算時(shí)再 予以處理。這些規(guī)定與原股份有限公司會(huì)計(jì)制度相比，在資本公積的核算上，做了較大變動(dòng)：將原在“接受捐贈(zèng)資產(chǎn)準(zhǔn)備”項(xiàng)目下核算的內(nèi)容，改在“接

3、受非 現(xiàn)金捐贈(zèng)準(zhǔn)備”項(xiàng)目下核算；將原在“其他資本公積轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目下核算的企業(yè) 接受的現(xiàn)金捐贈(zèng)，改在“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”項(xiàng)目下核算，后又改在“其他資本公積”科目下核算；將原“住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目核算的內(nèi)容取消；取消了“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”、“被投資單位資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”兩個(gè)項(xiàng)目；取消了 “被 投資單位接受捐贈(zèng)準(zhǔn)備”、“被投資單位股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“被投資單位外幣 資本折算差額”三個(gè)項(xiàng)目，其核算內(nèi)容改在“股權(quán)投資準(zhǔn)備”項(xiàng)目下核算；增加了 “撥款轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目，將原在“其他資本公積轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目下核算的國家撥入 的技術(shù)改造、技術(shù)研究等項(xiàng)目撥款轉(zhuǎn)入資本公積的部分，改在該項(xiàng)目下核算； 用“其他資本公積”項(xiàng)目代替原“其他資

4、本公積轉(zhuǎn)入”項(xiàng)目；將債務(wù)重組收益 及債權(quán)人豁免的債務(wù)納入“其他資本公積”項(xiàng)目下核算；增加了“關(guān)聯(lián)交易價(jià)差”項(xiàng)目核算顯失公允的關(guān)聯(lián)交易所得超出公允價(jià)值部分的差額。發(fā)生上述變化的原因是：一是為了理順資本公積各項(xiàng)目的關(guān)系；二是因?yàn)?隨著我國住房制度的改革，企業(yè)已經(jīng)沒有了此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；三是會(huì)計(jì)核算的指 導(dǎo)思想由“公允價(jià)值”計(jì)價(jià)改為“賬面價(jià)值”計(jì)價(jià)所致；四是修訂了原制度的 錯(cuò)誤；五是為了進(jìn)一步規(guī)范上市公司利用資產(chǎn)交易進(jìn)行利潤操縱的行為，即為 了遏制上市公司利用各種可能虛增利潤的特殊情況所作的規(guī)定。從資本公積會(huì)計(jì)核算剖析我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念缺陷用賬面價(jià)值替代公允價(jià)值為了遏制上市公司在資產(chǎn)重組中濫用公允價(jià)

5、值現(xiàn)象，我國各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 均回避公允價(jià)值的運(yùn)用，從而強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值，但公允價(jià)值仍然在修訂后的會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則中作了定義及運(yùn)用，這是令人困惑的現(xiàn)實(shí)。公允價(jià)值概念的提出和應(yīng)用起源于2020 世紀(jì) 8080 年代的美國。公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)結(jié)算的金 額，是現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。一般認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量有助于提高會(huì) 計(jì)信息的相關(guān)性，更符合決策有用觀這一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。目前公允價(jià)值 已被越來越多國家、地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將其作為一項(xiàng)重要 的會(huì)計(jì)屬性在各項(xiàng)準(zhǔn)則中予以運(yùn)用。19981998 年，我國股份公司會(huì)計(jì)制度中規(guī)定：將企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行資

6、產(chǎn)評(píng)估的增值計(jì)入資本公積中的“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”明細(xì)科目。但在20012001 年企 業(yè)會(huì)計(jì)制度頒布后，企業(yè)間資產(chǎn)交易主耍采用“賬面價(jià)值”計(jì)量。相應(yīng)地，資本 公積的明細(xì)科目中不再包括“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”科目。其實(shí)這種做法不恰當(dāng)， 它使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中某些業(yè)務(wù)不能得到準(zhǔn)確的反映。筆者認(rèn)為，20012001 年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度最大問題是對(duì)會(huì)計(jì)改革過程中個(gè)別企業(yè)或較多企業(yè)運(yùn)用“公允價(jià)值”、“協(xié)議價(jià)格”、“評(píng)估價(jià)值”隨意操 縱利潤的現(xiàn)象，沒有提出可行的科學(xué)解決方案， 而是采取禁止使用“公允價(jià) 值”、 “協(xié)議價(jià)格”、 “評(píng)估價(jià)值”的原始辦法，過分強(qiáng)調(diào)使用“賬面價(jià)值” 這一不科學(xué)的做法。如果用賬面價(jià)值作為計(jì)量

7、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，無法反映交 易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不能客觀公允地披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。所以，資本公積的核算內(nèi) 容取消“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”的做法是不現(xiàn)實(shí)的，應(yīng)該恢復(fù)“資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn) 備”的核算內(nèi)容，以反映企業(yè)因股份制改制或兼并重組所導(dǎo)致的資產(chǎn)評(píng)估增值。誤用“實(shí)質(zhì)重于形式原則”“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)原則。在世界經(jīng)濟(jì)全球化和經(jīng)濟(jì) 活動(dòng)頻繁創(chuàng)新的現(xiàn)代會(huì)計(jì)社會(huì)里，受到世界上主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的推崇。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASCIASC） 19891989 年 7 7 月公布的編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架 中將實(shí)質(zhì)重于形式作為財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征之一，其中指出，實(shí)質(zhì)重于形式是 指：“信息如果想如實(shí)地反映其所意圖

8、反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù) 它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。”我國在發(fā)布的第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露（1997）中首次提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是 否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律 形式加以確定。我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度（20012001）正式將實(shí)質(zhì)重于形式作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì) 計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。為了遏制上市公司利用關(guān)聯(lián)交易及債務(wù)重組操縱利潤，現(xiàn)行制度規(guī)定將債 務(wù)重組收益及非公允

9、關(guān)聯(lián)交易收益計(jì)入資本公積。除此之外，還把撥款轉(zhuǎn)入及 接受捐贈(zèng)作為資本公積，并規(guī)定準(zhǔn)備類資本公積不能轉(zhuǎn)增資本，從資本公積這 個(gè)科目的核算內(nèi)容及有關(guān)規(guī)定可以看到會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制訂者希望上市公司的盈利質(zhì) 量高一點(diǎn)，對(duì)于一些有水分嫌疑的收益不進(jìn)入當(dāng)期損益而直接計(jì)入資本公積， 同時(shí)還對(duì)其轉(zhuǎn)增資本作了限制。會(huì)計(jì)制度具有引導(dǎo)及規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的功能毋庸置疑，但是這種“引導(dǎo) 與規(guī)范”既有積極的一面也有消極的一面。一方面，這些會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)后，利 用資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象減少了，對(duì)于提高上市公司盈利質(zhì)量的 確起到了良好作用；但另一方面，上市公司為了規(guī)避這些規(guī)定，增加了交易成 本，其代價(jià)是與國際慣例背道而馳，而

10、且實(shí)際上由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，產(chǎn) 生了更多不是以市場(chǎng)規(guī)律而是以會(huì)計(jì)規(guī)則為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)行為，并帶有更大的欺輸性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)指導(dǎo)思想是“發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)”，也就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂時(shí)，不是 以準(zhǔn)則直接認(rèn)定交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而是讓編報(bào)者和審計(jì)師去發(fā)現(xiàn)交易事項(xiàng)的實(shí) 質(zhì)。只有形式與實(shí)質(zhì)不符時(shí)才啟用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，準(zhǔn)則制定者的任務(wù) 是指導(dǎo)編報(bào)者和審計(jì)師如何發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)。實(shí)際上，對(duì)于我國資本市場(chǎng)出現(xiàn)的許多 非理性經(jīng)濟(jì)行為，筆者認(rèn)為更多應(yīng)從披露入手，從政策入手，而不是從會(huì)計(jì)確 認(rèn)和計(jì)量入手。把行為性失真當(dāng)作規(guī)則性失真會(huì)計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真和行為性失真，前者是準(zhǔn)則制定者的失誤，后者是準(zhǔn)則執(zhí)行者的失誤。就準(zhǔn)則本身而言，很

11、多準(zhǔn)則過于理想化，如果是嚴(yán) 格解釋和運(yùn)用，應(yīng)該是可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但有些準(zhǔn)則往往柔性十足， 賦予企業(yè)管理當(dāng)局很大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，這種準(zhǔn)則是“原則導(dǎo)向型”的。但 是事實(shí)往往相反，企業(yè)管理當(dāng)局錯(cuò)用或?yàn)E用了準(zhǔn)則制定者賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)， 結(jié)果造成會(huì)計(jì)信息的行為性失真，這時(shí)準(zhǔn)則制定者為了遏制會(huì)計(jì)信息行為性失真，也為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，出臺(tái)了剛性十足的“規(guī)則導(dǎo)向型”的會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則，但由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜多樣性，以及企業(yè)管理當(dāng)局交易安排和組織設(shè) 計(jì)，最終導(dǎo)致即使正確運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也無法真實(shí)公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng) 營成果，結(jié)果造成會(huì)計(jì)信息的規(guī)則性失真。這就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者陷入兩難境 地，為了防范

12、行為性失真，必須以規(guī)則性失真為代價(jià)；為了防范規(guī)則性失真， 又得以行為性失真為代價(jià)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制訂者將債務(wù)重組收益、非公允關(guān)聯(lián)交易 收益計(jì)入資本公積實(shí)質(zhì)是以規(guī)則性失真換取行為性失真，也就是為了防范行為 性失真，付出了規(guī)則性失真代價(jià)。如果是規(guī)則性失真，則修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是必要 的；而如果是行為性失真，則不能修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)從加強(qiáng)執(zhí)行（包括信息披露及監(jiān)管機(jī)制）監(jiān)督會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。我國在遏制利潤操縱的會(huì)計(jì)處理過程中有兩 方面是不恰當(dāng)?shù)模阂皇沁^度強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，忽視會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性， 相關(guān)性和可靠性之間沒有找到理想的平衡點(diǎn)；二是錯(cuò)把行為性失真當(dāng)作規(guī)則性 失真，從而不斷修訂規(guī)則，如債務(wù)重組、非貨幣性交易等

13、準(zhǔn)則的修訂，實(shí)際上， 公允價(jià)值的濫用更多是行為性失真，而不是規(guī)則性失真。從全面收益觀的角度還原資本公積本質(zhì)筆者認(rèn)為，資本公積應(yīng)還原其本來面目，只設(shè)三個(gè)明細(xì)科目，即資本 （或股 本）溢價(jià)、資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備和其他資本公積。西方把所有權(quán)權(quán)益分為繳入資本 和留存收益，繳入資本是股東投入的資本，資本公積只能核算股東投入超過股 本或?qū)嵤召Y本的溢價(jià)部分，至于接受捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入等是一種利得，不能在資 本公積核算，類似子我國的營業(yè)外收入。美國會(huì)計(jì)要素有十個(gè)，除了我國現(xiàn)有的六要素外，還有利得與損失以及業(yè)主投資與分派業(yè)主款等。根據(jù)FASBFASB 的SFACSFAC No.No. 6 6 定義，利得是指“一個(gè)企業(yè)由

14、于主要經(jīng)營活動(dòng)以外的或偶然發(fā)生的 交易，以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其它交易和事項(xiàng)導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益 （凈資產(chǎn)）增加”，利得主要來源有四類：偶發(fā)或非經(jīng)營 活動(dòng)的收益；企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉(zhuǎn)移，如接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、賠償 費(fèi)收入等；持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)；S S 然災(zāi)害或其他環(huán)境導(dǎo)致的利得。當(dāng)前對(duì)資本公積的這些規(guī)定主要是基于反數(shù)字游戲的需要，而不是會(huì)計(jì)規(guī) 則的改變。根據(jù)國際慣例，筆者認(rèn)為我國當(dāng)前資本公積核算大部分項(xiàng)目屬于利 得，而不是資本投入，對(duì)現(xiàn)行的明細(xì)科目可以如此清理：接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng) 準(zhǔn)備、其他資本公積、撥款轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組收益、非貨幣性收益進(jìn)入營業(yè)外收 入，股權(quán)投資準(zhǔn)備計(jì)入投資收益或遞延收入，外幣資本折算差額合并進(jìn)入資本 （或股本溢價(jià)）,關(guān)聯(lián)交易差價(jià)作為非經(jīng)常性損益核算，為此建議廢除關(guān)聯(lián)方 之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定，并恢復(fù)修訂前的債務(wù)重組及非貨幣性交易準(zhǔn)則，確認(rèn)債務(wù)重組收益及非貨幣性交易收益。這樣，會(huì)進(jìn) 一步消除或縮小會(huì)計(jì)與稅法在損益上的確認(rèn)差異，減少企業(yè)的納稅調(diào)整。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度看，會(huì)計(jì)國際化是經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國際化的內(nèi)在 要求，是會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。我國今后應(yīng)繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)，建立符合 我國實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求和國際慣例的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。只有這樣才能為我 國