財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)典例題大全(doc150頁(yè))(完美版)

1、2009 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考會(huì)計(jì)知識(shí)要點(diǎn)（一）一交易性金融資產(chǎn) 經(jīng)典例題 遠(yuǎn)大公司 2008 年 1 月 1 日， 購(gòu)入面值為A 公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算， 實(shí)際支付價(jià)款 104 萬(wàn)元 （含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 4 萬(wàn)元） ，另支付交易費(fèi)用 0.5 萬(wàn)元。 2008 年 1 月 5 日，收到購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付價(jià)款中所含的股利 4 萬(wàn)元。 2008 年 12 月 31 日， A 公司股票的公允價(jià)值為106 萬(wàn)元。 2009 年 1 月 5 日，收到 A 公司股票 2008 年度的股利 4 萬(wàn)元。 2009 年 4 月 20 日，遠(yuǎn)大公司出售 A 股票，售價(jià)為108 萬(wàn)元。則遠(yuǎn)大公司持有該項(xiàng)交易性

2、金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益總額為（ ）萬(wàn)元。A 11.5 B 0.2 C 15.5 D 6例題答案 A答案解析： （ 1）購(gòu)買(mǎi)股票時(shí)，作為交易性金融資產(chǎn)核算入賬：借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000應(yīng)收股利40 000投資收益5 000貸：銀行存款 1 045 000分析：對(duì)于購(gòu)買(mǎi)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，買(mǎi)價(jià)中包含的交易費(fèi)用，不作為交易性金融資產(chǎn)的初始入賬成本，應(yīng)該單獨(dú)作為“投資收益”反映；對(duì)于在購(gòu)買(mǎi)時(shí)買(mǎi)價(jià)中包含的應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）也不作為交易性金融資產(chǎn)的初始入賬成本，單獨(dú)作為“應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利） ”反映。（ 2）收到購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利借：銀行存款 40 000貸：應(yīng)收股利 40 0

3、00分析：收到買(mǎi)價(jià)中包含的應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）時(shí)，直接沖減“應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利） ”就可以了。（ 3） 2008 年 12 月 31 日， A 股票的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 60 000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益60 000分析：交易性金融資產(chǎn)因?yàn)椴捎霉蕛r(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是需要對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)做出相應(yīng)的調(diào)整，即現(xiàn)在的公允價(jià)值大于上期交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，調(diào)增“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)” ，確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益” ；如果 現(xiàn)在的公允價(jià)值小于上期賬面價(jià)值的，作相反的分錄。（ 4）收到 A 股票 2008 年度的股利時(shí)（持有期間） ：借：

4、銀行存款 40 000貸：投資收益40 000分析：在收到持有期間的實(shí)現(xiàn)應(yīng)收利息（或應(yīng)收股利）的，作為“投資收益”核算，說(shuō)明這時(shí)持有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益。（ 5） 2009 年 4 月 20 日，遠(yuǎn)大公司出售A 股票時(shí)：借：銀行存款 1 080 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000公允價(jià)值變動(dòng) 60 000投資收益 20 000分析：企業(yè)處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該將該項(xiàng)金融資產(chǎn)涉及的科目相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)。 “交易性金融資產(chǎn)成本”按照取得時(shí)的初始入賬成本結(jié)轉(zhuǎn)； “交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”按照從取得到處置期間發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)余額結(jié)轉(zhuǎn)。在本題中只發(fā)生一次公允價(jià)值變動(dòng)，所以直接將

5、該金額在相反方向結(jié)轉(zhuǎn)就可以了。這時(shí)，按照借貸方的差額調(diào)整為“投資收益” ，作為處置損益核算。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 60 000貸：投資收益60 000分析：處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，以前發(fā)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額也要相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中。這樣做是為了更好的反映企業(yè)持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)取得收益。需要注意的是這里的余額指的是借方和貸方歷史數(shù)據(jù)的差額，并不一定是實(shí)際的賬戶(hù)余額，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益科目期末是沒(méi)有余額的。遠(yuǎn)大公司持有該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益總額是： 5 000（投資收益）60 000（公允價(jià)值變動(dòng)損益）40 000（投資收益）20 000（投資收益）60 000（公允價(jià)值變動(dòng)

6、損益）60 000（投資收益）=115 000 （元）。例題總結(jié)與延伸 上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理，從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問(wèn)題，所以處理還是比較簡(jiǎn)單的。需要注意的地方就是初始計(jì)量中交易費(fèi)用的處理，這是區(qū)別于其他三類(lèi)金融資產(chǎn)的地方。另外比較重點(diǎn)的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理和確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。最后是處置的時(shí)候同時(shí)要把累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入到投資收益中，同時(shí)轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅。交易性金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。因

7、此，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，賬面價(jià)值大于其初始取得成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債反之，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降時(shí)，賬面價(jià)值小于其初始取得成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)1 、金融資產(chǎn)分類(lèi)：計(jì)量的差異問(wèn)題和管理者的意圖。既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點(diǎn)和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個(gè)分類(lèi)中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問(wèn)題，主要考慮點(diǎn)是在于防止上市公司利潤(rùn)調(diào)節(jié)。比如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是記入到當(dāng)期損益的，而可供出售金

8、融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)記入到所有者權(quán)益，持有至到期投資等攤余成本計(jì)量，交易費(fèi)用記入到初始確認(rèn)成本，不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類(lèi)資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。2 、 交易性金融資產(chǎn)： 按照公允價(jià)值入帳， 交易費(fèi)用記入到當(dāng)期損益， 已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價(jià)值變動(dòng)記入到公允價(jià)值變動(dòng)損益，形成了暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異，遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值，也不進(jìn)行

9、減值測(cè)試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅?，不涉及到減值測(cè)試和實(shí)際利率攤銷(xiāo)問(wèn)題。提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類(lèi)金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換。易錯(cuò)點(diǎn) 1 .以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益， 而其他三類(lèi)資產(chǎn)是計(jì)入成本。 （關(guān)于交易費(fèi)用處理，由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的，交易費(fèi)用是記入到當(dāng)期損益的。如果是持有時(shí)間不確定或者是長(zhǎng)期資產(chǎn)的交易費(fèi)用一般是計(jì)入到資產(chǎn)的入賬價(jià)值中的。 ）2 .關(guān)于應(yīng)收利息和應(yīng)收股利的問(wèn)題， 有的時(shí)候題目中不會(huì)明確給出價(jià)款中是否含有利息， 但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的，這個(gè)問(wèn)題一并在這里做一下說(shuō)明，持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要

10、注意。一般情況下如果是沒(méi)有到付息期的一般作為應(yīng)計(jì)利息核算；如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的，那么可以確認(rèn)應(yīng)收利息。比如： 2008 年 1 月 1 日購(gòu)買(mǎi) 2007 年初發(fā)行的5 年期債券面值 1000 萬(wàn)元，票面利率 5，實(shí)際支付 1015 萬(wàn)元，實(shí)際利率6。每年1 月 5 日付息。 （注意了，此處就是陷阱了， 2008 年 1 月 1 日購(gòu)買(mǎi)的，每年1 月 5 日付息，那么支付價(jià)款中就包含了 50 萬(wàn)的利息，但是沒(méi)有明確說(shuō)明。 ）一直做題習(xí)慣了溢價(jià)購(gòu)買(mǎi)，利息調(diào)整在借方。但本題因?yàn)樵谀瓿踬?gòu)買(mǎi)，包含應(yīng)收利息 50 萬(wàn)元，所以攤余成本是 965 萬(wàn)元，其小于面值。3、所得稅的問(wèn)題公允價(jià)值上升

11、：借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債公允價(jià)值下降：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用這里需要注意的事情就是：（ 1） 、處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。（2）、一定要“分別”的進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)是資產(chǎn)的，負(fù)債是負(fù)債的，嘻嘻用我的結(jié)論就是“不是一家人，不進(jìn)一家門(mén)”，4 、 需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值， 也不進(jìn)行減值測(cè)試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅蹋?不涉及到減值測(cè)試和實(shí)際利率攤銷(xiāo)問(wèn)題。5、公允價(jià)值變動(dòng)損益不要忘記最后的這個(gè)收尾工作，要轉(zhuǎn)入“投資收益” 。另外對(duì)此處要延伸一下，在做單選題的時(shí)候要仔細(xì)看問(wèn)的是什么。2009 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考會(huì)計(jì)知識(shí)要點(diǎn)（二）二 持有至到期投資經(jīng)典例題遠(yuǎn)大公司于 200

12、8 年 1 月 1 日購(gòu)入中原公司發(fā)行的 2 年期債券，支付價(jià)款 41 486 萬(wàn)元，債券面值40 000 萬(wàn)元，每半年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方中原公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率8 ，實(shí)際利率6，采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，則甲公司2009 年 6 月 30 日持有至到期投資的攤余成本為（ ）萬(wàn)元。A 40764.50B 41130.58C 40387.43D 41600例題答案C答案解析（ 1） 2008年 1 月 1 日：借：持有至到期投資成本 40 000持有至到期投資

13、利息調(diào)整1 486貸：銀行存款 41 4862008 年 6 月 30 日：借：應(yīng)收利息1600 （40 000X8%/2）貸：投資收益1 244.58 （41 1486X6%/2）持有至到期投資利息調(diào)整 355.42借：銀行存款 1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本 =41 486+1 244.58-1 600=41130.58 （萬(wàn)元）（ 2） 2008 年 12 月 31 日：借：應(yīng)收利息1 600 （40 000 X8%/2）貸：投資收益1 233.92 （4 1130.58X 6%/2）持有至到期投資利息調(diào)整 366.08借：銀行存款 1600貸：應(yīng)收利息1600

14、此時(shí)持有至到期投資的攤余成本 =41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50 （萬(wàn)元）（ 3） 2009 年 6 月 30 日：借：應(yīng)收利息1 600 （40 000 X8%/2）貸：投資收益1 222.93 （40 764.50X6%/2）持有至到期投資利息調(diào)整 377.07借：銀行存款 1600貸：應(yīng)收利息1600此時(shí)持有至到期投資的攤余成本 =40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43 （萬(wàn)元）（ 4） 2009 年 12 月 31 日：借：應(yīng)收利息 1 600 （40 000 X8%/2）貸：投資收益1212.57 （倒擠）持有至到期投資利

15、息調(diào)整 387.43 （1486-355.42-366.08-377.07 ）借：銀行存款1600貸：應(yīng)收利息1600借：銀行存款40000貸：持有至到期投資成本40000例題總結(jié)與延伸 因?yàn)樵谟?jì)算持有至到期投資的實(shí)際利率時(shí)，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的問(wèn)題，即在題目中的利息是半年付，還是在整年付，是分期付息還是一次還本付息，利息收到的時(shí)間不同產(chǎn)生的價(jià)值是不一樣的，所以在做題時(shí)一定要審清題目的付息方式。持有至到期投資的利息調(diào)整采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)對(duì)于初學(xué)者來(lái)說(shuō)是比較陌生的，對(duì)于投資者而言，債券未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即期初攤余成本；對(duì)于債券發(fā)行方而言，期初攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少債務(wù)。對(duì)于雙方來(lái)說(shuō)

16、，實(shí)際利率和票面利率不一致時(shí)，表面上的現(xiàn)金流入或流出，即根據(jù)票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息或應(yīng)付利息，本身并不是雙方實(shí)際得到的收益或承擔(dān)的費(fèi)用，而實(shí)際利率法攤銷(xiāo)正好解決了這個(gè)問(wèn)題。實(shí)際利率法下根據(jù)期初攤余成本乘以實(shí)際利率得出的金額即為債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，同樣，它也是投資者應(yīng)該確認(rèn)的投資收益。在債券市場(chǎng)上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報(bào)酬率，因此實(shí)際利率計(jì)算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本；票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對(duì)于債券來(lái)說(shuō)就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險(xiǎn)要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值。另外

17、如果債券發(fā)生了減值損失，說(shuō)明債券的攤余成本大于其公允價(jià)值，此時(shí)要將持有至到期投資的攤余成本減至公允價(jià)值的水平。綜上，因此期末的攤余成本=期初攤余成本+實(shí)際利息（期初攤余成本X實(shí)際利率）-現(xiàn)金流入（面值X票面利率）一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。實(shí)際利率法攤銷(xiāo)就是上面的思路，當(dāng)實(shí)際利率大于票面利率時(shí)，人們寧愿把資金存入銀行或進(jìn)行其他投資，而不愿購(gòu)買(mǎi)債券，從而債券的發(fā)行受阻，發(fā)行方只能折價(jià)發(fā)行，折價(jià)的金額作為發(fā)行方將來(lái)少付利息的代價(jià)和投資方少收到的利息部分的補(bǔ)償；同理，當(dāng)實(shí)際利率小于票面利率時(shí)，人們爭(zhēng)相購(gòu)買(mǎi)該債券，債券供不應(yīng)求，發(fā)行方適當(dāng)提高發(fā)行價(jià)（即溢價(jià)發(fā)行）也仍然有人購(gòu)買(mǎi)，此時(shí)溢價(jià)的金額作為發(fā)行方將來(lái)

18、要多付出利息的補(bǔ)償和投資方將來(lái)多收到的利息部分的代價(jià)。實(shí)際利率法就是目的就是將溢價(jià)和折價(jià)金額在持有期間逐期確認(rèn)調(diào)整投資方的收益和發(fā)行方的費(fèi)用。實(shí)際利率法的運(yùn)用在后面章節(jié)中還會(huì)出現(xiàn)，主要體現(xiàn)在應(yīng)付債券利息調(diào)整的攤銷(xiāo)，以及具有融資性質(zhì)的分期購(gòu)買(mǎi)或者出售產(chǎn)品涉及到的未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷(xiāo)，它們?cè)谠砩虾统钟兄恋狡谕顿Y的利息調(diào)整的攤銷(xiāo)的原理是一致的，我們可以從下面這個(gè)角度來(lái)理解：持有至到期投資和應(yīng)付債券的攤銷(xiāo)可以將攤余成本理解為本金， 而每期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出可以理解為包含了本金和利息兩部分。因此，持有至到期投資的期末攤余成本（本金）=期初攤余成本（本金）-現(xiàn)現(xiàn)金流入（即面值X票面利率

19、）一實(shí)際利息（即期初攤余成本X實(shí)際利率）L其中“現(xiàn)金流入一實(shí)際利息”可以理解為本期收回的本金；應(yīng)付債券的攤余成本（本金）=期初攤余成本（本金）一支付利息（即面值X票面利率）-實(shí)際利息（即期初攤余成本X實(shí)際利率）,其中“支付利息一實(shí)際利息”可以理解為清償?shù)谋窘?。而未?shí)現(xiàn)融資收益和未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)原理是類(lèi)似的，未確認(rèn)融資費(fèi)用每一期的攤銷(xiāo)額=（每一期的長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額一未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額）X實(shí)際利率；未實(shí)現(xiàn)融資收益每一期的攤銷(xiāo)額=（每一期的長(zhǎng)期應(yīng)收款的期初余額一未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額）X實(shí)際利率。這很好理解，長(zhǎng)期應(yīng)付款和長(zhǎng)期應(yīng)收款的余額理解為本利和，而未確認(rèn)融資費(fèi)用和未實(shí)現(xiàn)融資收益理

20、解為利息，所以用“長(zhǎng)期應(yīng)付款的期初余額未確認(rèn)融資費(fèi)用的期初余額”或“長(zhǎng)期應(yīng)收款的期初余額未實(shí)現(xiàn)融資收益的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金X實(shí)際利率，就是當(dāng)期應(yīng)該攤銷(xiāo)的利息。因此，從本質(zhì)上說(shuō)，實(shí)際利率法的攤銷(xiāo)原理是相通的，掌握了持有至到期投資實(shí)際利率法的攤銷(xiāo)處理，之后的貸款、應(yīng)付債券、融資租賃、具有融資性質(zhì)的分期購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品涉及到的實(shí)際利率法的攤銷(xiāo)處理就迎刃而解了。 知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)5 .持有至到期投資主要是債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。6 .實(shí)際利率的計(jì)算由于涉及到財(cái)務(wù)管理的知識(shí)，做一般了解，比如債券的面值為1000 萬(wàn)元， 5 年期按年支付利息，本金最后一次支付，

21、票面利率10%,購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為900萬(wàn)元，交易費(fèi)用為50萬(wàn)元，實(shí)際利率為r,則期初攤余成本=950 = 1000X 10%X （ P/A,r,5） +1000X （P/F,r,5）,即：100/ （1+r） +100/（1+r）A2+100/（1+r）A3+100/（1+r）A4+100/（1+r）A5+1000/（1+r）A5=950采用插值法，設(shè) r=11% ，代入上式，則期初攤余成本=963.04 ；設(shè) r=12% ，代入上式，則期初攤余成本=927.9，則：（ 11%-r） /（ 11%-12%） =（963.04-950） / （963.04-927.9）可以計(jì)算出企業(yè)的實(shí)際利率 r=1

22、1%-（963.04-950）/（963.04-927.9）*（11%-12%）=11.371%借：持有至到期投資成本 1000貸：銀行存款 950持有至到期投資利息調(diào)整507 .另外一個(gè)比較重要的問(wèn)題是在分期還本的方式下，攤余成本的處理有兩種方法：一種是調(diào)整折現(xiàn)率，不調(diào)整期初攤余成本；另一種是調(diào)整期初攤余成本，不調(diào)整實(shí)際利率。從理論上來(lái)講，調(diào)整實(shí)際利率是更加合理的，因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量發(fā)生了變化，相應(yīng)地風(fēng)險(xiǎn)水平也發(fā)生了變化，那么投資者要求的報(bào)酬率也會(huì)發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定實(shí)際利率不變而調(diào)整期初攤余成本，主要考慮到調(diào)整實(shí)際利率計(jì)算比較煩瑣，但這種處理思

23、路本身是與實(shí)際不符，考試時(shí)候調(diào)整攤余成本的思路比較容易一些。8 .攤余成本的計(jì)算：（ 1）持有至到期投資為分期付息，到期還本債券投資：期末攤余成本=期初攤余成本（本金）+實(shí)際利息（期初攤余成本X實(shí)際利率）一現(xiàn)金流入（面值X票面利率）一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失（ 2）持有至到期投資為一次還本付息債券投資：期末攤余成本=期初攤余成本（本金）+實(shí)際利息（期初攤余成本X實(shí)際利率）一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失9 .持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值時(shí)：借：資產(chǎn)減值損失（賬面價(jià)值預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失

24、后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益：借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失10 持有至到期投資的轉(zhuǎn)換：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）公允價(jià)值變動(dòng)（債券公允價(jià)值與面值的差額，或貸記）貸：持有至到期投資成本（債券面值）利息調(diào)整（該明細(xì)科目余額，或借記）應(yīng)計(jì)利息（或借記）資本公積其他資本公積（債券公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，或借記）債券公允價(jià)值與面值的差額應(yīng)該計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”還是“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”明細(xì)科目存在爭(zhēng)議，準(zhǔn)則也沒(méi)有明確，以上處理是徐老師的觀點(diǎn)。注：上述貸方的“資本公積其他資本公積”應(yīng)當(dāng)在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，

25、計(jì)入當(dāng)期損益。借：資本公積其資本公積貸：投資收益易錯(cuò)點(diǎn) 關(guān)于持有至到期投資實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，需要區(qū)分是一次還本付息，還是分期付息、到期還本兩種付息方式。兩種計(jì)算方法的原理是一致的，期末攤余成本=期初攤余成本（本金）+實(shí)際利息（期初攤余成本X實(shí)際利率）一現(xiàn)金流入（面值X票面利率）一已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，如果是一次還本付息，現(xiàn)金流入為零，所以期期攤余成本的計(jì)算不考慮現(xiàn)金流入即可。2009 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考會(huì)計(jì)知識(shí)要點(diǎn)（三）三貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 經(jīng)典例題 12008 年 1 月 1 日，商業(yè)銀行向A 企業(yè)發(fā)放一筆 8000 萬(wàn)元， A 企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)7514 萬(wàn)元，貸款合同年利率為10%，期限 4年，利

26、息按年收取， A 企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，假定初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為 12%。2009 年 12 月 31 日，有客觀證據(jù)表明 A 企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，商業(yè)銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)A 企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預(yù)期 2010 年 12月 31 日將收到利息300 萬(wàn)元， 2011 年 12 月 31 日將收到本金 5000 萬(wàn)元。2010 年 12 月 31 日，商業(yè)銀行預(yù)期原來(lái)的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，但當(dāng)年實(shí)際收到的利息為200 萬(wàn)元。2011 年 12 月 31 日，商業(yè)銀行經(jīng)與 A 企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款 6000 萬(wàn)元，假定不考慮其他因素（計(jì)算結(jié)果保留

27、兩位有效數(shù)字） 。要求：根據(jù)上述資料編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。例題1 答案 （ 1） 2008年 1 月 1 日發(fā)放貸款：借：貸款本金 8000貸：存放中央銀行款項(xiàng)等7514貸款利息調(diào)整 486攤余成本=8000-486=7514 （萬(wàn)元）（ 2） 2008 年 12 月 31 日確認(rèn)并收到貸款利息：借：應(yīng)收利息800 （8000X 10%）貸款利息調(diào)整101.68貸：利息收入901.68 （7514X 12%）借：存放同業(yè)等 800貸：應(yīng)收利息800攤余成本=7514+901.68-800=7615.68 （萬(wàn)元）（ 3） 2009 年 12 月 31 日，確認(rèn)貸款利息：借：應(yīng)收利息800 （80

28、00X 10%）貸款利息調(diào)整113.88貸：利息收入913.88 （7615.68X 12%）計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本 =7615.68+913.88=8529.56 （萬(wàn)元） ， 2009 年 12 月 31 日，商業(yè)銀行預(yù)計(jì)從 A 企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下：300/ ( 1+12%) +5000/(1+12%)A2=4253.83(萬(wàn)元)=8529.56-4253.83=4275.734275.73應(yīng)確認(rèn)貸款減值損失借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準(zhǔn)備借：貸款已減值利息調(diào)整貸：貸款本金應(yīng)收利息(萬(wàn)元)4275.738529.56270.44 (486-101.68-113

29、.88)8000800確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本 =8529.56-4275.73=4253.83 （萬(wàn)元）（ 4） 2010 年 12 月 31 日，確認(rèn)利息收入并收到利息：借：貸款損失準(zhǔn)備510.46貸：利息收入510.46 （4253.83X 12%）借：存放同業(yè)等200貸：貸款已減值200計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備前，貸款的攤余成本 =4253.83+510.46-200=4564.29 （萬(wàn)元） ， 2010 年 12 月 31 日，商業(yè)銀行預(yù)期原來(lái)的現(xiàn)金流量估計(jì)不會(huì)改變，因此從 A 企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算如下： 5000/ （ 1+12% ） =4464.29 （萬(wàn)元）應(yīng)計(jì)提的貸款

30、損失準(zhǔn)備=4564.29-4464.29=100 （萬(wàn)元）借：資產(chǎn)減值損失 100貸：貸款損失準(zhǔn)備 100確認(rèn)減值損失后，貸款的攤余成本=4564.29-100=4464.29 （萬(wàn)元）5） 2011 年 12 月 31 日，結(jié)算貸款：借：貸款損失準(zhǔn)備貸：利息收入借：存放同業(yè)等貸款損失準(zhǔn)備535.71 (4464.29X12%)535.7160003329.56 (4275.73-510.46+100-535.71 )貸：貸款已減值8329.56（8529.56-200）資產(chǎn)減值損失1000經(jīng)典例題 2遠(yuǎn)大公司于 2008 年 1 月 1 日成立， 并開(kāi)始采用余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備， 計(jì)提比

31、率為2。2008 年末應(yīng)收款項(xiàng)的余額為800 萬(wàn)元；2009 年 2 月確認(rèn)壞賬損失20 萬(wàn)元， 2009 年 11 月收回已作為壞賬損失處理的應(yīng)收款項(xiàng)15 萬(wàn)元， 2009 年末應(yīng)收款項(xiàng)的余額為1200 萬(wàn)元，則遠(yuǎn)大公司2009 年末提取壞賬準(zhǔn)備的金額是（ ）萬(wàn)元。A.13B.28C.8 D. 3例題 2 答案 A答案解析2009年末“壞賬準(zhǔn)備”科目的應(yīng)有余額=1200 X 2% = 24 （萬(wàn)元），2009年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金額= 24（800X 2% 20+ 15） = 13 （萬(wàn)元）。 例題總結(jié)與延伸 一、例題 11 .由于“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，不是很常見(jiàn)，所以對(duì)于大部分學(xué)員來(lái)

32、說(shuō)比較陌生，建議學(xué)員參考新準(zhǔn)則的附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中“貸款”科目賬務(wù)處理說(shuō)明。2 .貸款采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)的處理和持有至到期投資類(lèi)似， 但在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)， 要注意同時(shí)將貸款的本金、 利息調(diào)整的科目余額以及應(yīng)收未收的利息轉(zhuǎn)到“貸款已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機(jī)構(gòu)對(duì)于減值的貸款進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)的管理和追蹤。3 .減值以后，按照實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)的利息收入要沖減“貸款損失準(zhǔn)備” ，對(duì)于按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額應(yīng)進(jìn)行表外登記。4 .在貸款的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時(shí)，不調(diào)整實(shí)際利率，而是調(diào)整攤余成本，教材在這一點(diǎn)上和持有至到期投資的處理相同。

33、二、例題 21 .應(yīng)收款項(xiàng)的處理教材上基本沒(méi)有過(guò)多涉及， 是比較基礎(chǔ)的內(nèi)容， 但是新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)， 暗示著應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)，也體現(xiàn)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。2 .應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提和核算思路（1）壞壞賬準(zhǔn)備”科目是資產(chǎn)的備抵科目，它增加與減少的方向均與應(yīng)收賬款科目相反，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值=應(yīng)收賬款的賬面余額壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的越大，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值就會(huì)越小；（ 2）壞賬準(zhǔn)備在計(jì)提時(shí)，分為兩步，第一步是確定金額，第二步是進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。第一步：確定金額。首先需要了解兩個(gè)概念：本期期末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額和本期

34、壞賬準(zhǔn)備發(fā)生額。前者是經(jīng)過(guò)計(jì)算壞賬準(zhǔn)備賬戶(hù)期末應(yīng)達(dá)到的余額，而后者是本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)會(huì)計(jì)分錄中的金額。兩者的關(guān)系是：本期壞賬準(zhǔn)備期初余額+本期收回已核銷(xiāo)的壞賬一本期發(fā)生的壞賬+本期計(jì)提額=本期期末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額其次：掌握以下公式（即上述公式的變形） ：當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收賬款計(jì)算應(yīng)有壞賬準(zhǔn)備余額一期末計(jì)提前“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸方余額（或+ “壞賬準(zhǔn)備”科目的借方余額 ）當(dāng)期按應(yīng)收賬款計(jì)算應(yīng)有壞賬準(zhǔn)備余額=當(dāng)期應(yīng)收賬款期末余額X通過(guò)減值測(cè)試確定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比率“壞賬準(zhǔn)備”科目的貸 （ 借 ） 方余額：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前， “壞賬準(zhǔn)備”科目的實(shí)際余額。第二步：會(huì)計(jì)核算。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的

35、分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備或相反分錄：借：壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)1.貸款的計(jì)量：（ 1）初始計(jì)量：借：貸款本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）利息調(diào)整（差額，或貸記）貸：吸收存款/存放中央銀行款項(xiàng)等（實(shí)際支付的金額）（ 2）后續(xù)計(jì)量：1 ）確認(rèn)貸款利息收入：借：應(yīng)收利息（合同本金X合同利率）貸：利息收入（期初攤余成本X實(shí)際利率）貸款利息調(diào)整（差額，或借記）【注】合同利率與實(shí)際利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息收入。2）收到貸款利息：借：吸收存款/ 存放中央款項(xiàng)/存放同業(yè)貸：應(yīng)收利息3）資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)貸款減值損失：借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準(zhǔn)備同時(shí)：借：貸款

36、已減值貸：貸款本金利息調(diào)整（或借記）應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時(shí)）4）按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入：借：貸款損失準(zhǔn)備貸：利息收入（期初攤余成本X實(shí)際利率）【注】此時(shí)應(yīng)將“合同本金X合同利率”計(jì)算確定的應(yīng)收利息進(jìn)行表外登記，不需要確認(rèn)。借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）貸：貸款已減值借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）貸：貸款損失準(zhǔn)備【注】后續(xù)計(jì)提減值時(shí)不需要再將本金與利息調(diào)整轉(zhuǎn)入“貸款已減值” ，因?yàn)樵诘谝黄跍p值時(shí)已經(jīng)做過(guò)處理了。5）確實(shí)無(wú)法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)：借：貸款損失準(zhǔn)備貸：貸款已減值同時(shí)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)銷(xiāo)表外登記的應(yīng)收未

37、收利息，減少表外“應(yīng)收未收利息”科目金額。6）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷(xiāo)的貸款以后又收回的：借：貸款已減值（原轉(zhuǎn)銷(xiāo)的已減值貸款余額）貸：貸款損失準(zhǔn)備借：吸收存款 /存放同業(yè)等 （實(shí)際收到的金額 ）貸：貸款已減值資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）2 .對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)，一般企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)， 通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。 企業(yè)收回或處置應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。3 .劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)， 其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類(lèi)方

38、面受到較多限制。關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問(wèn)題，對(duì)于貸款來(lái)說(shuō)在確認(rèn)減值的時(shí)候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個(gè)處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理。金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎性考慮，考慮到應(yīng)收未收的利息的風(fēng)險(xiǎn)，所以將應(yīng)收未收的利息作為計(jì)提減值前的攤余成本的一部分，這和持有至到期投資的處理不同。4 .壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理這是比較基礎(chǔ)的內(nèi)容，有的學(xué)友可能印象不是很深，在這里歸納一下：1 ）計(jì)提壞帳準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備2）發(fā)生壞賬損失：借：壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款3）收回已轉(zhuǎn)銷(xiāo)的壞賬：借：應(yīng)收賬款貸：壞賬準(zhǔn)備借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款或合并為：借：銀行存款貸：壞賬準(zhǔn)備4）沖減已計(jì)提的壞賬

39、準(zhǔn)備：借：壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失易錯(cuò)點(diǎn) 1.幾個(gè)重要的分錄：（ 1）確認(rèn)減值損失時(shí)，把貸款本金、利息調(diào)整以及應(yīng)收未收利息全部轉(zhuǎn)入“貸款已減值” ：借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準(zhǔn)備同時(shí)：借：貸款已減值貸：貸款本金利息調(diào)整（或借記）應(yīng)收利息（若存在應(yīng)收未收利息時(shí)）（ 2）按實(shí)際利率法以每期初的攤余成本為基礎(chǔ)確認(rèn)利息收入：借：貸款損失準(zhǔn)備貸：利息收入（期初攤余成本X實(shí)際利率）（ 3）當(dāng)減值后，在收到本金或利息時(shí)：借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）貸：貸款已減值2.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)（ 1）附追索權(quán)附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，應(yīng)將貼現(xiàn)金額作為一項(xiàng)短期借款，貼現(xiàn)息在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)確認(rèn)為利息

40、費(fèi)用。借：銀行存款（實(shí)際收到的貼現(xiàn)金額）短期借款利息調(diào)整（貼現(xiàn)息）貸：短期借款成本（應(yīng)收票據(jù)面值）（ 2）不附追索權(quán)借：銀行存款（實(shí)際收到的貼現(xiàn)金額）財(cái)務(wù)費(fèi)用（貼現(xiàn)息）壞賬準(zhǔn)備（若存在計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備）營(yíng)業(yè)外支出（若存在出售損益）貸：應(yīng)收票據(jù)（應(yīng)收票據(jù)面值）2009 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考會(huì)計(jì)知識(shí)要點(diǎn)（四）四 可供出售金融資產(chǎn)經(jīng)典例題2008 年 1 月 1 日，嘉吉公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入諾華公司于 2007 年 1 月 1 日發(fā)行的 5 年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000 萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1 月 5 日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支

41、付價(jià)款為 2172.60 萬(wàn)元，假定按年計(jì)提利息。2008 年 12 月 31 日，該債券的公允價(jià)值為2040 萬(wàn)元。2009 年 12 月 31 日，該債券的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000 萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。2010 年 12 月 31 日，該債券的公允價(jià)值回升至2010 萬(wàn)元。2011 年 1 月 20 日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990 萬(wàn)元存入銀行。要求：編制 A 公司從 2008 年 1 月 1 日至 2011 年 1 月 20 日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。例題答案 （ 1） 2008年 1 月 1 日借：可供出售金融資產(chǎn)成本應(yīng)收利息可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整貸：銀行存款（

42、2） 2008 年 1 月 5 日借：銀行存款 100貸：應(yīng)收利息100（ 3） 2008 年 12 月 31 日應(yīng)確認(rèn)的投資收益借：應(yīng)收利息2000100 (2000X 5%)72.602172.6=期初攤余成本X實(shí)際利率=(2000+72.60) X 4%=82.9 (萬(wàn)元)100貸：投資收益82.9可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.1可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 =2000+72.60-17.1=2055.5 （萬(wàn)元） ，公允價(jià)值為2040 萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬(wàn)元）借：資本公積其他資本公積15.5貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)15.5（ 4） 20

43、09 年 1 月 5 日借：銀行存款 100貸：應(yīng)收利息100（ 5） 2009 年 12 月 31 日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本x實(shí)際利率 =（2000+72.60-17.1 ） X 4%=82.22 （萬(wàn)元），注意這里不考慮 2008年末的公允價(jià)值暫時(shí) 性變動(dòng)。借：應(yīng)收利息100貸：投資收益82.22可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.78可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 =2040-17.78=2022.22 （萬(wàn)元） ，公允價(jià)值為2000 萬(wàn)元，由于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng) =2022.22-2000=22.22（ 萬(wàn)元 ），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：借：資產(chǎn)減值損失

44、 37.72貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)22.22資本公積其他資本公積15.5（ 6） 2010 年 1 月 5 日借：銀行存款 100貸：應(yīng)收利息100（ 7） 2010 年 12 月 31 日應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本X實(shí)際利率=（借：應(yīng)收利息100貸：投資收益802000+72.60-17.1-17.78-37.72 ) X 4%=2000 X 4%=80 (萬(wàn)元)可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 20可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值 =2000-20=1980，公允價(jià)值為2020 萬(wàn)元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30 （萬(wàn)元）借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損

45、失（ 8） 2011 年 1 月 5 日借：銀行存款 100貸：應(yīng)收利息100（ 8） 2011 年 1 月 20 日借：銀行存款可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)投資收益貸：可供出售金融資產(chǎn)成本303019907.72 (15.5+22.22-30)202000可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整17.72 (72.6-17.1-17.78-20)例題總結(jié)與延伸 該例題涵蓋了可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、減值以及處置的處理，在此題中，我們要注意一下幾個(gè)問(wèn)題：1.可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)額的計(jì)算是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較， 而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。因?yàn)榭晒?/p>

46、出售金融資產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)（為股票時(shí)不存在攤余成本的問(wèn)題） ，如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問(wèn)題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而

47、不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，本例題 2010 年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來(lái)計(jì)算的。2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額，即期末公允價(jià)值和成本明細(xì)余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產(chǎn)為股票時(shí)）貸：資本公積其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）需要注意的是，發(fā)生減值損失前，如果公允價(jià)值是上升的，那么原計(jì)入“資本公積其他資本公積”的從借方轉(zhuǎn)出，準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明這一點(diǎn)。對(duì)于已確認(rèn)損

48、失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積判斷可供出售金融資產(chǎn)是發(fā)生減值，還是屬于正常的公允價(jià)值變動(dòng)，主要是看公允價(jià)值是否是持續(xù)性的下降，如果是持續(xù)性的下降則是發(fā)生了減值，反之則是正常的公允價(jià)值變動(dòng)。另外可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。3.結(jié)合所得稅一章的知識(shí)，由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允

49、價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 而稅法規(guī)定， 以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異要確認(rèn)遞延所得稅，同時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積）具體的賬務(wù)處理在后面的知識(shí)點(diǎn)總結(jié)中進(jìn)行歸納。知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)1.可供出售金融資產(chǎn)的核算（ 1）為股票投資的：1 ）初始計(jì)量：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）應(yīng)收股利（支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）2）后續(xù)計(jì)量：期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：

50、借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）貸：資本公積其他資本公積或：借：資本公積其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)發(fā)生減值：借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積出售可供出售的金融資產(chǎn)：借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）資本公積其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）投

51、資收益（差額，或借記）（ 2）為債券投資的：1 ）初始計(jì)量：借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）2）后續(xù)計(jì)量：可供出售金融資產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值X票面利率）貸：投資收益（期初攤余成本X實(shí)際利率）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，或借記）可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：借：可供出售金融資產(chǎn)一一應(yīng)計(jì)利息（債券面值X票面利率）貸：投資收益（期初攤余成本X實(shí)際利率）可供出售金融資產(chǎn)借借利息調(diào)整（差額，或借記）期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：借：可供出售金融資產(chǎn)借借公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的

52、差額）貸：資本公積借借其他資本公積或：借：資本公積借借其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）貸：可供出售金融資產(chǎn)借借公允價(jià)值變動(dòng)發(fā)生減值：借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）貸：資本公積借借其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）可供出售金融資產(chǎn)借借公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：借：可供出售金融資產(chǎn)借借公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失出售可供出售的金融資產(chǎn)：借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）資本公積借借其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）貸：可供出售金融資產(chǎn)借借成本借借公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）借借應(yīng)計(jì)利息（賬面余額，或借

53、記）借借利息調(diào)整（賬面余額，或借記）投資收益（差額，或借記）2 .如果企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖不明確， 即既不想短期出售， 也不想持有至到期投資， 則可以將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)， 金融資產(chǎn)的歸類(lèi)原則主要是看管理者的意圖。3 .可供出售金融資產(chǎn)的所得稅處理由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，賬面價(jià)值大于其初始取得成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異， 要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：借：資本公積其他資本公積貸

54、：遞延所得稅負(fù)債反之，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降時(shí)，賬面價(jià)值小于其初始取得成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：資本公積其他資本公積易錯(cuò)點(diǎn) 1 .在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，一定不要忘了將原公允價(jià)值價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額計(jì)入資本公積的部分，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）中，這樣結(jié)轉(zhuǎn)的原因是可供出售金融資產(chǎn)處置后，相應(yīng)的利得才得以實(shí)現(xiàn)，此時(shí)要將資本公積的余額轉(zhuǎn)入投資收益：借：資本公積其他資本公積貸：投資收益2 .可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)的遞延所得稅，同時(shí)要計(jì)入所有者權(quán)益（ “資本公積其他資本公積”科目） ，而不是當(dāng)期損益（ “所得稅費(fèi)用”科目） 。3 .對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損