如何分析企業(yè)股改過程中的涉稅問題

1、如何分析企業(yè)股改過程中的涉稅問題企業(yè)股改過程中的涉稅一、股改的涉稅環(huán)節(jié)分析從財務(wù)會計的角度，在有限公司階段，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表 的所有者權(quán)益包括如下會計科目：實(shí)收資本、資本公積、盈 余公積、未分配利潤。所有權(quán)權(quán)益就是我們所稱的凈資產(chǎn)。 當(dāng)公司整體變更成為股份公司之后，股份公司的資產(chǎn)負(fù)債表 的所有者權(quán)益包括如下會計科目：股本、資本公積、盈余公 積、未分配利潤。在會計處理上，整體變更的過程是：資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn) 類科目、負(fù)債類科目的賬面價值不發(fā)生變化，所有者權(quán)益（即凈資產(chǎn)）總額也不發(fā)生變化，僅僅是所有者權(quán)益內(nèi)部科目數(shù)額 發(fā)生變化。即：有限公司的賬面凈資產(chǎn)按照一定的比例，一 部分轉(zhuǎn)化為股份公司所有者權(quán)益中

2、的股本，剩余的轉(zhuǎn)化為股 份公司所有者權(quán)益中的資本公積。此時，股份公司所有者權(quán) 益中的盈余公積和未分配利潤的科目余額是零。（財務(wù)上稱盈余公積和未分配利潤為企業(yè)的留存收益，留存收益是企業(yè)經(jīng) 營過程中取得的未向股東分配的收益，股份公司新設(shè)時點(diǎn)沒 有留存收益也是正常的）。可以看由，有限公司的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、 未分配利潤都轉(zhuǎn)化為股份公司的股本、資本公積了，那個這 個過程怎么涉稅了呢？下面分項(xiàng)進(jìn)行分析：1、有限公司的實(shí)收資本轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積原有限公司的實(shí)收資本就是股東對公司的投入，轉(zhuǎn)為股 份公司之后仍是股東對公司的投入，性質(zhì)沒有發(fā)生變化，因 此不存在涉稅問題。2、有限公司的盈余公

3、積和未分配利潤轉(zhuǎn)入股份公司的股 本和資本公積盈余公積和未分配利潤是企業(yè)的留存收益，現(xiàn)在轉(zhuǎn)為股 份公司的股本和資本公積了，這個過程可以拆分為二：一是 將該部分留存收益先分配給股東；二是股東獲得這筆分紅之后再投入設(shè)立股份公司。很顯然，第一個過程，如果股東不是企業(yè)所得稅法意義 上的居民企業(yè)的話，從被投資企業(yè)獲得分紅是需要繳納個人 所得稅的，這個毋庸置疑。3、有限公司的資本公積轉(zhuǎn)入股份公司的股本和資本公積最大的爭議在這一個轉(zhuǎn)換。首先看一下有限公司在股改基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表中資本公積科目的形成過程：資本公積是指企業(yè)收到投資者的超由企業(yè)注冊資本中所 占份額的投資以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。財務(wù)會計上

4、，資本公積的二級科目有兩個：一是資本溢 價，二是其他資本公積。資本溢價是由投資者投入超過注冊 資本的部分，財務(wù)上計入資本溢價科目。而其他資本公積形 成的原因就較多種情況了，如可供由售金融資產(chǎn)的公允價值變動、存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的重分類等。（特別說明：根據(jù)新的會計準(zhǔn)則和解釋，部分調(diào)整至其他綜合收益科目核 算，鑒于實(shí)質(zhì)是一樣的，本文先不做區(qū)分。）基于以上可以看由，有限公司資本公積的數(shù)額不全是由 投資者溢價投入來形成的，而還可能是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則不 應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的利得和損失。筆者認(rèn)為：對于資本公積 中資本溢價部分轉(zhuǎn)增股本，同是投資者對企業(yè)的投

5、入，不應(yīng) 當(dāng)繳稅。而對于資本公積中其他資本公積的部分，畢竟是企 業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的收益，只是由于謹(jǐn)慎性等考慮會計準(zhǔn) 則不允許計入當(dāng)期損益的部分，應(yīng)當(dāng)視為對投資者的分紅（雖然會計準(zhǔn)則不允許將其他資本公積進(jìn)行分紅），應(yīng)當(dāng)繳稅。性質(zhì)和盈余公積、未分配利潤是一樣的。企業(yè)股改過程中的涉稅二、目前實(shí)務(wù)中的規(guī)定及分析國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā) 1997198號）第一條規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于 股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作 為個人所得，不征收個人所得稅。國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀 行過程中個人股增值所

6、得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)（國稅函1998289 號）第二條的規(guī)定，國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198號）中所表述的資本公積金是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入 所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不 作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本 公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。根據(jù)以上兩個法規(guī)（包括國稅總局后續(xù)頒布的相關(guān)法規(guī)與 此觀點(diǎn)類似，本文僅列舉兩個）可以清楚地看生，股份制企業(yè) 以資本公積中股本溢價部分轉(zhuǎn)增股本的，不繳納個人所得 稅。意味著，股份制企業(yè)以資本公積中除股本溢價部分轉(zhuǎn)增 股本的仍需繳納個人所得稅

7、。再者法規(guī)僅僅強(qiáng)調(diào)了股份制企業(yè)，那么有限責(zé)任公司呢？法規(guī)沒有給由明確的規(guī)定。那么有限責(zé)任公司以資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本是否要繳納個人所得稅呢？1、根據(jù)前文的分析，有限責(zé)任公司以資本公積中的其他 資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本的，自然人 股東需要繳納個人所得稅。筆者認(rèn)為，從實(shí)質(zhì)重于形式上來 說，有限責(zé)任公司以資本公積中資本溢價部分轉(zhuǎn)增注冊資 本，是不應(yīng)當(dāng)交稅的。2、根據(jù)關(guān)于推廣中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn) 政策有關(guān)問題的通知（財稅。（本通知自1月1日起執(zhí)行 實(shí)施范圍包括中關(guān)村等所有國家自主創(chuàng)新示范區(qū)、合蕪蚌自 主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)和綿陽科技城）。該規(guī)定直接明確說明公司 轉(zhuǎn)增股本需要繳納個

8、人所得稅。從關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告第 23號）的規(guī)定來看，也未將資本公積進(jìn)行區(qū)分，一并需要繳稅。3、筆者在實(shí)務(wù)中也與一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做過溝通，由于 該種情況確實(shí)沒有明確的法律法規(guī)的規(guī)定作為支撐，因此各 方理解也存在不同，由現(xiàn)爭議就在所難免了。筆者認(rèn)為有限責(zé)任公司的資本溢價和股份有限公司的股 本溢價形成的資本公積在性質(zhì)上沒有本質(zhì)的區(qū)別，都屬于投 資者的實(shí)際投入，而非投資收益。在個人所得稅征收上的區(qū) 別對待遇有違稅法的公平原則。企業(yè)股改過程中的涉稅問題三、實(shí)務(wù)中一些做法評析現(xiàn)將實(shí)務(wù)中一些企業(yè)的做法列舉一二：1、申請延期或者分析繳納財政

9、部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有 關(guān)個人所得稅政策的通知（財稅的期間內(nèi)延期繳納個人所 得稅。筆者認(rèn)為：這種做法有法律法規(guī)的支撐，在征得稅務(wù)機(jī) 關(guān)同意延期繳納的前提下，這種方式是可以操作且合法的。2、不繳納有些企業(yè)沒有主動申報納稅或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有對企 業(yè)不繳納該等稅收提由異議，因此就沒有繳納。筆者認(rèn)為：在目前沒有明確法規(guī)規(guī)定可以不交稅的前提 下，如果不繳納始終存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的風(fēng)險，甚至還會 被要求繳納滯納金乃至受到行政處罰，這樣就得不償失了。 建議充分與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定確實(shí)不需要繳 納，企業(yè)也需取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅證明，這樣可以將涉稅風(fēng) 險降低。3、以股改前后注冊資

10、本沒有改變?yōu)橛?，沒有繳納股改時保持注冊資本不變，將股改前企業(yè)的資本公積、 盈余公積、未分配利潤等轉(zhuǎn)為股份公司的資本公積。7月在全國 中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)桂牌的霍普股份 (833328),發(fā)行人律師在補(bǔ)充法律意見書 (一)中認(rèn)為：公司整 體變更前注冊資本為 3000萬元，整體變更后股份公司股本 3000萬股，各股東的持股數(shù)及持股比例均沒有發(fā)生變化， 不存在以未分配利潤及盈余公積轉(zhuǎn)增股本情形，自然人股東 無需繳納個人所得稅。辦理過程中主管稅務(wù)部門未要求公司 就整體變更事項(xiàng)繳納稅款，公司股東已向公司由具了承諾 函，對于股份公司在整體變更過程中所涉及到的個人所得 稅，將依法自行承擔(dān)交納義務(wù)。筆者認(rèn)為：這種做法屬于個案，實(shí)則欠妥，除非是稅務(wù) 機(jī)關(guān)同意暫緩繳納，在未來對該部分凈資產(chǎn)做進(jìn)一步處置時補(bǔ)繳該等稅款。相反，不屬于上述情形的話，稅法將會由現(xiàn)漏洞，比如 下面的情形：A有限責(zé)任公司，經(jīng)審計的賬面凈資產(chǎn)為 2000萬元（其中: 注冊資本500萬元;資本公積500萬元;盈余公積和未分配利 潤合計1000萬）。股改之后，股份公司的股本 500萬元，資