企業(yè)合并會計與稅務(wù)處理的差異

1、企業(yè)合并會計與稅務(wù)處理的差異新?企業(yè)所得稅法?與新會計準那么的差異分析 之十四 編者按：?企業(yè)所得稅法?及實施條例已于 2021年 1月 1日起施行。新會計準 那么也在上市公司及中央企業(yè)全面執(zhí)行。那么，?企業(yè)所得稅法?與新會計準那么到底存在哪 些差異？企業(yè)在繳納所得稅時，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會計準那么進行納稅調(diào)整？本刊 根據(jù)中國稅務(wù)報系列文章理出一組文章，希望對讀者理解新?企業(yè)所得稅法?與新會計準 那么有所幫助。一、企業(yè)合并的定義企業(yè)會計準那么規(guī)定 , 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一 個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合 并。

2、在企業(yè)所得稅中，企業(yè)合并，一般是指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解 散的企業(yè)以下簡稱被合并企業(yè)，在一定時期內(nèi)，將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn) 存或新設(shè)企業(yè)以下簡稱合并企業(yè)，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩 個或兩個以上企業(yè)的依法合并?？梢?，涉及企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)處理的主要是吸收合并和新設(shè) 合并。二、企業(yè)合并的類型在會計處理上，企業(yè)合并準那么將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大根本類 型一一同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所 遵循的會計處理原那么也不同。一是同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同 的多方最終控制，且該控

3、制并非暫時性的。企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合 并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原那么進行判斷。通常情 況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外， 一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為 參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。實務(wù)中出現(xiàn)的 如母公司將其持有的對某子公司的控股權(quán)用于交換另一子公司增加發(fā)行的股份、集團內(nèi)某 子公司自另一子公司處取得對某一孫公司的控制權(quán)等，原那么上應(yīng)作為同一控制下的企業(yè)合 并。二是非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后

4、不受同一方或相同 的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合 并。在稅務(wù)處理上，將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大根本類型一一應(yīng)稅合并與 免稅合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的稅務(wù)處理原那么也不同。應(yīng)稅合并，是指企 業(yè)在交易發(fā)生時確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當按照交易價格重新確定 計稅根底的合并；免稅合并，是指符合一定條件要求的企業(yè)，在交易發(fā)生時，暫不確認有 關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)仍然按照原計稅根底進行稅務(wù)處理的合并。三、企業(yè)合并會計處理原那么與稅務(wù)處理原那么的差異一企業(yè)合并的會計處理原那么1. 同一控制下的企業(yè)合并對于同一控制

5、下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購置股權(quán)的情況下， 合并方應(yīng)遵循以下原那么進行相關(guān)的處理：1合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上 原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。2合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原 賬面價值不變。被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)統(tǒng)一會計政 策。3合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對 價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當期的利潤表，有關(guān)差 額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)工程。4合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進

6、行企業(yè)合并而 支付的審計費用、評估費用、法律效勞費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并 發(fā)行的債券或承當其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初 始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證 券溢價收入，溢價收入缺乏沖減的，沖減留存收益。5對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方 開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，表達在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的 母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。2. 非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購置另一方或多方的

7、交易，根本處 理原那么是購置法。1購置方應(yīng)當區(qū)別以下情況確定合并本錢：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并， 合并本錢為購置方在購置日為取得對被購置方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當?shù)呢搨?以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。通過屢次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為 每一單項交易本錢之和。2購置方在購置日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當?shù)呢搨鶓?yīng)當 按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。3購置方在購置日應(yīng)當對合并本錢進行分配，按照企業(yè)合并準那么的規(guī)定確認 所取得的被購置方各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債。購置方對合并本錢大于合并中取得 的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額

8、，應(yīng)當確認為商譽。4被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購置方可識別資產(chǎn) 的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。被購置方各項可識別資產(chǎn)、負債及或 有負債，符合一定條件的，應(yīng)當單獨予以確認。5企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中 取得的子公司各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債等在購置日的公允價值。編制合并財務(wù)報 表時，應(yīng)當以購置日確定的各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為根底對子公司 的財務(wù)報表進行調(diào)整。6企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可識別資產(chǎn)、負債及或有 負債的公允價值或企業(yè)合并本錢只能暫時確定的，購置方應(yīng)當以所確定的暫時價值為根

9、底 對企業(yè)合并進行確認和計量。購置日后 12 個月內(nèi)對確認的暫時價值進行調(diào)整的，視為在 購置日確認和計量。7企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制購置日的合并資產(chǎn)負債表， 因企業(yè)合并取得的被購置方各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值列示。母公 司的合并本錢與取得的子公司可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，以按照合并準那么規(guī)定處 理的結(jié)果列示。二企業(yè)合并的稅務(wù)處理原那么在稅務(wù)處理上 , 除了根據(jù)?企業(yè)所得稅法?第五十二條規(guī)定合并繳納企業(yè)所得稅 的企業(yè)集團與同一控制下的企業(yè)合并處理原那么有一定的一致性以外，其他企業(yè)應(yīng)將合并企 業(yè)與被合并企業(yè)作為不同的納稅主體對待。進一步來看，應(yīng)稅合并的稅務(wù)

10、處理原那么與同一 控制下企業(yè)合并會計處理原那么較為不同；免稅合并的稅務(wù)處理原那么與同一控制下企業(yè)合并 會計處理原那么較為相似：1. 在應(yīng)稅合并情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算 資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌 補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按交易價格重新確定計稅根底。被 合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而 向股東回購本公司股份，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。2. 在免稅合并情況下，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合 并企

11、業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)以下簡稱非股權(quán)支付額，不高于所支付 的股權(quán)票面價值或支付的股本的賬面價值的一定比例，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，當事各 方可選擇按以下規(guī)定進行所得稅處理：1被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合 并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承當，以前年度的虧損，如果未超 過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所 得彌補，但可彌補的虧損應(yīng)受一定的限額限制。2被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)以下簡稱舊股交換 合并企業(yè)的股權(quán)以下簡稱新股，不視為出售舊股，購置新股處理。被合并企業(yè)的股東 換得新股的本錢，須以其所持舊股的本錢為根底確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東 取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所 得或損失，依法繳納所得稅。3合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅根底，須以被合并企業(yè)原賬面凈 值為根底確定。3. 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨立企業(yè)之間公平交 易的原那么，否那