第八章資產減值

1、CPA會計第19講-資產減值概述，資產可收回金額的計量（1）第八章資產減值本章考情分析本章闡述資產減值準則中規(guī)范的資產、資產組及資產組組合發(fā)生減值的確認和計量。分數不高，屬于不重 要章節(jié)。近3年考點如下表所示：考點年份/題型商譽減值的會計處理2019年單選題、2017年多選題本章應關注的主要問題：（1）商譽、使用壽命不確定的無形資產和尚未達到預定用途的無形資產每年年度終了必須進行減值測試；（2）資產組的概念及其確定；（3）資產組減值的會計處理；（4）總部資產減值測試的步驟；（5）商譽減值的會計處理等。2020年教材變化本章內容無變化。主要內容第一節(jié)資產減值概述第二節(jié)資產可收回金額的計量第三節(jié)資

2、產減值損失的確認與計量第四節(jié) 資產組的認定及減值處理第五節(jié)商譽減值測試與處理第一節(jié)資產減值概述資產減值的范圍資產減值的跡象與測試一、資產減值的范圍資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產，除特別說明外，包括單項資產和資產 組。本章涉及的資產減值對象主要包括以下資產：（1）長期股權投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；（3）固定資產；（4）生產性生物資產；（5）無形資產；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū) 權益和井及相關設施等。二、資產減值的跡象與測試（一）資產減值跡象的判斷原則：公允價值下降；未來現金流量現值下降。（二）資產減值的測試企業(yè)在判斷資產減值跡象以決

3、定是否需要估計資產可收回金額時，應當遵循重要性原則。根據這一原則企 業(yè)資產存在下列情況的，可以不估計其可收回金額：(1)以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異 的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。(2)以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又 發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。比如，當期市場利率或其 他市場投資報酬率上升，對計算資產未來現金流量現值采用的折現率影響不大的，可以不重新估計資產的可收 回金額?！咎崾尽恳蚱髽I(yè)合并所形成的

4、商譽和使用壽命不確定的無形資產在后續(xù)計量中不再進行攤銷，但是考慮到這 兩類資產的價值和產生的未來經濟利益有較大的不確定性，為了避免資產價值高估，及時確認商譽和使用壽命不確定的無形資產的減值損失 ，如實反映企業(yè)財務狀況和經營成果，對于這些資產，企業(yè)至少應當于每年年度終了進行減值測試。另外，對于 尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試?！菊骖}？多選題】下列各項中，無論是否有確鑿證據表明資產存在減值跡象，均應至少于每年年末進行減值 測試的有()。(2014年)A.對聯營企業(yè)的長期股權投資B.使用壽命不確定的專有技術C.非同一控制下企業(yè)合并產生的商譽D.

5、尚未達到預定可使用狀態(tài)的無形資產【答案】BCD【解析】使用壽命不確定的無形資產和因企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。另外，對于尚未達到預定可使用狀態(tài)的無形資產，由于其價值具有較大的不確定性，也應當每年進 行減值測試。第二節(jié)資產可收回金額的計量估計資產可收回金額的基本方法資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計資產預計未來現金流量的現值的估計一、估計資產可收回金額的基本方法在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮：(1)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬 面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。(

6、2)沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額 的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。對于企業(yè)持有待售的資產往往屬于 這種情況，即該資產在持有期間(處置之前)所產生的現金流量可能很少，其最終取得的未來現金流量往往就 是資產的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜 的，因為資產的未來現金流量現值不大會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。(3)資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值 作為其可收回金額。二、資產的公允價值減去

7、處置費用后的凈額的估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。如果企業(yè)無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值 作為其可收回金額。三、資產預計未來現金流量現值的估計資產預計未來現金流量現值的估計如下圖所示:（一）資產未來現金流量的預計1 .預計資產未來現金流量的基礎為了預計資產未來現金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀 況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。2 .資產預計未來現金流量應當包括的內容預計

8、的資產未來現金流量應當包括下列各項：（1）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現金流入；（2）為實現資產持續(xù)使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現金流出）；【提示】對于在建工程、 開發(fā)過程中的無形資產等，企業(yè)在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類 資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現金流出數?！纠}？單選題】2X19年12月31日，甲公司自行研發(fā)尚未完成但符合資本化條件的開發(fā)項目的賬面價值 為14 000萬元，預計至開發(fā)完成尚需投入1 200萬元。該項目以前未計提減值準備。由于市場上出現了與其開發(fā)相類似的項目，甲公司于年末對該項目進行

9、減值測試，經測試表明：扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素的預計未來 現金流量現值為 11 200萬元，未扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素的預計未來現金流量現值為11 800萬元。2X19年12月31日，該項目的公允價值減去處置費用后的凈額為10 000萬元。甲公司于2 X 19年年末對該開發(fā)項目應確認的減值損失金額為（）萬元。A.400B.0C.2 800D.2 200【答案】C【解析】開發(fā)項目只有達到預定用途后才能產生現金流入，因此，在計算開發(fā)項目未來現金流量時，應考慮開發(fā)項目達到預定用途前發(fā)生的現金流出，即“扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素計算預計未來現金流量現值”才是 開發(fā)項目的未來現金流量現值，為11 200萬

10、元，開發(fā)項目公允價值減去處置費用后的凈額為10 000萬元，可收回金額為兩者中的較高者11200萬元，該開發(fā)項目應確認的減值損失=14 000-11 200=2 800 （萬元）。（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。每期凈現金流量=該期現金流入-該期現金流出【例題】甲公司管理層2X 16年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現金流量有關的資料如下表所示（有關現金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產品慟目關的存貨，收入、支出均不含增值稅）：單位：萬元:項目2X 17 年2X 18 年2X 19 年產品怵肖售收入1 000900800上年銷售產品 W產生應收賬款本年收

11、回05080本年銷售產品 W產生應收賬款將于卜年收 回50800購買生產產品W的材料支付現金500450400以現金支付職工薪酬200190150其他現金支出12011090處置生產線凈現金流入50根據上述資料，計算甲公司各年度的凈現金流量。甲公司會計處理如下：（1） 2X17 年凈現金流量=（1 000-50 ） -500-200-120=130 （萬元）；（2） 2X18 年凈現金流量=（900+50-80 ） -450-190-110=120 （萬元）；（3） 2X19 年凈現金流量=（800+80） -400-150-90+50=290 （萬元）。第20講-資產可收回金額的計量（2）,

12、資產減值損失的確認與計量第二節(jié)資產可收回金額的計量三、資產預計未來現金流量現值的估計3 .預計資產未來現金流量應當考慮的因素企業(yè)預計資產未來現金流量，應當綜合考慮下列因素：以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量【提示】不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產改良有關的預計未來現金流量。預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致涉及內部轉移價格的需要作調整【例題單選題】2X19年12月31日，甲公司一臺原價為 1 000萬元、已計提折舊 420萬元、已計提減值 準備40萬元的固定資產出現減值跡象。經減值測試，其未

13、來稅前和稅后凈現金流量的現值分別為500萬元和420萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為 480萬元。不考慮其他因素，2X19年12月31日，甲公司應為該 固定資產計提減值準備的金額為（）萬元。A.40B.60C.120D.1 000【答案】A【解析】2X19年12月31日，甲公司該項固定資產賬面價值=1 000-420-40=540 （萬元）?？墒栈亟痤~按照預計未來現金流量現值和公允價值減去處置費用后的凈額孰高確認，因預計資產未來現金流量不應當包括與 所得稅收付有關的現金流量，所以甲公司該資產的預計未來現金流量現值為500萬元，故可收回金額為 500萬元，固定資產的賬面價值大于可收回金額，甲

14、公司應計提減值準備=540-500=40 （萬元）?！纠}多選題】下列各項中，屬于固定資產減值測試時預計其未來現金流量不應考慮的因素有（）。A.通貨膨脹因素B.籌資活動產生的現金流入或者流出C.未來年度為改良資產發(fā)生的現金流出D.與已作出承諾的重組事項有關的預計未來現金流量【答案】BC【解析】選項 A,對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致；選項D,與已作出承諾的重組事項有關的預計未來現金流量應當予以考慮。4 .預計資產未來現金流量的方法傳統(tǒng)法預計資產未來現金流量，通?？梢愿鶕Y產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一 的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的

15、現值。期望現金流量法資產未來每期現金流量應當根據每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現金流量加權計算確定。【教材例8-23年每年的現金流量情況如8-1所示。表8-1各年現金流量概率分布及發(fā)生情況單位：萬元年份產品行情好（30%勺可能性）產品行情一般 （60%勺可能性）產品行情差 （10%勺可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100第1年的預計現金流量（期望現金流量）：150X 30%+100X 60%+50X 10%=110（萬元）第2年的預計現金流量（期望現金流量）：80 X 30%+50X 60%+20< 10%=56 （萬元）第3年的預計現金流量（期望現金流量）：

16、20 X 30%+10X 60%+0X 10%=12 （萬元）應當注意的是，如果資產未來現金流量的發(fā)生時間是不確定的，企業(yè)應當根據資產在每一種可能情況下的 現值及其發(fā)生概率直接加權計算資產未來現金流量的現值。（二）折現率的預計為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價 值和資產特定風險的稅前利率。折現率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得的，可以 使用替代利率估計折現率。企業(yè)在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值 對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結

17、構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現率。（三）資產未來現金流量現值的預計在預計了資產的未來現金流量和折現率的基礎上，企業(yè)將該資產的預計未來現金流量按照預計折現率在預 計的資產使用期限內予以折現后，即可確定該資產未來現金流量的現值?！窘滩睦?-31XYZ航運公司于20X0年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可使用年限為 8年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未 來現金流量的現值確定資產的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為15%公司認為15應該資產的最低必要報酬率，已考慮

18、了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現金流量現值時，使用15%乍為其折現率（稅前）。公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于20X5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產的運營績效。為了計算船舶在20X 0年末未來現金流量的現值，公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批 準的20X 0年末的該船舶預計未來現金流量如表8-2所示。表8-2未來現金流量預計表單位：萬元年份預計未來現金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現金流量（包括改良的影響金額）20 X 12 50020X22 4602

19、0 X 32 38020X42 36020X52 39020X62 4703 29020 X 72 5003 28020 X 82 5103 300根據資產減值準則的規(guī)定，在20X0年末預計資產未來現金流量時，應當以資產當時的狀況為基礎，不應，慮與該資產改良有關的預計未來現金流量。表8-3現值的計算金額單位：萬元年份預計未來現金流量（不包括改良的影響金額）以折現率為15%勺折現 系數20 X 12 5000.869620X 22 4600.756120 X 32 3800.657520X42 3600.5718預計未來現金流量的現值2 1741 8601 5651 34920 X 52 390

20、20X 62 47020 X 72 50020 X 82 5100.49721 1880.43231 0680.37599400.326982110 965合計由于在20X0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為 16 000萬元，而其可收回金額為 10 965萬 元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。應確認的減值損失 為：16 000-10 965=5 035 （萬元）。假定在20X1年-20 X 4年間該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此，不必再進行減值測試，無需計算其 可收回金額。20X5年發(fā)生了 1 500萬元的資本性支出，改良了資產績效，

21、導致其未來現金流量增加，但由于 我國資產減值準則不允許將以前期間已經確認的資產減值損失予以轉回，因此，在這種情況下，也不必計算其 可收回金額。（四）外幣未來現金流量及其現值的預計企業(yè)使用的資產所收到的未來現金流量為外幣時，應按以下順序確定資產未來現金流量的現值：（1）以外幣（結算貨幣）表示的未來現金流量現值=E該資產所產生的未來現金流量（結算貨幣）X該結算貨幣適用的折現率的折現系數 ;（2）以記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值=以外幣（結算貨幣）表示的未來現金流量現值x計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率；（3）以記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值與資產公允價值減去處置費用后的凈額相

22、比較，較高者 為其可收回金額，根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失?！菊骖}？ 2009年新制度計算分析題】甲公司為一物流企業(yè)，經營國內、國際貨物運輸業(yè)務。由于擁有的貨輪出現了減值跡象，甲公司于20X8年12月31日對其進行減值測試。相關資料如下：（1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國內貨物運輸采用人民幣結算，國際貨物運輸采用美元結算。（2）貨輪采用年限平均法計提折舊，預計使用 20年，預計凈殘值率為 5% 20X8年12月31日，貨輪的賬 面原價為人民幣38 000萬元，已計提折舊為人民幣 27 075萬元，賬面價值為人民幣 10 925萬元。貨輪已使

23、用 15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經營使用貨輪直至報廢。（3）甲公司將貨輪專門用于國際貨物運輸。由于國際貨物運輸業(yè)務受宏觀經濟形勢的影響較大，甲公司預 計貨輪未來5年產生的凈現金流量（假定使用壽命結束時處置貨輪產生的凈現金流量為零，有關現金流量均發(fā) 生在年末）如下表所示。單位：萬美元年份業(yè)務好時 （20%勺可能性）業(yè)務一般時（60%勺可能性）業(yè)務差時（20%勺可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年480400180(4)由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。(5)在考慮了貨幣時間價值

24、和貨輪特定風險后,甲公司確定10私人民幣適用的折現率，確定12%為美元適用的折現率。相關復利現值系數如下:(P/ F, 10%(P/ F, 10%(P/ F, 10%(P/ F, 10%(P/ F, 10%1) =0.9091 ;2) =0.8264 ;3) =0.7513 ;4) =0.6830 ;5) =0.6209 ;(P/ F, 12%(P/ F, 12%(P/ F, 12%(P/ F, 12%(P/ F, 12%1) =0.89292) =0.79723) =0.71184) =0.63555) =0.5674(6) 20X8年12月31日的匯率為1美元=6.85元人民幣。甲公司預測

25、以后各年末的美元匯率如下：第 1年末為1美元=6.80元人民幣；第2年末為1美元=6.75元人民幣；第3年末為1美元=6.70元人民幣；第4年 末為1美元=6.65元人民幣；第5年末為1美元=6.60元人民幣。要求：(1)使用期望現金流量法計算貨輪未來5年每年的現金流量。(2)計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現金流量的現值，并確定其可收回金額。(3)計算貨輪應計提的減值準備，并編制相關會計分錄。(4)計算貨輪20X9年應計提的折舊，并編制相關會計分錄。(1)第1年期望現金流量第2年期望現金流量 第3年期望現金流量 第4年期望現金流量 第5年期望現金流量【答案】=500X20%+400X 6

26、0%+200X 20%=380 (萬美元)=480X20%+360X 60%+150X 20%=342 (萬美元)=450X20%+350X 60%+120X 20%=324 (萬美元)=480X20%+380X 60%+150X 20%=354 (萬美元)=480X20%+400X 60%+180X 20%=372 (萬美元)(2)未來 5 年現金流量的現值 =(380 X 0.8929+342 X 0.7972+324 X 0.7118+354 X 0.6355+372 X 0.5674 ) X8 758.486.85=8 758.48 (萬元)，因無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后

27、的凈額，所以可收回金額為 萬元。(3)應計提減值準備 =10 925-8 758.48=2 166.52(萬元)會計分錄：借：資產減值損失2 166.52貸：固定資產減值準備2 166.52(4) 20X9 年應計提折舊=8 758.48 + 5=1 751.70 (萬元)會計分錄：1 751.701 751.70借：主營業(yè)務成本 貸：累計折舊第三節(jié)資產減值損失的確認與計量資產減值損失確認與計量的一般原則資產減值損失的賬務處理一、資產減值損失確認與計量的一般原則(一)資產減值損失的確認資產可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當將資產的賬面價值減記至可收回金 額，減記的金額確

28、認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產的賬面價值是指資 產成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準備后的金額。(二)確認減值損失后折舊攤銷的會計處理資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用 壽命內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。【例題？單選題】2X17年6月10日，某上市公司(增值稅一般納稅人)購入一臺不需要安裝的生產設備，支付價款100萬元，增值稅稅額 16萬元，購入后即達到預定可使用狀態(tài)。該設備的預計使用壽命為10年，預計凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2X18年12月因出現減值跡象

29、，對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為 55萬元，處置費用為13萬元；如果繼續(xù)使用，預計未來使用及處置產生現金流量的現值為35萬元，假定設備計提減值準備后原預計使用壽命、預計凈殘值和計提折舊的方法均不變。該生產設備2X19年應計提的折舊額為（）萬元。A.4B.4.25C.4.375D.9.2【答案】A【解析】該生產設備2X18年12月31日計提減值準備前的賬面價值 =100- （100-8） + 10X 1.5=86.2 （萬元）， 可收回金額為42萬（55-13 ），計提減值準備后的賬面價值為42萬元。2X19年該生產設備應計提的折舊額=（42-8 ） + （ 10-1.5 ） =4

30、 （萬元）。（三）減值準備轉回的處理原則其他資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產處置、出售、對外投資、以非貨 幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產 減值準備予以轉銷。【提示】資產減值準則中規(guī)范的資產，其減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，但有些資產的減值是可以轉回的。資產減值是否可以轉回如下表所示：資產計提減值比較基礎減值是否可以轉回存貨口變現凈值可以固定資產可收回金額不口以在建工程可收回金額不口以r投資性房地產（成本模式）可收回金額不口以長期股權投資可收回金額不口以可收回金額不口以開發(fā)支出可收回金額不口

31、以商譽可收回金額不口以金融工具（以公允價值計量且其 變動計入當期損益的金融資廣和 以公允價值計量且其變動計入其 他綜合收益的金融資產中的權益 工具投資不計提減值準備）以預期信用損失為基 礎，確認損失準備可以二、資產減值損失的賬務處理會計分錄為：借：資產減值損失貸：XX資產減值準備【教材例8-4】沿用【例8-3】的資料，根據測試和計算結果，XYZ公司應確認的船舶減值損失為5 035萬元，賬務處理如下：借：資產減值損失50 350 000貸：固定資產減值準備50 350 000第21講-資產組的認定及減值處理（1）第四節(jié)資產組的認定及減值處理資產組的認定資產組減值測試總部資產的減值測試一、資產組的

32、認定有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資 產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額?！菊骖}？單選題】下列關于固定資產減值的表述中，符合會計準則規(guī)定的是（）。（2015年）A.預計固定資產未來現金流量應當考慮與所得稅收付相關的現金流量B.固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額高于其賬面價值，但預計未來現金流量現值低于其賬面價值 的，應當計提減值C.在確定固定資產未來現金流量現值時，應當考慮將來可能發(fā)生的與改良有關的預計現金流量的影響D.單項固定資產本身的可收回金額難以有效估計的，應當以其所在的資產組為基

33、礎確定可收回金額【答案】D【解析】選項 A,不需要考慮與所得稅收付相關的現金流量；選項 B,公允價值減去處置費用后的凈額與預 計未來現金流量現值中有一個高于賬面價值，則不需要計提減值；選項C,不需要考慮與改良有關的預計現金流量。（一）資產組的定義資產組是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的 現金流入。如某車間有甲設備、 乙設備、丙設備和丁設備，甲設備和乙設備生產 A產品，丙設備和丁設備生產 B產品。圖中，甲設備和乙設備構成一個資產組，丙設備和丁設備構成一個資產組。（二）認定資產組應當考慮的因素1.資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨

34、立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。【教材例8-5】某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報 廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關的其他資產而產生單獨的現金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產6的可收回金額。在資產組的認定中，企業(yè)幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，無論這些產品或 “其他產出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現金流入，在符合 ，他相關條件的情況下，應當將這些資產的組合認定為資產組。【教材

35、例8-6】甲企業(yè)生產某單一產品， 并且只擁有 A B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家， 而三個國家又位于三個不同的洲I。工廠A生產一種組件，由工廠 B或者C進行組裝，最終產品由 B或者C銷往世界各地，比如工廠 B的產品可以在本地銷售，也可以在C所在洲銷售（如果將產品從 B運到C所在洲更加方（更的話）。B和C的生產能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。B和C生產能力的利用程度依賴于甲企業(yè)對于銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與A、B C有關的資產組。假定A生產的產品（即組件）存在活躍市場，則A很可能可以認定為一個單獨的資產組，原因是它生產的產品盡管主要用于 B或者C,但是，由于

36、該產品存在活躍市場，可以帶來獨立的現金流量，因此，通常應當認 ，為一個單獨的資產組。在確定其未來現金流量的現值時，公司應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量 的預計建立在公平交易的前提下A所生產產品的未來價格最佳估計數，而不是其內部轉移價格。對于B和C而言，即使B和C組裝的產品存在活躍市場，由于 B和C的現金流入依賴于產品在兩地之間的 分配，B和C的未來現金流入不可能單獨地確定。因此，B和C組合在一起是可以認定的、 可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現金流入的資產組合。B和C應當認定為一個資產組。在確定該資產組未來現金流量的現值時，公司也應當調整其財務預算或預測，將未來現金流量的預計建立

37、在公平交易的前提下從A所購入產品的未來價格的最佳估計數，而不是其內部轉移價格。【教材例8-7】沿用【教材例8-6】，假定A生產的產品不存在活躍市場。在這種情況下，由于A生產的產品不存在活躍市場，它的現金流入依賴于 B或者C生產的最終產品的銷售，因此，A很可能難以單獨產生現金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。而對于B和C而言，其生產的產品雖然存在活躍市場，但是， B和C的現金流入依賴于產品在兩個工廠之 間的分配，B和C在產能和銷售上的管理是統(tǒng)一的， 因此，B和C也難以單獨產生現金流量，因而也難以單獨估 計其可收回金額。因此，只有A、B C三個工廠組合在一起（即將甲企業(yè)作為一個整體）才很可能是

38、一個可以認定的、能夠 基本上獨立產生現金流入的最小的資產組合，從而將A、B、C的組合認定為一個資產組。（2）資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產線、業(yè)務種 類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產線都是獨立生產、 管理和監(jiān)控的，那么各生產線很可能應當認定為單獨的資產組；如果某些機器設備是相互關聯、互相依存的， 其使用和處置是一體化決策的，那么，這些機器設備很可能應當認定為一個資產組?！窘滩睦?-8】 ABC服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在生產、銷售、核算、考核和管理等 方面都相對獨立，在這種情況下，

39、每個工廠通常應當認定為一個資產組?！窘滩睦?-91MMC具制造有PM公司有 A和B兩個生產車間，A車間專門生產家具部件，生產完后由 B車間 負責組裝并對外銷售， 該企業(yè)對A車間和B車間資產的使用和處置等決策是一體的， 在這種情況下，A車間和B 車間通常應當認定為一個資產組。（三）資產組認定后不得隨意變更資產組一經確定，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更 是合理的，并在附注中說明。二、資產組減值測試資產組減值測試的原理和單項資產是一致的，即企業(yè)需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價 值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，表

40、明資產組發(fā)生了減值損失，應當予以 確認。1 .資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。因為這樣的比較才有意義，否則如果兩者在不同的基礎上進行估計和比較，就難以正確估算資產組的減值損失。資產組的可收回金額，應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值 兩者之間較高者確定。資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常 不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在 預計資產組的可收回金額時，既不包括與該資產組的資產無關

41、的現金流量，也不包括與已在財務報表中確認的 負債有關的現金流量。資產組處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額已經確認并計入相關資產賬 面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產 組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債 金額從中扣除。【教材例8-10】MN司在某山區(qū)經營一座某有色金屬礦山，根據規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地 區(qū)恢復原貌。恢復費用主要為山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。 因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應當確

42、認一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。20X7年12月31日，隨著開采進展，公司發(fā)現礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值 測試。考慮到礦山的現金流量狀況， 整座礦山被認定為一個資產組。 該資產組在20X7年年末的賬面價值為 1 000 萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。礦山（資產組）如于 20X7年12月31對外出售，買方愿意出價 820萬元（包括恢復山體原貌成本，即已 經扣減這一成本因素），預計處置費用為20萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。礦山的預計未來現金流量的現值為1 200萬元，不包括恢復費用。根據上述資料

43、，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流 量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。在本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元，該金額已經考慮了恢復費用。該資產組預計未來現金流量的現值在考慮了恢復費用后為700萬元（1 200-500 ）。因此，該資產組的可收回金額為800萬元。資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為500萬元（1 000-500 ）。這樣，資產組的可收回金額大于其賬面價值，所以，資產組沒有發(fā)生減值，不必確認減值損失。2 .資產組減值的會計處理根據減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如

44、低于其賬面價值的，應當確認相應的減 值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：3 1）抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；（2）根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的 各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、 該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關 資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤?！纠}】A公司在某地擁有一家 C分公司，該

45、分公司是 A公司上年吸收合并取得的公司。由于C分公司能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以A公司將C分公司確定為一個資產組。2X19年12月31日，C分公司經營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。進行減值測試時，C分公司資產組的賬面價值為520萬元（含合并商譽 20萬元）。該公司計算 C分公司資產組的可收回金額為490萬元。C分公司資產組中包括甲設備、乙設備和一項無形資產，2X 19年12月31日其賬面價值分別為 250萬元、150萬元和100萬元，各資產的剩余使用年限相同。三項資產的可收回金額均無法確定。資產組的減值損失應按資產組 中各項資產賬面價值所占比重進行

46、分配。不考慮其他因素的影響。要求：計算C分公司資產組中商譽、甲設備、乙設備和無形資產應分別計提的減值準備金額，并編制有關 會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）【答案】本例中，C分公司資產組的賬面價值為520萬元，可收回金額為 490萬元，發(fā)生減值損失 30萬元。C分公司資產組的減值損失金額先沖減商譽20萬元，剩余的10萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產。甲設備應承擔的減值損失金額 =10X250+ （ 250+150+100） =5 （萬元）；乙設備應承擔的減值損失金額 =10X150+ （ 250+150+100） =3 （萬元）；無形資產應承擔的減值損失 =10X 100+ （ 250

47、+150+100） =2 （萬元）。會計分錄：借：資產減值損失30貸：商譽減值準備20固定資產減值準備一一甲設備5乙設備3無形資產減值準備2第22講-資產組的認定及減值處理（2）,商譽減值測試與處理第四節(jié)資產組的認定及減值處理二、資產組減值測試【教材例8-11】XYZ公司有一條甲生產線，該生產線生產光學器材，由A、R C三部機器構成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均 無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。20X5年甲生產線所生產的光學產品有替代產品上市，到年底，導致公

48、司光學產品的銷路銳減40%因此，對甲生產線進行減值測試。20X5年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來 5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為 600 000元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該 生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。鑒于在20X5年12月31日該生產線的賬面價值為

49、 1 000 000元，而其可收回金額為 600 000元，生產線 的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產線已經發(fā)生了減值，因此，公司應當確認減值損失400 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元,因此，A機器分攤了減值損失后的賬面價值不應低于150 000元。具體分攤過程如表 8-4所示：表8-4資產組減值損失分攤表單位：元項目機器A機器B機器C整個生產線 （資產組）賬面價值200 000300 000500 0001 000 000可收回金額600 000減值損失400 000減值損失分攤比例20%30%50%分攤

50、減值損失50 000120 000200 000370 000分攤后賬面價值150 000180 000300 000尚未分攤的減值損失30 000二次分攤比例37.50%62.50%二次分攤減值損失11 25018 75030 000二次分攤后應確認減值損失總額131 250218 750二次分攤后賬面價值150 000168 750281 250600 000注：按照分攤比例，機器 A應當分攤減值損失 80 000元（400 000X 20% 。但由于機器 A的公允價值減去 處置費用后的凈額為 150 000元，因此，機器 A最多只能確認減值損失 50000元（ 200 000-150 0

51、00）,未能分 攤的減值損失 30 000元（80 000-50 000 ）,應當在機器 B和機器C之間進行再分攤。根據上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器 A機器B和機器C應當分別確認減值損失 50 000元、131250元和218750元，賬務處理如下：借：資產減值損失一一機器A50000機器B131250機器C218750貸：固定資產減值準備一一機器A50000機器B131250機器C218750【真題？多選題】2X16年末，甲公司某項資產組（均為非金融長期資產）存在減值跡象，經減值測試，預 計資產組的未來現金流量現值為4 000萬元、公允價值減去處置費用后的凈額為3 900萬元；該資

52、產組資產的賬面價值為5 500萬元，其中商譽的賬面價值為300萬元。2X 17年末，該資產組的賬面價值為3 800萬元，預計未來現金流量現值為5 600萬元、公允價值減去處置費用后的凈額為5 000萬元。該資產組 2X16年前未計提減值準備。不考慮其他因素。下列各項關于甲公司對該資產組減值會計處理的表述中，正確的有（）。（2017年回憶版）A. 2X17年末資產組的賬面價值為3 800萬元B. 2X16年末應計提資產組減值準備1 500萬元C. 2X17年末資產組中商譽的賬面價值為300萬元D. 2X16年末應對資產組包含的商譽計提300萬元的減值準備【答案】ABD【解析】2X16年計提減值前

53、，該資產組包含商譽的賬面價值是5 500萬元，現金流量現值為 4 000萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為3 900萬元，可收回金額為4 000萬元，2X 16年末應確認的減值金額 =5 500-4000=1 500 （萬元），沖減商譽的金額為 300萬元，計提減值后商譽白賬面價值為0,資產組中其他資產減值 1 200萬元，合計減值準備金額為1 500萬元；選項B正確；商譽減值后不可以轉回，2 X 17年末資產組中商譽的賬面價值為0,選項C錯誤，選項D正確；2 X 17年末資產組的賬面價值為 3 800萬元，可收回金額 5 600萬元， 但甲公司資產組中均為非金融長期資產，表明資產減值不可轉

54、回，故2X 17年末資產組賬面價值仍為 3 800萬元，選項A正確。三、總部資產的減值測試總部資產的減值測試如下圖所示夠攤資組能分至產總部資產計算資產蛆中各單項資產減伍損失珅定資產組蛆合 是否減犯，若減 值，將減值損失 分搪至總部資產 和資產組，再計 算資產組中各里 項資產減值損失【例題】長江公司在 A B、C三地擁有三家分公司， 這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于AB C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2X18年12月31日，企業(yè)經營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。假設總 部資產的賬面價值為 200萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，A、B、C分公司和總部資產的使用壽命均為20年。減值測試時，A B、C三個資產組的賬面價值分別為320萬元、160萬元和320萬元。長江公司計算得出 A分公司資產的可收回金額為420萬元，B分公司資產的可收回金額為160萬元，C分公司資產的可收回金額為380萬元?？偛抠Y產應分配給總部資產應分配給總部資產應分配給A資產組