按新企業(yè)會計準則編制,合并報表抵消分錄指引

1、第五屆中國人力資源年度盛典按新企業(yè)會計準則編制，合并報表抵消分錄指弓I。一、無條件抵消分錄母子公司合并報表，不論它們之間有否內(nèi)部交易，首先應當無條件地編 制以下三項抵消分錄：工、把母公司對納入合并范圍的子公司的長期股權投資按權益法進行調(diào) 整（只調(diào)整到合并報表，為后面的兩項合并抵消分錄打下基礎。合并會計報表中 的母公司數(shù)據(jù)仍按成本法列報）借：長期投權投資損益調(diào)整（子公司在被母公司投資控股后實現(xiàn)的 未分配利潤和盈余公積增加數(shù)X母公司持股份額）貸：投資收益（母公司本期對子公司的投資收益，=子公司本期凈 利潤X母公司持股份額）年初未分配利潤（母公司以前年度對子公司的投資收益）借：長期股權投資股權投資差

2、額（子公司在被母公司投資控股后資本 公積的增加累計數(shù)）貸：資本公積2、母公司對子公司的權益性投資項目與子公司所有者權益項目 相 抵消（外幣報表折算差額不抵消，直接匯總）：借：實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤（子公司報表數(shù)）商譽（母公司的長期股權投資大于享有子公司的所有者權益的金額，按新準則，只有正商譽，沒有負商譽）貸：長期股權投資（母公司對子公司的投資額）少數(shù)股東權益（子公司其它股東享有的凈資產(chǎn)份額，=子 公司凈資產(chǎn)X其它股東的股權份額）3、母公司和其它少數(shù)股東本期對子公司的投資收益、子公司期初 未分配利潤與子公司本期利潤分配項目和期末未分配利潤 相抵消：借：投資收益（母公司本

3、期對子公司的投資收益，=子公司本期凈利 潤X母公司占有的股權份額）少數(shù)股東本期收益（其它股東本期對子公司的投資收益，=子公司本期凈 利潤X其它股東占有的股權份額）期初末分配利潤（子公司利潤分配表中的年初末分配利潤金額）貸：提取盈余公積（子公司利潤分配表中的項目金額）對所有者或（股東）的分配（子公司利潤分配表中的項目 金額）未分配利潤（子公司的期末未分配利潤金額）特別說明：工上述抵消分錄中，“未分配利潤”科目的借、貸方金額必須相等， 否則報表將不平。子公司被抵消的盈余公積不再恢復。2.合并完成后，母公司數(shù)和合并數(shù)中的實收資本、資本公積、盈余公 積數(shù)相等。未分配利潤不等，差額為子公司的未分配利潤數(shù)

4、。二、有條件抵消分錄對母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易，應當?shù)窒?。抵消時 應注意對重要性原則的運用。一般情況下，對重要的內(nèi)部交易，應當?shù)窒?，對?重要的可不抵消。抵消分錄主要有以下幾方面：工、母公司對子公司、子公司相互之間的債權債務項目（工>借：應付賬款貸：應收賬款<2）借：預收賬款貸：預付賬款<3）借：應付票據(jù)貸：應收票據(jù)借：應付債券貸：長期債權投資2、母子公司內(nèi)部相互持有對方債券或提供借款等形成的利息收入和 利息支出的抵消：借：投資收益貸：財務費用、在建工程等3、內(nèi)部應收賬款已提壞賬準備的抵消：（X）“壞賬準備”本期余額與上期余額相等，則：借：應收賬款壞賬準備（已

5、提取的壞賬準備金額）貸：期初未分配利潤（抵消壞賬準備形成的利益全部系上期形成，應調(diào)整 期初未分配利潤）（2） “壞賬準備”本期余額大于上期余額，則：借：應收賬款壞賬準備（已提取的壞賬準備金額）貸：期初未分配利潤（上期末壞賬準備的余額）管理費用（本期提取的壞賬準備金額）（3）“壞賬準備”本期余額小于上期余額，則：借：應收賬款壞賬準備（已提取的壞賬準備金額）管理費用（本期壞賬準備余額小于上期末余額的金 額）貸：期初未分配利潤（上期末壞賬準備的金額）（4） “壞賬準備”全部由本期形成，則：借：應收賬款壞賬準備（已提取的壞賬準備金額）貸：管理費用4、內(nèi)部消售收入及存貨中未實現(xiàn)消售利潤（假定毛利率為20

6、%） 的抵消：（1）本期內(nèi)部購進JLOOO元已全部售出集團外，則：借：主營業(yè)務收入 1000 （內(nèi)部消售方） 貸：主營業(yè)務成本 XOOO （內(nèi)部購進方）第五屆中國人力資源年度盛典（25）本期內(nèi)部購進JLOOO 元全部未售出，則：借：主營業(yè)務收入 XOOO （內(nèi)部消售方）貸：主營業(yè)務成本 SOO （內(nèi)部消售方）存貨 200 （內(nèi)部購進方，集團未實現(xiàn)利潤）（3）本期內(nèi)部購進1000元，售出集團外600元，有400 元未售出，則：借：主營業(yè)務收入 1000 （內(nèi)部消售方）貸：主營業(yè)務成本GOO （內(nèi)部購進方，已售出部分）主營業(yè)務成本3250 （內(nèi)部消售方，未售出集團 的存貨成本，400X80%）存貨

7、80 （內(nèi)部購進方，集團未實現(xiàn)利潤,400X250%）（4）期初內(nèi)部購進存貨未實現(xiàn)內(nèi)部消售利潤的抵消：A、期初內(nèi)部購進庫存工000元，本期全部實現(xiàn)消售，則：借：期初未分配利潤2500 （內(nèi)部消售方上期消售利潤實際在本 期才實現(xiàn)，因此應沖減上期利潤）貸：主營業(yè)務成本 2500 （上期消售利潤到本期才實現(xiàn)，因此在 本期反映利潤）目、期初內(nèi)部購進庫存工000元，本期全部未消售，則：借：期初未分配利潤2500貸：存貨2003第五屆中國人力資源年度盛典。、期初內(nèi)部購進庫存1OOO元,本期消售800元，有2500 元未消售，則：借：期初未分配利潤200貸：主營業(yè)務成本1GO存貨405、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處

8、理：（X）使用過的固定資產(chǎn)在集團內(nèi)部變賣，則：借：營業(yè)外收入（賣出方，只抵消實現(xiàn)的利潤）貸：固定資產(chǎn)原價（買入方，只抵消實現(xiàn)的利潤）（2）生產(chǎn)的產(chǎn)品在集團內(nèi)消售作固定資產(chǎn)使用例：內(nèi)部消售固定資產(chǎn)一件，成本700元，消價工000元， 使用期限5年，無殘值。A、購買當年，抵消收入、成本和未實現(xiàn)的內(nèi)部消售利潤：借：主營業(yè)務收入 XOOO （消售方）貸：主營業(yè)務成本 VOO （消售方）固定資產(chǎn)原價 300 （集團未實現(xiàn)消售利潤）同時，抵消當年多提的折舊。為方便闡述，假定當年按工2個月提取 折舊，則多提GO元。借：累計折舊GO 貸：管理費用、主營業(yè)務成本（制造費用）等 60第五屆中國人力資源年度盛典H、

9、以后年間的處理：第二年：借：期初未分配利潤300貸：固定資產(chǎn)原價300借：累計折舊1250貸：管理費用、主營業(yè)務成本（制造費用）等期初未分配利潤60第三年：借：期初未分配利潤300貸：固定資產(chǎn)原價300借：累計折舊180貸：管理費用、主營業(yè)務成本（制造費用）等期初未分配利潤1120第四年：借：期初未分配利潤300貸：固定資產(chǎn)原價3002第五屆中國人力資源年度盛典借：累計折舊2540貸：管理費用、主營業(yè)務成本（制造費用）等 60期初未分配利潤iso第五年：如果清理報廢（期滿報廢），固定資產(chǎn)已不存在，會計報表上已無該項 資產(chǎn)的原值和累計折舊。但本期仍多提折舊GO元，應沖消。借：期初未分配利潤GO貸

10、：管理費用、主營業(yè)務成本（制造費用）等 60如果超期使用,則：借：期初未分配利潤300貸：固定資產(chǎn)原價300借：累計折舊300貸：管理費用、主營業(yè)務成本（制造費用）等 60期初未分配利潤2540第六年以后，仍繼續(xù)使用：借：期初未分配利潤300貸：固定資產(chǎn)原價300借：累計折舊300貸：期初未分配利潤300第四年提前報廢，則：借：期初未分配利潤300貸：營業(yè)外支出300借：營業(yè)外支出2540貸：管理費用、主營業(yè)務成本（制造費用）等 60期初未分配利潤180編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：<1>母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目；2）母公司與子公司、子

11、公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權債務項目；（3>未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（包括存貨項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目）；4>盈余公積項目。編制合并利潤表和合并利潤分配表時需要進行抵銷處理的項目主要有：（1>內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目；2內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部權益性資本投資收益項目；<3>管理費用項目，即管理費用中的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備4納入合并范圍的子公司利潤分配項目。1 .將母公司長期股權投資與子公司所有者權益相抵銷借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤合并價差貸：長期股權投資少數(shù)股東權益做這筆分錄的技巧是，按順序做分錄。（X）先將子公

12、司的凈資產(chǎn)抵銷；（2） 再將母公司對子公司的長期股權投資全部轉平；（3） 少數(shù)股東權益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權比例的乘積，一定要計算準確：（4）最后倒推出合并價差。合并價差的金額應該與“長期股權投資一一公司（股權投資差額）”的 余額相一致，因“長期股權投資公司（股權投資差額）”的余額只會出 現(xiàn)在借方，故合并價差也只會出現(xiàn)在借方。2 .將內(nèi)部債權和內(nèi)部債務相抵銷在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目主要包括:<1>應收賬款與應付賬款；2應收票據(jù)與應付票據(jù)；（3>預付賬款與預收賬款；4長期債券投資與應付債券；3應收股利與應付股利；6其他應收款與其他應付款。借：

13、應付賬款 借：預收賬款借：應付票據(jù)借：應付債券貸：應收賬款貸：預付賬款貸：應收票據(jù)貸：長期債權投資內(nèi)部債權債務在抵銷時，借方是負債，貸方是債權，只有這樣才能將虛增 的內(nèi)部債權債務抵銷。3 .未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷（包括存貨購銷、固定資產(chǎn)交易、無形資 產(chǎn)轉讓等形成）【例3J2OO3年工2月1O日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙 公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅額3400元，本批 貨物的成本為工4000元，款項已經(jīng)支付。（X）母公司9月工。日銷售時借：銀行存款253400貸：主營業(yè)務收入280000應交稅金一應交增值稅（銷項稅額）3400借：主營業(yè)務成本14000貸：庫存商品140

14、00子公司購入時借：庫存商品20000應交稅金一應交增值稅（進項稅額） 3400貸：銀行存款234OO（3） 2003年工2月3X日，合并抵銷分錄的編制設子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷,則抵俏分錄如下:借：主營業(yè)務收入20000貸：主營業(yè)務成本14000存貨(zooocao%)6000抵銷說明：在母子公司分別是兩個會計主體時，必須各自反映自身的經(jīng)濟業(yè) 務。在編制合并報表時，母子公司為一個整體，根本不存在銷售，只是將庫存商 品JL4OOO元由母公司的倉庫搬到子公司的倉庫，其實質是：借：庫存商品-子14000貸：庫存商品一母工4000所以，應將內(nèi)部銷售收入20000元，內(nèi)部銷售成本14000元, 以及

15、虛增的存貨價值（即未實現(xiàn)的銷售利潤）GOOO元進行抵銷。 至于其余的項目，如銀行存款23400 元的一增一減、增值稅銷項稅額與進項 稅額，已在集團內(nèi)相互抵銷。要注意：母子公司所做的會計分錄，用的是會計科目；合并抵銷所做的抵銷 分錄，用的是報表項目。（注意區(qū)分會計科目和報表項目）不能將抵銷分錄中的存貨寫成庫存商品，因為存貨是報表項目，而庫存商品 則是會計科目。這個問題在做抵銷分錄時，一定要注意。假設內(nèi)部購入的存貨全部已銷2003年工2月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入 30000 元，貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時：借：銀行存款3S1OO貸：主營業(yè)務收入30000應交稅金一一應交增值稅（銷

16、項稅額）SXOO借：主營業(yè)務成本20000貸：庫存商品250000則2003年12月3JL日，編制合并抵銷分錄如下：借：主營業(yè)務收入 25OOOO貸：主營業(yè)務成本250000部分已銷，部分未銷2003年工2月20日，子公司購入的貨物對外銷售取 得收入工-OO。元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。子公司125月250日銷售時：借：銀行存款251000貸：主營業(yè)務收入 1SOOO應交稅金一一應交增值稅(借項稅額)3000借：主營業(yè)務成本112000貸：庫存商品(250000*00%)12000則2003年12月3工日，合并抵銷分錄，可有三種方法：第一種方法，將購入的貨物分解為全部已銷和全

17、部未銷兩部分，已銷部分 的抵銷：借：主營業(yè)務收入(20000*60%>) X25OOO貸：主營業(yè)務成本125000未銷部分的抵銷：借：主營業(yè)務收入(2OOOO/4O*) 8000貸：主營業(yè)務成本(工4000*40%>)600存貨(0000*30%)25400第二種方法，將上述兩部分合二為一借：主營業(yè)務收入280000貸：主營業(yè)務成本(JL2OOO+5GOO) 17600存貨（SOOO*3O% ）2400第三種方法，分兩個步驟：首先假設全部銷售借：主營業(yè)務收入250000貸：主營業(yè)務成本250000其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借：主營業(yè)務成本25400貸：存貨（8000*30%）2

18、400例4 2003年工2月工5日，母公司（甲公司）銷售給子公司 （乙公司）一臺庫存設備，取得收入5000元，增值稅額850元，本 設備的成本為4000元，款項已經(jīng)支付；子公司購入后作為固定資產(chǎn)。（1）母公司工2月工5日銷售時借：銀行存款5330貸：主營業(yè)務收入SOOO應交稅金一應交增值稅（銷項稅額） SSO借：主營業(yè)務成本 4000貸：庫存商品4000（2）子公司購入時借：固定資產(chǎn)550貸：銀行存款O3 3） 2003年JL2月31日，合并抵銷分錄的編制如下：借：主營業(yè)務收入5000貸：主營業(yè)務成本 4000固定資產(chǎn)原價XOOO抵銷說明：在編制合并報表時，母子公司為一個整體，根本不存在銷售，

19、只 是將庫存設備4000元由倉庫移到了車間作為固定資產(chǎn)，視同工程領用物 資：借：固定資產(chǎn)設備48500貸：庫存商品4000應交稅金一一應交增值稅（銷項稅額）（SOO0*1*7%） 8300所以，應將內(nèi)部銷售收入5000元，內(nèi)部俏售成本4000元， 以及虛增的固定資產(chǎn)（即未實現(xiàn)的銷售利潤）XOOO元進行抵銷。4 .盈余公積的抵銷（即恢復）例5 2004年12月31日母公司（甲公司）擁有子公司（乙 公司）自的股權，該子公司個別資產(chǎn)負債表中盈余公積項目的金額為 1000元，該盈余公積全部為本年提取。則2004 年年末編制合并會 計報表時，抵銷分錄如下：借：提取盈余公積800第五屆中國人力資源年度盛典

20、貸：盈余公積（工000*80%）800抵銷說明：盈余公積是根據(jù)國家的法定要求提取的，并不會因為編制合并報 表而消失；但在上述笫例工抵銷分錄中，已將子公司的盈余公積抵銷，因此， 必須將被抵銷的盈余公積再抵銷，即予以恢復（相當于負負得正）。本筆抵銷分 錄與其說是抵銷，不如說是恢復，其實質是盈余公積的恢復。同樣要注意，提取盈余公積不能寫成“利潤分配一提取盈余公積”，因為抵 銷分錄必須用報表項目，而不能用會計科目。5 .內(nèi)部箱售收入和內(nèi)部俏售成本的抵箱包括存貨購儲、固定資產(chǎn)交易、 無形資產(chǎn)轉讓等）1例G12OO3年工2月XO日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙 公司）貨物一批，取得收入20000元，增

21、值稅額汪400元，本批 貨物的成本為工4000元，款項已經(jīng)支付；子公司購入后全部未銷，形成 期末存貨。在2004年末編制合并會計報表時，有下列兩種抵銷方法：方法工：借：主營業(yè)務收入280000貸：主營業(yè)務成本14000存貨（250000*30%）6000借：主營業(yè)務收入25OOOO貸：主營業(yè)務成本25OOOO借：主營業(yè)務成本GOOO貸：存貨6000(20000*30%)方法2的思路是：將內(nèi)部購入的存貨20000假設全部已銷，則抵 銷分錄為：借：主營業(yè)務收入25OOOO貸：主營業(yè)務成本250000再計算出內(nèi)部購入存貨中未實現(xiàn)的利潤GOOO,則抵銷分錄 為：借：主營業(yè)務成本6000貸：存貨6000

22、 ( 20000*30%)因為存貨虛增6000元，應從貸方?jīng)_回；上筆抵銷分錄虛減了主營業(yè) 務成本，應從借方增加。在實際工作中方法2比方法工更簡便，更實用。G內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備的抵俏1例732004年工2月31日母公司(中公司)個別資產(chǎn)負債表的 應收賬款中對子公司應收賬款余額為3000元，母公司按期末應收賬款余 額的3%。的比例計提壞賬準備，本年年末對子公司應收賬款計提壞賬的數(shù)額為 工5元。則在2004年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：壞賬準備工3貸：管理費用工5抵銷說明：很顯然，既然內(nèi)部應收賬款抵俏了，其相應計提的壞賬準備當然 要抵銷。7.內(nèi)部利息收入和內(nèi)部利息支出的抵箱例8J

23、2OO4年工月工日母公司（甲公司）發(fā)行1OO 元二年期債券，年利率工O%,全部為子公司（乙公司）購入，相關會計處理 如下：母公司的賬務處理：2004年工月JL日發(fā)行時借：銀行存款1OO貸：應付債券一面值XOO2004年年末利息處理借：財務費用XO （假設用于生產(chǎn)經(jīng)營）貸：應付債券一應計利息1O子公司的賬務處理：2004年工月工日購入時借：長期債權投資一債券投資（面值）1OO貸：銀行存款1OO2004年年末利息處理借：長期債權投資一債券投資（應計利息）XO貸：投資收益XO2004年工2月31日編制合并抵銷分錄如下：借：應付債券11O貸：長期債權投資1X0借：投資收益1O貸：財務費用XO抵銷說明：

24、在編制合并報表時，母子公司為一個整體，根本不存在 發(fā)行債券的業(yè)務，只是將銀行存款工OO從子賬戶轉移到母賬戶，其實質是:借：銀行存款-母1OO貸：銀行存款-子1OO所以，應將由此業(yè)務所虛增的內(nèi)部應付債券、內(nèi)部長期債權投資；內(nèi)部財務 費用、內(nèi)部投資收益相抵銷。8.將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配相抵銷例9母公司(甲公司)擁有子公司(乙公司)自O名的股權，子公司 2004年實現(xiàn)凈利潤自000元，母公司對子公司本期投資收益 6400元，子公司少數(shù)股東本期收益為JLGOO元；子公司期初未分配 利潤3000元，子公司本期提取盈余公積JLOOO元，分出利潤 4000元，未分配利潤6000元。子公司利潤分配見下表：項目子公司利潤分配一、凈利潤8000力口：年初未分配利潤3000其他轉入O二、可供分配利潤xxooo減：提取盈余公積XOOO應付利潤4000三、未分配利潤eoooo則2004年工2月3工日編制抵銷分錄如下：借：投資收益(8000*80%)6400少數(shù)股東收益(8000*20%