拆遷補(bǔ)償費(fèi)會(huì)計(jì)

1、拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理 近年來(lái)，收到動(dòng)拆遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理是我們?cè)趯徲?jì)中經(jīng)常遇到的問(wèn)題之一，但以往只有一些地方 財(cái)政部門(mén)發(fā)布的地方性文件而缺乏全國(guó)統(tǒng)一的處理規(guī)定，致使實(shí)務(wù)中做法不一致的問(wèn)題相當(dāng)普遍（例 如有的地方作為資本公積，有的地方?jīng)_減新購(gòu)建的資產(chǎn)的入賬價(jià)值.還有些地方則作為一次性的收 益）。財(cái)政部T- 2005年8月15日發(fā)布了關(guān)丁企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的 通知（財(cái)企（2005 123號(hào)），首次任財(cái)政部文件的層而上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款時(shí)應(yīng) 進(jìn)行何種會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。該文件主耍內(nèi)容如下： 1企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款

2、利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng) 應(yīng)付款。 2. 企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)核銷(xiāo)該專項(xiàng)應(yīng)付款。其中： （1） 因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)淸理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷(xiāo)專項(xiàng)應(yīng)付款: （2） 以卜備項(xiàng)直接核銷(xiāo)專項(xiàng)應(yīng)付款： 機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用（注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā) 生的增雖費(fèi)用）： 企業(yè)因搬遷而滅失的、原己作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)； 用丁安迓職工的費(fèi)用支出。 3. 企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額（指貸方余額，即撥款結(jié)余），作調(diào)增資本公枳金處理， 111此增加的資木公積金山全體股東共享;專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足（指借方余額），應(yīng)計(jì)入當(dāng)期

3、損益。 4企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資木公枳金或當(dāng)期損益的金額應(yīng) 當(dāng)單獨(dú)披露。 財(cái)企12005）123號(hào)文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會(huì)計(jì)處 理規(guī)定是一致的，即收到時(shí)先計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失在其中核銷(xiāo)，項(xiàng)口完成后將剩 余的不需上繳的撥款轉(zhuǎn)入“資木公積一撥款轉(zhuǎn)入”科口，可用T轉(zhuǎn)增資木或者彌補(bǔ)虧損。 在該文件的具體執(zhí)行過(guò)程中，可能會(huì)遇到一些問(wèn)題。卜文對(duì)此進(jìn)行討論。 一、關(guān)丁財(cái)企12OO5JI23號(hào)文件的適用條件問(wèn)題 I可適用本文件的動(dòng)拆遷項(xiàng)口的范用 根據(jù)財(cái)企|2005|123號(hào)文件的規(guī)定，該文件只規(guī)范從政府收到的搬遷補(bǔ)償款的財(cái)

4、務(wù)處理。既然搬 遷補(bǔ)償款是從政府收到的，那么相應(yīng)的動(dòng)拆遷項(xiàng)口也必然是由政府上導(dǎo)的。這也就是此類(lèi)搬遷的最重 要特征。政府主導(dǎo)性所派生出來(lái)的另一項(xiàng)特征是非門(mén)愿性(或者說(shuō)非上動(dòng)性)，即不是企業(yè)上動(dòng)搬遷， 而是根據(jù)政府的指令被動(dòng)搬遷。山政府卜達(dá)的搬遷通知是表明“政府上導(dǎo)性”和“非主動(dòng)性”的重要證 據(jù)。 另外，此類(lèi)搬遷在多數(shù)情況卜-是為了丈施城市總體規(guī)劃、水庫(kù)庫(kù)區(qū)建設(shè)或者建造重大市政設(shè)施(如 道路拓寬、地鐵、綠地等以社會(huì)公益口的為上的設(shè)施)而實(shí)施的，也就是建設(shè)項(xiàng)口在多數(shù)情況卜帶有 公益性質(zhì)。但建設(shè)項(xiàng)口的公益性木身并不構(gòu)成適用財(cái)企12005)123號(hào)文件的必要條件。例如：政府為 了調(diào)整城市布局，將原位于市

5、中心區(qū)的重污染工廠搬遷到郊區(qū)，右源址興建高級(jí)住宅區(qū)。此類(lèi)建設(shè)項(xiàng) 口當(dāng)然并非公益性項(xiàng)口，但它是在政府上導(dǎo)卜，并非企業(yè)上動(dòng)進(jìn)行的搬遷，因此，在此類(lèi)搬遷中企業(yè) 從政府收到的補(bǔ)償款項(xiàng)也同樣適用財(cái)企2005 123號(hào)文件的規(guī)定。 在實(shí)務(wù)中，此類(lèi)動(dòng)拆遷町能是山政府直接出而實(shí)施的，也町能通過(guò)市場(chǎng) 化操作”山政府委托專業(yè)的動(dòng)拆遷公司或者政府辦的“開(kāi)發(fā)公司”等機(jī)構(gòu)具體組織實(shí)施，或者通過(guò)企業(yè) 所在的上級(jí)控股公司實(shí)施。這時(shí)除了考慮前述的“政府丄導(dǎo)性”和“非上動(dòng)性”兩項(xiàng)基木特征以外，還要 結(jié)合補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源判斷能否適用財(cái)企2005)123號(hào)文件。關(guān)丁對(duì)補(bǔ)償款項(xiàng)來(lái)源的分析，詳見(jiàn)卜文“2. 補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源”。 企業(yè)通過(guò)與

6、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司簽訂協(xié)議，將其原先的用地轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)公司進(jìn)行房產(chǎn)開(kāi)發(fā)，不屈丁 財(cái)企|200習(xí)123號(hào)文件規(guī)范的范闈，而應(yīng)當(dāng)按照常規(guī)的轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。有時(shí)在此類(lèi)業(yè)務(wù) 中還會(huì)出現(xiàn)這樣的安排：先由企業(yè)將土地交回給土地儲(chǔ)備中心，再由土地儲(chǔ)備中心轉(zhuǎn)讓給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā) 公司。這種安排中雖然有土地儲(chǔ)備中心作為中間人，但只是為了滿足相關(guān)政府部門(mén)對(duì)丁土地使用權(quán)轉(zhuǎn) 讓的程序要求，土地儲(chǔ)備中心往往是“平進(jìn)平出”，并不賺取差價(jià)，即土地儲(chǔ)備中心按照企業(yè)與房地產(chǎn) 公司之間簽訂的協(xié)議上注明的補(bǔ)償款向企業(yè)支付補(bǔ)償，同時(shí)向房地產(chǎn)公司收取轉(zhuǎn)讓金.木身并不從該 交易中謀取經(jīng)濟(jì)利益，也就不購(gòu)響交易的實(shí)質(zhì)。更重要的是該交易并非由政

7、府上導(dǎo)因此，此類(lèi)情況 卜的搬遷及其補(bǔ)償款的處理不適用財(cái)企2OO5JI23號(hào)文件的規(guī)定。 2. 補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源 根據(jù)財(cái)企|2005|123號(hào)文件的規(guī)定，該文件所涉及的補(bǔ)償款是指由政府撥給的搬遷補(bǔ)償款。在實(shí) 務(wù)操作中，此類(lèi)款項(xiàng)的收取町能有以卜幾種途徑，應(yīng)當(dāng)分別情況處理： (1) 直接從政府取得補(bǔ)償金，也就是付款人為政府財(cái)政專戶。這是最簡(jiǎn)單的情形，多見(jiàn)于由政府 直接實(shí)施搬遷的情形?？铐?xiàng)直接來(lái)源于政府木身就是該項(xiàng)動(dòng)拆遷系政府上導(dǎo)的一項(xiàng)重要證據(jù)。在此類(lèi) 情況卜，審計(jì)時(shí)應(yīng)取得政府的搬遷通知、確定搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)金額的政府批文和銀行進(jìn)賬單等證據(jù)，將 實(shí)際收取的補(bǔ)償款金額與政府批文核對(duì)一致，同時(shí)核實(shí)銀行進(jìn)嫌單上載

8、明的付款人是否為財(cái)政專戶。 （2）從動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者，例如專業(yè)動(dòng)拆遷公司、政府辦的“開(kāi)發(fā)公司”或者被搬遷企業(yè)所在的 企業(yè)集團(tuán)（控股公司）獲取補(bǔ)償金。我們認(rèn)為，在同時(shí)滿足以卜2項(xiàng)條件的情況町以將所收到的搬 遷補(bǔ)償款項(xiàng)視同為政府撥款： 補(bǔ)償款項(xiàng)的金額最終III政府確定并以批文形式明確，實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額與政府批文一 致。政府可以委托專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)和其他中介機(jī)構(gòu)對(duì)被拆遷的房屋、收回的土地使用權(quán)以及被搬遷企 業(yè)因搬遷而需發(fā)生的其他增雖費(fèi)用和損失進(jìn)行評(píng)估，任此基礎(chǔ)上確定需支付的補(bǔ)償款項(xiàng)金額，但補(bǔ)償 款項(xiàng)金額的最終決定權(quán)應(yīng)當(dāng)在政府手中，最終以批文的形式加以明確。 在實(shí)務(wù)操作中町能會(huì)出現(xiàn)被搬遷企業(yè)與動(dòng)

9、拆遷的具體實(shí)施者談判確定補(bǔ)償金額的惰況， 這種情況 的出現(xiàn)可能是山丁政府撥給動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者一筆總的款項(xiàng)，但不確定其中每一戶被搬遷企業(yè)和居 民動(dòng)遷戶應(yīng)獲得的補(bǔ)償份額。同時(shí)，動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者通過(guò)與被搬遷企業(yè)的談判，意圖盡雖壓低補(bǔ) 償金額，實(shí)際支付的補(bǔ)償金額與其從政府收到的款項(xiàng)之間的差額就形成了動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者的利 潤(rùn)。這種惜況卜被搬遷企業(yè)收到的補(bǔ)償款不能視為政府撥款，不適用財(cái)企12005 123號(hào)文件的規(guī)定 補(bǔ)償款項(xiàng)最終來(lái)源丁政府財(cái)政專戶，動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者在這一過(guò)程中只是起到代收代付的 作用，即把政府撥給的款項(xiàng)原封不動(dòng)地支付給各家被搬遷企業(yè)，并不利用搬遷補(bǔ)償款的收付過(guò)程謀取 其自身的經(jīng)濟(jì)

10、利益和其他利益。為此，審計(jì)中需要實(shí)施卞列程序： 如果被搬遷企業(yè)不能提供確定補(bǔ)償金額及其支付方式的政府批文 （政府應(yīng)在該批文上明確各家被 搬遷企業(yè)分別應(yīng)獲取的補(bǔ)償款金額），則應(yīng)向動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者索取該批文（町以要求提供復(fù)印件并 加蓋動(dòng)拆遷具體實(shí)施者的公章以確認(rèn)其與原件一致）或者函證該批文的主要內(nèi)容，將該批文中的各項(xiàng) 規(guī)定與前實(shí)際收到的補(bǔ)償款項(xiàng)金額、支付方等核對(duì)一致。凡不能提供相關(guān)政府批文或者函證確認(rèn)其 各項(xiàng)主要條款內(nèi)容的，則不能認(rèn)定為政府撥款。 向動(dòng)拆遷的具體實(shí)施者了解其所支付的搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)的來(lái)源是否為財(cái)政資金。 町以要求動(dòng)拆遷的 具體實(shí)施者提供收到政府撥款的銀行進(jìn)賬單復(fù)印件，核實(shí)其付款人是否

11、為財(cái)政專戶. 實(shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)這樣的情況：補(bǔ)償款的付款人是政府辦的“開(kāi)發(fā)公司”，但政府實(shí)際并未向開(kāi)發(fā)公司 撥入該筆補(bǔ)償款項(xiàng)，而是要求或者默許其從土地出讓金、轉(zhuǎn)讓金收入中坐支。這種情況違反了財(cái)政收 支“收支兩條線管理的規(guī)定，因而是不合規(guī)的;同時(shí)也因?yàn)槠渲苯觼?lái)源不是財(cái)政，不能認(rèn)定為政府撥款。 不符合上述政府撥款構(gòu)成條件的補(bǔ)償款項(xiàng)不屈丁財(cái)企|2005 123號(hào)文件的規(guī)范范鬧，對(duì)其處理尚 無(wú)明文規(guī)定。對(duì)此我們認(rèn)為：此類(lèi)款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)轉(zhuǎn)讓其無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和相關(guān)固定資產(chǎn)所 收到的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在扣除所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用后，將余額 計(jì)入損益處理;但如果確有證據(jù)表明所收到

12、的搬遷補(bǔ)償款顯著高丁所淸理或報(bào)廢的資產(chǎn)的公允價(jià)值以 及其他因搬遷直接導(dǎo)致的費(fèi)用之和，則所清理或報(bào)廢的資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的墊額可以計(jì) 入損益;同時(shí)應(yīng)將超出部分視同非政府機(jī)構(gòu)所給了的、與重新購(gòu)建新資產(chǎn)相關(guān)的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公枳。 二、搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)會(huì)計(jì)處理中的一些特殊問(wèn)題 1 可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷(xiāo)的費(fèi)用和損失的范圍 財(cái)企2005)123號(hào)文件對(duì)丁可從搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)中核銷(xiāo)的費(fèi)用開(kāi)支的范用采取列舉的方式。根據(jù)該 文件的規(guī)定，可從搬遷補(bǔ)償款中核銷(xiāo)的費(fèi)用開(kāi)支上要包括兩種類(lèi)型： (1) 間接核銷(xiāo)，指因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)的淸理?yè)p失。這些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)首先按照常規(guī) 的固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)

13、T清理結(jié)束后的凈損益不是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而是從專項(xiàng)應(yīng)付 款中核銷(xiāo)。因此需要注意：在編制現(xiàn)金流雖表的間接法部分時(shí)，這部分固定資產(chǎn)清理?yè)p益不包含于“固 定資產(chǎn)報(bào)廢損失”和“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失“兩個(gè)項(xiàng)口內(nèi)。 (2) 直接核銷(xiāo)，又分為兩種情況：一是搬遷中所滅失的原有土地使用權(quán)的原賬面價(jià)值，二是因與搬 遷直接相關(guān)的一些費(fèi)用性支出，例如可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，以及安置職工 的支出等.對(duì)丁所滅失的土地使用權(quán)，視同國(guó)家提前收回，故其攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)作為損失，從專項(xiàng)應(yīng)付 款中核銷(xiāo)。對(duì)于可搬遷設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試支出，從理論上說(shuō)應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的 原賬面價(jià)值中

14、所包禽的前一次安裝、運(yùn)輸、調(diào)試支出及其所對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊分別從原值和累計(jì)折舊中 轉(zhuǎn)銷(xiāo)，再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該固定資產(chǎn)的剩余叫使用 年限內(nèi)計(jì)提折舊。但丙為這種操作比較復(fù)雜，實(shí)際上多數(shù)采用簡(jiǎn)化的處理方法。 如果除了財(cái)企2005)123號(hào)文件中所列舉的損失和費(fèi)用以外，被搬遷企業(yè)還發(fā)生了其他直接與鍛 遷相關(guān)的費(fèi)用和損失，例如搬遷期間的停工損失等，則這些費(fèi)用和損失應(yīng)如何處理?對(duì)此，我們的觀 點(diǎn)足：財(cái)企2(X)5 123號(hào)文件中未列舉的費(fèi)用和損失，只耍是有確鑿證據(jù)表明確實(shí)與當(dāng)前的搬遷活動(dòng) 直接相關(guān)，如果不進(jìn)行當(dāng)前的搬遷活動(dòng)就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也應(yīng)該可以直接核銷(xiāo)專

15、項(xiàng)應(yīng)付款。 2. 搬遷己經(jīng)開(kāi)始但尚未收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)時(shí)的處理 有時(shí)政府的搬遷補(bǔ)償款到位比較晚，在實(shí)際到位時(shí)企業(yè)己經(jīng)開(kāi)始實(shí)施搬遷，并已發(fā)生了可以從專 項(xiàng)應(yīng)付款中核銷(xiāo)的損失和費(fèi)用。對(duì)此問(wèn)題的處理，我們的意見(jiàn)是： (1) 在收到政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ)償款金額的批文之前，因?yàn)槟芊袷盏窖a(bǔ)償，以及補(bǔ)償?shù)慕痤~都不能 確定，因此不能將己發(fā)生的費(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科口中掛賬，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益。 (2) 在政府關(guān)丁鍛遷補(bǔ)償款金額的批文(應(yīng)以書(shū)面文件為證)收到后、搬遷補(bǔ)償款實(shí)際收到之前發(fā) 生的與木次搬遷直接相關(guān)的費(fèi)用和損失，如果在批文中有明確的關(guān)于支付期限、進(jìn)度和方式的規(guī)定， 因而可以合理預(yù)期將會(huì)按照

16、該批文的規(guī)定收到搬遷補(bǔ)償款的，則可以在“其他應(yīng)收款”科口中暫掛(但 掛賬金額不應(yīng)超出可收到的補(bǔ)償款金額)，待收到補(bǔ)償款后與“專項(xiàng)應(yīng)付款”對(duì)沖。如果雖然政府批文 明確了應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額.但未明確支付期限、進(jìn)度和方式，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì) 將來(lái)收到的可能性，如果基本確定可收到補(bǔ)償款項(xiàng)，且補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)這些己發(fā)生的費(fèi)用和損失的， 也可以將這些己發(fā)生的費(fèi)用和損失暫掛處理，但應(yīng)考慮是否有必要對(duì)這些掛賬的費(fèi)用計(jì)提壞賬準(zhǔn)條。 （3）為穩(wěn)健起見(jiàn)，任任何情況卜均不應(yīng)將尚未收到的搬遷補(bǔ)償款預(yù)計(jì)入賬。 前述（2）關(guān)丁在一定程度上允許費(fèi)用和損失掛味的處理方法，不應(yīng)追溯到收到批文前己發(fā)生的費(fèi)用 和損失，

17、也就是說(shuō)不能將收到批文前已發(fā)生的費(fèi)用和損失從損益中轉(zhuǎn)出而重新計(jì)入其他應(yīng)收款。這是 因?yàn)椋簩?duì)于補(bǔ)償款項(xiàng)能否收到，以及補(bǔ)償款金額的佔(zhàn)計(jì)，都應(yīng)當(dāng)基丁資產(chǎn)負(fù)債表日所能獲得的信息。 對(duì)丁資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)生費(fèi)用和損失，期后獲得批文的情形，山亍當(dāng)初費(fèi)用和損失發(fā)生時(shí)尚無(wú)法佔(zhàn)計(jì) 收到補(bǔ)償款的可能性及其金額，所以不能根據(jù)期后發(fā)生的事實(shí)對(duì)原先己作賬務(wù)處理的費(fèi)用和損失進(jìn)行 追溯調(diào)整。 3. 收到搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)在現(xiàn)金流雖表上的列示從理論上說(shuō)，搬遷補(bǔ)償款可以分為兩部分：一是對(duì) 舊資產(chǎn)清理和報(bào)廢損失以及因搬遷而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和損失的補(bǔ)償，二是因新資產(chǎn)的購(gòu)建成木高丁原 資產(chǎn)，而對(duì)所增加的成木給予的補(bǔ)助。在現(xiàn)金流雖表上，前者屈丁

18、投資活動(dòng)性質(zhì)，而后者屈于籌資活 動(dòng)性質(zhì)，因此理論上應(yīng)當(dāng)分解為“處呂固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金和“收到的 其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”兩個(gè)項(xiàng)口反映。但是，山丁補(bǔ)償款收到時(shí)整個(gè)搬遷過(guò)程尚未結(jié)束，難以 對(duì)搬遷補(bǔ)償款在投資和籌資活動(dòng)之間按照可靠的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估計(jì)和劃分，因此通常采用簡(jiǎn)化處理方法， 即全部作為“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”處理。 4. 新舊規(guī)定的銜接處理 財(cái) 2005）123號(hào)文件明確 I卜發(fā)之日（2005年8月15日） 起施行。 對(duì)丁該文件有無(wú)追溯既往的效 力這一問(wèn)題，文件并未作出規(guī)定。對(duì)此我們的理解是：財(cái)企2005 123號(hào)文件不適用T- 2005年8月15 日之前已

19、收到補(bǔ)償款，且在業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理兩方而均己處理完畢的企業(yè)搬遷。這是因?yàn)椋簭呢?cái)政部發(fā) 布的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理的文件的慣例來(lái)看，凡是標(biāo)明“門(mén)發(fā)布之日起執(zhí)行”之類(lèi)的文件，對(duì)1發(fā) 布日前己完成的仝易基木上都沒(méi)有追溯的效力，最典型的例子是當(dāng)初的財(cái)會(huì)（2001 64號(hào)文和“問(wèn)題解 答二”中關(guān)丁股權(quán)投資貸差計(jì)入資本公枳的規(guī)定。而且財(cái)企20051123號(hào)文件所規(guī)范的足企業(yè)的財(cái)務(wù)處 理而不是會(huì)計(jì)處理，規(guī)范財(cái)務(wù)處理的文件尚無(wú)追溯調(diào)整的先例。 三、與搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)處理問(wèn)題 1. 營(yíng)業(yè)稅 截至口前，對(duì)搬遷補(bǔ)償費(fèi)是否要交納營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題，在園家級(jí)的稅務(wù)文件中尚無(wú)明確規(guī)定。唯一 一項(xiàng)內(nèi)容比較接近的文件是國(guó)家稅務(wù)總

20、局于1997年發(fā)布的關(guān)于征用土地過(guò)程中征地單位支付給土 地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函1997）87號(hào)），該文件規(guī)定對(duì)于對(duì)土地承包人取得 的土地上的建筑物、構(gòu)筑物、 青苗等土地附著物的補(bǔ)償費(fèi)收入， 應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)一其他 土地附著物”稅口征收營(yíng)業(yè)稅=另外，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅口注釋（試行稿）（國(guó)稅發(fā)1993J149號(hào)）的規(guī)定, 土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營(yíng)業(yè)稅（有人將其理解為對(duì)被收回土地使用 權(quán)的補(bǔ)償不征收營(yíng)業(yè)稅）。 近年來(lái)，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)門(mén)行制定了一些搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)處理的規(guī)定。例如福建省 地方稅務(wù)局關(guān)丁拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（閩地稅

21、發(fā)2004）63號(hào)）規(guī)定：一、拆遷人給 了被拆遷單位和個(gè)人補(bǔ)償安呂的房屋，不論其以何種方式結(jié)算價(jià)款，均屈T營(yíng)業(yè)稅的征稅范I豐;I,應(yīng)按 “銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補(bǔ)償金應(yīng)作為成木費(fèi)用列支，不得沖減其“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)” 的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。二、彼拆遷單位和個(gè)人因拆遷収得的房屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安 且的房屋，除卜列兩種情況外，均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。I、被拆遷單位和個(gè)人収得政府財(cái)政部門(mén)支付的房 屋（或土地）拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。2、被拆遷個(gè)人因門(mén)用普通住房拆遷，所取得 的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過(guò)程中發(fā)生的房屋等面枳產(chǎn)權(quán)調(diào)換，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。 riiT-n前尚無(wú)搬遷補(bǔ)償費(fèi)營(yíng)

22、業(yè)稅稅務(wù)處理的統(tǒng)一政策，可建議企業(yè)在遇到此類(lèi)業(yè)務(wù)時(shí)多與主管稅 務(wù)機(jī)關(guān)及其專管員溝通，并根據(jù)溝通結(jié)果確定如何進(jìn)行稅務(wù)處理。 2. 土地增值稅 根據(jù)土地增值稅暫行條例3第8條規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增 值稅。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第II條進(jìn)一步規(guī)定：此處所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、 收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。 根搖土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第】1條規(guī)定，符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn) 所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。 山上述規(guī)定可知，企業(yè)從政府收到的搬遷補(bǔ)償款

23、項(xiàng)，任絕大多數(shù)情況卜足免征土地增值稅的，但 是此類(lèi)情況卜的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。在審計(jì)中，我們需要關(guān)注是否己獲得 稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批文。如果尚未收到批文，則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓，計(jì)提應(yīng)交土地增值稅。 3. 企業(yè)所得稅 （1）搬遷補(bǔ)償款結(jié)余的所得稅處理 截至口前，內(nèi)資企業(yè)所得稅法中對(duì)搬遷補(bǔ)償款的稅務(wù)處理未作專門(mén)規(guī)定。在外商投資企業(yè)和外國(guó) 企業(yè)所得稅方面，規(guī)范搬遷補(bǔ)償費(fèi)稅務(wù)處理的最上要文件是國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó) 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函20031115號(hào)）。該文件的內(nèi)容如卜： 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后重新購(gòu)亙或建造與搬遷前相同或類(lèi)似

24、性質(zhì)和用途的固定 資產(chǎn)（以卜稱重置固定資產(chǎn)）的，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入減除各類(lèi)拆 遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處迓費(fèi)用后的余額，沖減企業(yè)重置固定資產(chǎn)的原價(jià)。 企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入，凡搬遷后不再重豆與搬遷前 相同或類(lèi)似性質(zhì)和用途的固定資產(chǎn)的，根據(jù)中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施 細(xì)則第44條的規(guī)定，應(yīng)將上述搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入加各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入減除各類(lèi)拆遷固定 資產(chǎn)的折余價(jià)值及處且費(fèi)用后的余額，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 實(shí)務(wù)中內(nèi)資企業(yè)收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理在很多情況卜也是參照國(guó)稅函（2OO3J115號(hào)文件執(zhí)行 的。 有不少地方的

25、稅務(wù)機(jī)關(guān)參照該文件的梢神，對(duì)本地區(qū)內(nèi)資企業(yè)搬遷補(bǔ)償費(fèi)的稅務(wù)處理作出了規(guī)定, 例如江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知（蘇國(guó)稅發(fā)2004）97號(hào)）等。 （2） 搬遷過(guò)程中發(fā)生損失的所得稅處理 對(duì)內(nèi)資企業(yè)而占，當(dāng)搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失時(shí)，依據(jù)國(guó)家稅 務(wù)總局第13號(hào)令企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法的規(guī)定，可以在經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后作為 財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除。 該辦法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失由該級(jí)政府所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一 級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。 該辦法第44條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失申諳稅前扌【I除，必須符合卜列條 件：（一）有

26、明確的法律、政策依據(jù)：（二）不屈亍政府?dāng)偱伞?該辦法第45條規(guī)定，企業(yè)因政府規(guī)劃搬遷、征用，依據(jù)卜列證搖認(rèn)定財(cái)產(chǎn)損失：（一）政府有關(guān)部 門(mén)的行政決定文件及法律政策依據(jù);（二）專業(yè)技術(shù)部門(mén)或中介機(jī)構(gòu)鑒定證明：（三）企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值 確定依據(jù)。 據(jù)此，我們住審計(jì)內(nèi)資企業(yè)時(shí)如遇到此類(lèi)情形，應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文作為確定是否需對(duì)該損失 進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整的依據(jù)。 對(duì)外商投資企業(yè)而肓，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)丁取消及卜放外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)以及外 籍個(gè)人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)口的后續(xù)管理問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)|2004|80號(hào)）第十條的規(guī)定，外商投資 企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除D 2004年7月1日起從審批制改為備案制

27、。企業(yè)發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失的，在向主 管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度所得稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)就其財(cái)產(chǎn)損失的類(lèi)型、程度、數(shù)顯:、價(jià)格、損失理山、扣除 期限等作出書(shū)面說(shuō)明，同時(shí)附送企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門(mén)的財(cái)產(chǎn)損欠鑒定證明資料等，若涉及山企業(yè)外部造 成財(cái)產(chǎn)損失的，還應(yīng)附送企業(yè)外部有關(guān)部門(mén)、機(jī)構(gòu)鑒定的財(cái)產(chǎn)損失證明資料。上管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢査企業(yè) 所得稅納稅情況時(shí)，應(yīng)就企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行重點(diǎn)檢査。對(duì)企業(yè)列支的財(cái)產(chǎn)損失，凡沒(méi)有提供上述情況 說(shuō)明資料的，又沒(méi)有辦法實(shí)際取證，可以進(jìn)行納稅調(diào)整。 因此，在審計(jì)外商投資企業(yè)時(shí)，因搬遷補(bǔ)償款不足以彌補(bǔ)企業(yè)因搬遷而發(fā)生的費(fèi)用和損失而導(dǎo)致 的財(cái)產(chǎn)損失能否稅前扣除，更多地是取決丁職業(yè)判斷。 （3） 企業(yè)搬遷涉及

28、所得稅稅務(wù)處理與財(cái)務(wù)處理筮異的總結(jié) 從上述規(guī)定看，收到搬遷補(bǔ)償費(fèi)的財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理墊異較大。丄要體現(xiàn)任: 財(cái)務(wù)上對(duì)丁核銷(xiāo)相關(guān)費(fèi)用和損失后的搬遷補(bǔ)償費(fèi)結(jié)余數(shù)規(guī)定計(jì)入資本公枳，也就是不購(gòu)響被 搬遷企業(yè)的損益，但稅務(wù)上規(guī)定此類(lèi)結(jié)余數(shù)應(yīng)當(dāng)沖減重置固定資產(chǎn)的原價(jià).也就是通過(guò)減少可稅前列 支的折舊的形式計(jì)入以后年度的應(yīng)納稅所得額 中。因此，在重亙了同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)的情況卜，就會(huì)在以后年度內(nèi)形成應(yīng)稅暫時(shí)性差異。為穩(wěn)健 起見(jiàn)，對(duì)丁采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的企業(yè)而肓，應(yīng)當(dāng)在將搬遷補(bǔ)償款結(jié)余轉(zhuǎn)入資木公枳時(shí)， 按照結(jié)余金額乘以適用稅率預(yù)留出遞延稅款貸項(xiàng)（而不是將結(jié)余款全額計(jì)入資本公積），任以后年度根 據(jù)會(huì)計(jì)

29、和稅法上對(duì)于折舊計(jì)提的差異逐年轉(zhuǎn)銷(xiāo)該貸項(xiàng)。 財(cái)企|2005123號(hào)文件未對(duì)搬遷后不再重垃同類(lèi)或類(lèi)似固定資產(chǎn)時(shí)結(jié)余款的處理作出明確的 規(guī)定，但根據(jù)稅法規(guī)定，此類(lèi)情形應(yīng)視同常規(guī)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處苣進(jìn)行稅務(wù)處理。 財(cái)企（2005 123號(hào)文件規(guī)定可從搬遷補(bǔ)償費(fèi)中列支的費(fèi)用和損失包括可搬遷的機(jī)器設(shè)備的拆 卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等費(fèi)用，但國(guó)稅函12（X）3）115號(hào)文件并未明確此類(lèi)費(fèi)用可作為財(cái)產(chǎn)損失了, 以稅前扣除。 財(cái)企（2005）123號(hào)文件規(guī)定用丁安迓職工的費(fèi)用可以直接核銷(xiāo)搬遷補(bǔ)償款，我們理解這里所說(shuō) 的安星費(fèi)上要包括“買(mǎi)斷工松”的一次性補(bǔ)償金。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)丁企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)

30、償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2001J918號(hào)）的規(guī)定，一次性補(bǔ)償金原則上町以在企 業(yè)所得稅稅前扣除。但該文件同時(shí)規(guī)定：各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷(xiāo)對(duì)當(dāng)年企業(yè)所得稅收 入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷(xiāo)。具體攤銷(xiāo)年限山省級(jí)稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際惜況確定。因此, 在企業(yè)搬遷過(guò)程中如涉及部分職工“買(mǎi)斷工齡“或支付其他補(bǔ)償?shù)?，還應(yīng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)是否允許將買(mǎi)斷 工齡款一次性稅前扣除。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分年扣除的，則在采用納稅形響會(huì)計(jì)法的情況卜會(huì)出現(xiàn)町 扣除暫時(shí)性差界（也就是遞延稅款借）。在確認(rèn)該遞延稅款借項(xiàng)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)制度第107 條關(guān)丁該塾異未來(lái)轉(zhuǎn)回期間（一般為3年）內(nèi)應(yīng)預(yù)計(jì)

31、有足夠的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生這一前提條件。 四、與IFRS的遼異及其協(xié)調(diào) IFRS中涉及該問(wèn)題的準(zhǔn)則主要是IAS20政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披霜。根據(jù)IAS20的基 本原則，搬遷補(bǔ)償款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分解為兩部分： 對(duì)T因原有資產(chǎn)報(bào)廢處苣或收回的損失， 以及其他相關(guān)費(fèi) 用給予補(bǔ)償?shù)牟糠?，為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助:搬遷補(bǔ)償款超過(guò)與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的部分，應(yīng)視為 政府對(duì)丁新資產(chǎn)購(gòu)建成木超過(guò)原有資產(chǎn)的補(bǔ)償，應(yīng)界定為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)的基 本原則是：“政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成木相配比的期間內(nèi)， 系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。 政府補(bǔ)助 不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益” （見(jiàn)IAS20第12段） 。根抵IAS20,

32、對(duì)丁這兩類(lèi)不同性質(zhì)的補(bǔ)助，應(yīng)按照卜. 列方法處理： I與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在收益表內(nèi)通常作為一個(gè)貸項(xiàng)單列，或者在諸如“其它收益”的一般項(xiàng)口 中反映。也町采用另外一種方法，即報(bào)告有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)口時(shí)將其扣除（IAS20第29段 2.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，包括按公允價(jià)值的非貨幣性補(bǔ)助，都應(yīng)半在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報(bào)，要 么把補(bǔ)助作為遞延收益，要么在確定資產(chǎn)賬而金額時(shí)將補(bǔ)助額扣除（IAS20第24段）= 根據(jù)上述規(guī)定，鑒丁搬遷補(bǔ)償款在實(shí)際收到時(shí)難以在兩類(lèi)補(bǔ)助之間作出準(zhǔn)確劃分，可以在收到時(shí) 先在某一負(fù)債類(lèi)科口中暫掛，在發(fā)生町從搬遷補(bǔ)償款中核銷(xiāo)的費(fèi)用和損失時(shí)，將相應(yīng)金額從負(fù)債科 中轉(zhuǎn)出，直接沖減相關(guān)費(fèi)用和損失（也就

33、是這些費(fèi)用和損失在利潤(rùn)表上不出現(xiàn)）:在搬遷完成后，將結(jié)余 的搬遷補(bǔ)償款按照新購(gòu)建的各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的公允價(jià)值比例沖減各項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值;也可以繼續(xù) 予以遞延，在以后這些資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)時(shí)沖減 其折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用。從某種意義上說(shuō)，這種處理方法與前述國(guó)稅函2003115號(hào)文件規(guī)定的所得稅稅 務(wù)處理方法有類(lèi)似之處。 另外，IAS20對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)IAS20第7段的規(guī)定，在企業(yè)能夠滿 足補(bǔ)助的附加條件，且能夠收到補(bǔ)助時(shí)，即町確認(rèn)政府補(bǔ)助.而口前中國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)丁政府補(bǔ)助的 確認(rèn)，除了企業(yè)按銷(xiāo)雖或工作雖等，依據(jù)國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)貼定額計(jì)算并按期給了的定額補(bǔ)貼町以確認(rèn)為 應(yīng)收補(bǔ)貼款以外

34、，其他各項(xiàng)政府補(bǔ)助的確認(rèn)均以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這也是IAS20與中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī) 范的一項(xiàng)重要差異。 五、與滬財(cái)會(huì)1995134號(hào)文件和將來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一 ffl 贈(zèng)與補(bǔ)助的協(xié)調(diào) I.財(cái) 2005）123號(hào)文件與滬財(cái)會(huì)1995|134號(hào)文件的異同 上海市財(cái)政局曾于1995年11月20日發(fā)布關(guān)于企業(yè)且換土地使用權(quán)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理的通知（滬 財(cái)會(huì)|1995 134號(hào)），該通血的第一條“關(guān)于出讓土地使用權(quán)取得補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)處理在很長(zhǎng)一段時(shí)間 內(nèi)被上海市的企業(yè)作為搬遷補(bǔ)償費(fèi)會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)該通知第一條規(guī)定如卜： 企業(yè)為服從國(guó)家治理“三廢”、市政工程項(xiàng)口和國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)規(guī)劃而出讓土地使用權(quán)，取得土地補(bǔ) 償收入以及通過(guò)政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%部分的