第六章企業(yè)合并會計(一)——企業(yè)合并的賬務處理

1、本 章 概 覽第六章第六章 企業(yè)合并會計（一）企業(yè)合并會計（一）企業(yè)合并的賬務處理企業(yè)合并的賬務處理企業(yè)合并賬務處理同一控制下企業(yè)合并的賬務處理 同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制 下的企業(yè)合并 合并方與合并日的確定 同一控制下企業(yè)合并的特點及核算方 法 同一控制下吸收合并的賬務處理 同一控制下新設合并的賬務處理 同一控制下控股合并的賬務處理 合并費用的賬務處理非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理 非同一控制下企業(yè)合并的特點及核算方法 購買法核算的科目設置 一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的賬務處理 多次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的賬務處理企業(yè)合并會計概述 企業(yè)合并的意義及其原因 企業(yè)合并的方式 企業(yè)合并會計的產(chǎn)生

2、 企業(yè)合并會計的核算方法一、企業(yè)合并的定義、原因和優(yōu)點一、企業(yè)合并的定義、原因和優(yōu)點企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的原因多種多樣，但最主要的原因是為了擴大經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)濟效益。與外部擴展相比，企業(yè)合并具有如下四個優(yōu)點：成本低；風險?。凰俣瓤?；影響增大。二、企業(yè)合并的方式二、企業(yè)合并的方式 吸收合并：吸收合并：又稱兼并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個單一的企業(yè)，其中一個企業(yè)保留法人資格，其他企業(yè)的法人資格隨著合并而注銷。 新設合并：新設合并：又稱 “創(chuàng)立合并”，是指兩個或兩個以上的企業(yè)協(xié)議合并組成一個新的企業(yè)。 控股合并控股合并：

3、是指企業(yè)通過收購其他企業(yè)的股份或相互交換股票等方式取得對方控制權(quán)，達到對其他企業(yè)進行控制的一種合并形式。 第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并會計概述企業(yè)合并會計概述三、企業(yè)合并會計的概念三、企業(yè)合并會計的概念企業(yè)合并會計是對企業(yè)合并的過程和結(jié)果進行會計核算的程序和方法。它包括兩部分內(nèi)容：一是企業(yè)合并本身的賬務處理合并本身的賬務處理（即第6章內(nèi)容）；二是合并財務報表的編合并財務報表的編制制，包括第7章控制權(quán)取得日的合并財務報表編制和第8章控制權(quán)取得日后合并財務報表的編制。 第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并會計概述企業(yè)合并會計概述四、企業(yè)合并會計的核算方法四、企業(yè)合并會計的核算方法 不同的核算方法下，企業(yè)合并賬務處理合

4、并賬務處理和合并財務報表編制的做法合并財務報表編制的做法不同。在企業(yè)合并過程中，被兼并企業(yè)或原有企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益如何轉(zhuǎn)換成兼并企業(yè)或新設企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益？在編制合并財務報表時，子公司的6要素如何并入母公司的6要素中？解決這兩方面問題，有兩種基本方法：一種是購購買法買法；另一種是權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并會計概述企業(yè)合并會計概述（一）購買法的定義、核算原則和程序 購買法的定義購買法的定義購買法是指將企業(yè)合并視為某企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易交易的企業(yè)合并會計核算方法。 購買法的核算原則購買法的核算原則在購買法下，一個企業(yè)在購買其他企業(yè)時應按取得成本取

5、得成本入賬。 購買法的程序購買法的程序第一，對所購企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行確認和估價。第二，確定購買成本（實付款或股票公允價或債券面值（實付款或股票公允價或債券面值直接費用）直接費用）。在合并過程中發(fā)生的與合并有關的間接費用間接費用不計入購買成本，而計入當期損益。第三，比較購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。如前者大于后者，為商譽，不攤銷，期末進行減值測試；反之，若前者小于后者為負商譽，有兩種處理方法：一是直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值；二是直接計算入當期損益。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并會計概述企業(yè)合并會計概述（二）權(quán)益結(jié)合法的定義和核算原則 權(quán)益結(jié)合法的定義權(quán)益結(jié)合法的定義權(quán)益結(jié)合法，又稱 “權(quán)益法

6、”，是指將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的企業(yè)，通過股票的交換，使股權(quán)融為一體，實現(xiàn)雙方股權(quán)結(jié)合的企業(yè)合并的會計核算方法。 權(quán)益結(jié)合法的核算原則權(quán)益結(jié)合法的核算原則所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益都以賬面價值賬面價值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。第一節(jié)第一節(jié) 企業(yè)合并會計概述企業(yè)合并會計概述依據(jù)我國合并準則，企業(yè)合并按照控制對象按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。一、同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的認定一、同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的認定（一）同一控制下企業(yè)合并的定義和認定 同一控制下企業(yè)合并的定義同一控制下企業(yè)合并的定義同一控制下同一控制下的企業(yè)合

7、并，是指參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且該控制并非暫時性的。 “同一方”、“相同多方” 和 “控制并非暫時性” 的含義。“控制并非暫時性”，是指參與合并的企業(yè)在合并前后較長時間內(nèi)（通常指一年以上，含一年含一年）受同一方或相同多方最終控制。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務處理同一控制下企業(yè)合并的賬務處理注意 同一控制下企業(yè)合并的認定同一控制下企業(yè)合并的認定一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。在實際操作中，判斷同一控制下的企業(yè)合并應遵循實質(zhì)重于形式的遵循實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求會計信息質(zhì)量要求。（二）非同一控制下

8、非同一控制下企業(yè)合并指在合并前后不存在同一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。 第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務處理同一控制下企業(yè)合并的賬務處理二、合并方（購買方）與合并日（購買日）的確定二、合并方（購買方）與合并日（購買日）的確定（一）合并方合并方的確定在同一控制下的企業(yè)合并中，取得其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方；其他參與合并企業(yè)則為被合并方。而在非同一控制下的企業(yè)合并中，取得其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方；其他參與合并企業(yè)則為被購買方。（二）合并日合并日的確定在同一控制下企業(yè)合并中，合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期；而在非同

9、一控制下企業(yè)合并中，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。注意教材列舉的5個應同時滿足的通常可以確認為實現(xiàn)了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件。第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務處理同一控制下企業(yè)合并的賬務處理三、同一控制下企業(yè)合并的特點及核算方法三、同一控制下企業(yè)合并的特點及核算方法（一）同一控制下企業(yè)合并的特點1、以賬面價值來反映凈資產(chǎn)；2、以賬面價值作為核算基礎。（二）同一控制下企業(yè)合并的核算方法采用類似權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法的核算方法。合并方在合并日取得資產(chǎn)和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值賬面價值確認；合并方確認取得的凈資產(chǎn)賬面價值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以及發(fā)行權(quán)益性證

10、券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留調(diào)整資本公積和留存收益存收益；合并方相關資產(chǎn)和負債所采用的會計政策會計政策和被合并方不同的，應當對取得的資產(chǎn)和負債進行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價值進行確認。 第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務處理同一控制下企業(yè)合并的賬務處理四、同一控制下合并的賬務處理四、同一控制下合并的賬務處理（一）同一控制下吸收合并吸收合并的賬務處理1、支付現(xiàn)金支付現(xiàn)金進行吸收合并的賬務處理2、以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)進行吸收合并的賬務處理3、以承擔債務方式承擔債務方式進行吸收合并的賬務處理4、以發(fā)行權(quán)益性證券方式發(fā)行權(quán)益性證券方式進行吸收合并的賬務

11、處理總結(jié)：在上述不同情況下，合并賬務處理的區(qū)別僅在于合并手段不同，賬務處理總結(jié)：在上述不同情況下，合并賬務處理的區(qū)別僅在于合并手段不同，賬務處理原則一致。原則一致。合并方對于在合并日取得的資產(chǎn)和負債賬面價值與所支付的對價之間的差額，如為貸差，貸記資本公積；如為借差，借記資本公積，不足部分依次沖減盈余公積和未分配利潤；對于借差，應注意沖減順序。基本會計分錄為：借：被合并企業(yè)的各項資產(chǎn)（賬面價值）借：被合并企業(yè)的各項資產(chǎn)（賬面價值）貸：被合并企業(yè)的各項負債（賬面價值）貸：被合并企業(yè)的各項負債（賬面價值）銀行存款銀行存款/無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)/股本等（付出的合并對價）股本等（

12、付出的合并對價）資本公積（或借：資本公積、盈余公積、利潤分配未分配利潤）（差額）資本公積（或借：資本公積、盈余公積、利潤分配未分配利潤）（差額）第二節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務處理同一控制下企業(yè)合并的賬務處理（二）同一控制下新設合并新設合并的賬務處理處理原則和方法與吸收合并相同。（三）同一控制下控股合并控股合并的賬務處理處理原則與吸收合并和新設合并相同。基本會計分錄為：借：長期股權(quán)投資（被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值借：長期股權(quán)投資（被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值持股比例）持股比例）貸：銀行存款貸：銀行存款/無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)/股本等（付出的合并對價）股本等（付出的合并對價

13、）資本公積（或借：資本公積、盈余公積、利潤分配未分配利潤）（差額）資本公積（或借：資本公積、盈余公積、利潤分配未分配利潤）（差額）（四）合并費用的處理1、合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。 2、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。3、企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。第二

14、節(jié)第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的賬務處理同一控制下企業(yè)合并的賬務處理一、非同一控制下企業(yè)合并的特點一、非同一控制下企業(yè)合并的特點 1、是非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；2、合并以市價為基礎，交易對價相對公平合理。二、非同一控制下企業(yè)合并的核算方法二、非同一控制下企業(yè)合并的核算方法 采用購買法購買法進行核算。當合并成本大于所獲得的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額時，產(chǎn)生商譽?！吧套u” 即指在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額。三、購買法核算的科目設置三、購買法核算的科目設置設置 “商譽” 等科目。 第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理非同一控制下企業(yè)合并的

15、賬務處理四、購買法下企業(yè)合并的賬務處理四、購買法下企業(yè)合并的賬務處理（一）一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的賬務處理 一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的合并成本的確定一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的合并成本的確定通過一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。的控制權(quán)或凈資產(chǎn)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，

16、公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理 一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的確定一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的確定被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中購買方取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。購買方在購買日取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債公允價值的確定方法如下：貨幣資金貨幣資金公允價值 = 購買日被購買方的賬面價值有活躍市場的金融工具金融工具公允價值 = 購買日活躍市場中

17、的市場價格短期應收款項短期應收款項公允價值 = 應收取的金額可能發(fā)生壞賬的金額及相關收款費用長期應收款項長期應收款項 = 折現(xiàn)后的現(xiàn)值可能發(fā)生壞賬的金額及相關收款費用產(chǎn)成品和商品產(chǎn)成品和商品公允價值 = 估計售價估計的銷售費用和相關稅費購買方出售類似產(chǎn)成品和商品估計可能實現(xiàn)的利潤在產(chǎn)品在產(chǎn)品公允價值 = 完工產(chǎn)品的估計售價至完工仍將發(fā)生的成本估計的銷售費用和相關稅費基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎上估計出售可能實現(xiàn)的利潤原材料原材料公允價值 = 重置成本第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理不存在活躍市場的金融工具不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資公允價值 =

18、采用估值技術(shù)確定的金額固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)公允價值 = 購買日的市場價格（存在活躍市場的）/同類或類似資產(chǎn)的市場價格（不存在活躍市場的）/采用估值技術(shù)確定的金額。應注意其公允價值確定的順序。短期負債短期負債公允價值 = 應支付的金額長期負債長期負債公允價值 = 折現(xiàn)后的現(xiàn)值取得的被購買方的或有負債公允價值 = 承擔義務需要購買方支付的金額遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債公允價值 = 按照所得稅準則規(guī)定確認的金額第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理 一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的具體賬務處理方法一次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的具體賬務處理方法（1）合并成

19、本等于等于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值的賬務處理購買企業(yè)應按照公允價值將所購入的凈資產(chǎn)入賬。借：被合并企業(yè)資產(chǎn)（公允價值）借：被合并企業(yè)資產(chǎn)（公允價值）貸：被合并企業(yè)負債（公允價值）貸：被合并企業(yè)負債（公允價值）銀行存款銀行存款/固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)/股本等（付出的對價）股本等（付出的對價） 對付出對價公允價值與賬面價值的差額應確認為當期損益。對付出對價公允價值與賬面價值的差額應確認為當期損益。（2）合并成本大于大于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值的賬務處理對于合并成本與所獲得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額記入 “商譽” 賬戶的借方，其他賬務處理同上述等于情況。第三節(jié)第三節(jié) 非同

20、一控制下企業(yè)合并的賬務處理非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理注意（3）合并成本小于小于所獲可辨認凈資產(chǎn)公允價值的賬務處理首先對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值進行復核；經(jīng)復核后，合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額的，其差額計入當期損益（營業(yè)外收入）。賬務處理與上述等于情況不同的是貸方還應貸記 “營業(yè)外收入” 賬戶。 如為發(fā)行股票購并，對于支付的傭金，應沖減股票溢價收入，借記 “資本公積” 賬戶。 （二）多次交換交易實現(xiàn)企業(yè)合并的賬務處理合并成本合并成本 = 購買方已經(jīng)持有的被購買方股權(quán)在購買日（或交易日）的公允價值購買方已經(jīng)持有的被購買方股權(quán)在購買日

21、（或交易日）的公允價值購買日支付的其他對價的公允價值。購買日支付的其他對價的公允價值。即企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。第三節(jié)第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理注意企業(yè)合并的賬務處理總結(jié)表合 并 方 式 吸 收 合 并同一控制下企業(yè)合并的賬務處理（權(quán)益結(jié)合法）：借：有關資產(chǎn)賬戶（被合并企業(yè)賬面價值）貸：有關負債賬戶 （被合并企業(yè)賬面價值）銀行存款/非現(xiàn)金資產(chǎn)賬戶/股本等賬戶（合并對價的賬面價值）資本公積（或借：盈余公積、利潤分配） （差額） 非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理（購買法）：借：有關資產(chǎn)賬戶（被合并企業(yè)公允價值）貸：有關負債賬戶（被合并企業(yè)公允價值）銀