不同類型增值稅效應(yīng)及轉(zhuǎn)型

1、不同類型增值稅效應(yīng)及轉(zhuǎn)型    摘要：從世界各國實施增值稅的實踐來看，增值稅有三種類型：消費型、收入型、生產(chǎn)型，不同類型的增值稅對財政收入、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、投資規(guī)模、物價以及進(jìn)出口貿(mào)易等所產(chǎn)生的效應(yīng)也不相同。我國推行的是生產(chǎn)型增值稅，存在重復(fù)征稅、導(dǎo)致企業(yè)決策扭曲、與產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)相違背等問題。從優(yōu)化稅制角度出發(fā)，需要將現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅。本文分析了增值稅類型轉(zhuǎn)換的風(fēng)險與機(jī)會，并對轉(zhuǎn)型提出了具體設(shè)想。 關(guān)鍵詞：增值稅；生產(chǎn)型；消費型；效應(yīng)；轉(zhuǎn)型 根據(jù)稅基的寬窄不同，增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。三種不同類型的增值稅對經(jīng)濟(jì)發(fā)展

2、和財政收入都會產(chǎn)生不同的影響。如何根據(jù)國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，選擇恰當(dāng)?shù)脑鲋刀愵愋鸵愿玫剡m應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康而有序發(fā)展，是當(dāng)前理論界和實際部門共同關(guān)注的焦點問題。本文從不同類型增值稅對經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的不同效應(yīng)這一角度，試圖分析我國增值稅類型轉(zhuǎn)換的可能性和現(xiàn)實性。 一、不同類型增值稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析 對固定資產(chǎn)價值是否允許扣除，以及允許扣除多少，是區(qū)別消費型、收入型和生產(chǎn)型增值稅的關(guān)鍵。按國際通行慣例，消費型增值稅在計算增值額時允許把當(dāng)期購買的固定資產(chǎn)價值在當(dāng)期全部予以抵扣，收入型增值稅在計算增值額時，僅允許扣除當(dāng)期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值，而生產(chǎn)型增值稅在計算增值額時，不允

3、許扣除任何固定資產(chǎn)的價值，由于對固定資產(chǎn)扣除方式不同，這三種類型的增值稅對經(jīng)濟(jì)的影響也不同，主要體現(xiàn)在以下方面： 第一，對財政收入的影響不同。就稅基而言，消費型增值稅的稅基最小，在社會總產(chǎn)值C+V+m中，扣除了C以及V+m中用于積累的部分。從范圍來看，這時的稅基小于理論上的V+m.收入型增值稅的稅基與理論上的V+m大致相同，生產(chǎn)型增值稅的稅基大于理論上的V+m.假定納稅人的銷售收入相同，在稅率相同的情況下，顯然，稅基寬廣的生產(chǎn)型增值稅取得的財政收入最多，其次為收入型增值稅，消費型增值稅取得收入最少。 第二，對稅負(fù)結(jié)構(gòu)的重新分配以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的影響不同。增值稅的一個突出特點是不應(yīng)存在重復(fù)征稅，否則

4、，就可能影響到經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。消費型增值稅在計算增值額時允許扣除當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)，一般不存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。但收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅由于在計算增值額時，部分允許扣除或不允許扣除當(dāng)期購入固定資產(chǎn)，這就使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去，成為產(chǎn)品價格的一個組成部分，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅。對固定資產(chǎn)購進(jìn)價值存在重復(fù)征稅，可以造成對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。首先，重復(fù)征稅會導(dǎo)致行業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)變化，在一定程度上誘導(dǎo)加工行業(yè)的大力發(fā)展，抑制基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。其次，重復(fù)征稅導(dǎo)致資金密集型的行業(yè)稅負(fù)明顯重于勞動密集型的行業(yè)，這也體現(xiàn)出對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。 第三，對投資規(guī)模的影響不同。由

5、于消費型增值稅允許對當(dāng)期購入固定資產(chǎn)一次抵扣，就投資主體而言，實際上享受了提前抵扣稅款的權(quán)利，相當(dāng)于享受了國家提供的部分無息貸款，因此，它客觀上會刺激投資的擴(kuò)張，不僅刺激簡單再生產(chǎn)的投資，而且還刺激擴(kuò)大再生產(chǎn)的追加投資；不僅刺激國內(nèi)投資，而且還吸引國外投資。這樣有利于資本形成，刺激經(jīng)濟(jì)的增長。收入型增值稅的課征結(jié)果是所有消費資料以及追加投資（即擴(kuò)大再生產(chǎn)）所耗用的生產(chǎn)資料都負(fù)稅，只有補(bǔ)償（即簡單再生產(chǎn)）所耗用的生產(chǎn)資料不負(fù)稅，因此它對擴(kuò)大再生產(chǎn)沒有刺激作用。收入型增值稅一般不改變?nèi)藗兺顿Y取向，對經(jīng)濟(jì)增長的影響應(yīng)該是呈中性的。生產(chǎn)型增值稅不僅對所有的消費資料和用于擴(kuò)大再生產(chǎn)投資課稅，而且對于簡單

6、再生產(chǎn)的固定資產(chǎn)也課稅，并且重復(fù)課稅。因此，它不利于鼓勵投資，特別是在資本有機(jī)構(gòu)成高、資本密集程度大時，會起到抑制投資的作用。 第四，對物價的影響不同。消費型增值稅具有刺激投資的作用，實行消費型增值稅投資欲望會被進(jìn)一步激發(fā)，導(dǎo)致社會購買力大大提高，某種程度上會引起需求拉動型的物價上漲。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)購進(jìn)稅款不能抵扣或只能部分抵扣，因此在一定程度上會抑制投資主體的投資欲望，從而抑制物價上漲。但是，如果投資主體具有獨立的利益約束和風(fēng)險約束，其資金成本是嚴(yán)格按照市場來確定的，那么，消費型增值稅對物價水平的刺激作用會大大降低。 第五，對進(jìn)出口貿(mào)易的影響。三種類型的增值稅對進(jìn)出口貿(mào)

7、易的影響主要表現(xiàn)在稅負(fù)上。在進(jìn)口環(huán)節(jié)，如果國內(nèi)貨物采用消費型增值稅，那么國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)輕于進(jìn)口產(chǎn)品，有利于產(chǎn)品出口，抑制進(jìn)口；如果國內(nèi)產(chǎn)品采用的是收入型增值稅，則國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)與進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)應(yīng)該趨于一致；如果國內(nèi)采用的是生產(chǎn)型增值稅，那么會出現(xiàn)國內(nèi)產(chǎn)品稅負(fù)重于進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)的現(xiàn)象，不利于產(chǎn)品出口，有利進(jìn)口。在出口環(huán)節(jié)，一般實行“出口退稅”政策，國際上采取“征多少，退多少，徹底退稅”的原則予以退稅，能夠?qū)崿F(xiàn)全面抵扣已納稅款，迎合了終點課稅原則，消費型增值稅最容易保證足額退稅。收入型增值稅由于固定資產(chǎn)折舊額的確定有許多估計因素，足額退稅在操作上有一定難度。而生產(chǎn)型增值稅由于存在重復(fù)征稅，難以做到徹底

8、退稅，因而生產(chǎn)型增值稅使出口產(chǎn)品的稅負(fù)相對較重，限制了出口。 二、對我國現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅的實證剖析 目前我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，對固定資產(chǎn)投資所含稅金不允許扣除。這一抉擇導(dǎo)致增值稅制運行中存在以下問題： （1）沒有解決生產(chǎn)資料的重復(fù)征稅問題，與現(xiàn)代化、專業(yè)化、協(xié)作化生產(chǎn)方式的要求存在矛盾。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)價值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到貨物的價值中去，貨物流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，對已征稅款的重復(fù)征稅也就越嚴(yán)重。 （2）生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的扭曲。生產(chǎn)型增值稅影響企業(yè)的財務(wù)決策，尤其是企業(yè)的固定資產(chǎn)投資決策，對企業(yè)投資起著抑制作用。下面

9、利用財務(wù)決策上的方法凈現(xiàn)值法來揭示生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅投資決策的差異。首先，我們形成如下基本假設(shè)：投資者不享受任何稅收優(yōu)惠；各期現(xiàn)金預(yù)測值為固定量，形成等額年金；固定資產(chǎn)折舊不采取加速折舊，按直線法折舊；固定資產(chǎn)無殘值。 然后，我們設(shè)固定的資產(chǎn)價格為P；應(yīng)納增值稅款為E；折舊年限為n；n年年金現(xiàn)值系數(shù)為A；年銷售收入為S；年經(jīng)營成本為C；折舊額為D；所得稅稅率為T.我們先考慮生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。因為按n年直線折舊，所以折舊額D=固定資產(chǎn)原值/折舊年限。在生產(chǎn)型增值稅條件下所納增值稅款E計入固定資產(chǎn)原值予以資本化，所以D=（P十E）/n現(xiàn)金凈流入量： S-C-（P+E）/n（1-T

10、）+（P+E）/n×A=（l-T）A（S-C）+TA（P+E）/n 現(xiàn)金凈流出量：P+E 凈現(xiàn)值：（l-T）A（S-C）+TA（P+E）/n-（P+E） （1） 再考慮消費型增值稅條件下的凈現(xiàn)值，因為在消費型增值稅條件下購置固定資產(chǎn)所納增值稅予以抵扣，因此所納增值稅不計入原值予以資本化。所以折舊 D=P/E 現(xiàn)金凈流入量：（S-C-P/n）（1-T）+P/n×A=（1-T）A（S-C）+TAP/n 現(xiàn)金凈流出量是購置固定資產(chǎn)所支付的全部價款減去增值稅進(jìn)項稅額的抵扣。所以現(xiàn)金凈流出量：P+E-E=P 凈現(xiàn)值：（1-T）A（S-C）+TAP/n-p （2） 由此可以推出兩類增值

11、稅條件下，同一固定資產(chǎn)投資項目凈現(xiàn)值間的差額。 凈現(xiàn)值差額=（2）-（1）=E（1-AT/n）（3） 由于年金現(xiàn)值系數(shù)A必然不會大于貼現(xiàn)年限n，且所得稅率T必然小于1，所以AT/n<1，這樣（3）式就必然不會為負(fù)。這就說明在消費型增值稅條件下固定資產(chǎn)投資的凈現(xiàn)值將大于生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。由此可見，對于同一投資項目，在實行消費型增值稅的情況下財務(wù)評價可以通過，投資具有可行性，而在生產(chǎn)型增值稅條件下投資可能不具有可行性。因而，生產(chǎn)型增值稅對企業(yè)投資決策有一定的抑制作用。（3）實行生產(chǎn)型增值稅有悖于我國產(chǎn)業(yè)政策的目標(biāo)。對固定資產(chǎn)不允許扣除已納稅金，會造成資本有機(jī)構(gòu)高的產(chǎn)業(yè)負(fù)擔(dān)重于有機(jī)構(gòu)

12、成低的產(chǎn)業(yè)，不利于資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)如基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展及促進(jìn)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步。 （4）生產(chǎn)型增值稅導(dǎo)致扣除“鏈條”中斷，增加發(fā)票扣稅的難度。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購入固定資產(chǎn)所含稅款，給操作帶來困難，導(dǎo)致扣稅鏈條中斷，給納稅人避稅提供了便利。 （5）生產(chǎn)型增值稅不利于我國出口產(chǎn)品在國際市場上競爭。對出口產(chǎn)品實行零稅率是各國的通行做法。由于我國出口企業(yè)在產(chǎn)品出口得到的退稅金額中，沒有包括生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金，這會使出口產(chǎn)品在國際市場競爭中處于劣勢。 三、生產(chǎn)型向消費型增值稅轉(zhuǎn)換的風(fēng)險與機(jī)會 從優(yōu)化稅制角度看，消費型增值稅是增值稅類型的最佳選擇，因此應(yīng)將消費型增值稅作

13、為增值稅改革的終極目標(biāo)。這是因為，其一，消費型增值稅最能充分體現(xiàn)“中性”原則，符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革方向；其二，消費型增值稅符合增值的基本原理和作用機(jī)制，有利于增值稅的征收管理。但是，我國的現(xiàn)實國情與消費型增值稅存在沖突，目前我國全面推行消費型增值稅將受到以下因素制約： 第一，國家財政基礎(chǔ)薄弱，缺乏承受能力。增值稅是國家稅收收入的主要來源，采用消費型增值稅將會使稅基縮小，從而使稅收收入急劇減少，給本來就很困難的財政增添壓力。 第二，加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費型增值稅有利于技術(shù)密集型企業(yè)發(fā)展，不利于勞動密集型企業(yè)。我國目前的企業(yè)構(gòu)成以勞動密集型企業(yè)為主，因而推行消費型增值稅將加大

14、資金需求和勞動就業(yè)的壓力。 第三，在國地稅局分設(shè)格局下，可能引發(fā)收入矛盾。目前交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等增值稅運行矛盾較為突出的行業(yè)都屬于營業(yè)稅征稅范圍，如果改征增值稅，勢必影響地方財政收入。因此，全面推行消費型增值稅有可能受到地方利益的抑制。 但是，從有利角度分析，全面推行消費型增值稅也存在一些積極因素： 第一，消費型增值稅短期內(nèi)影響最大的是財政收入，從長期來看其正效應(yīng)大于負(fù)效應(yīng)。 由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅過程中，最現(xiàn)實和棘手的問題是對財政收入的直接影響，這將造成財政收入的急劇減少，甚至在某些行業(yè)，即資本密集型行業(yè)有可能會出現(xiàn)負(fù)增值稅的情況，除非有提高稅率等配套措施加以配合才會避免收入

15、陡減情況。但從長期來看，由于實行消費型增值稅刺激了投資，鼓勵了新技術(shù)的使用，促進(jìn)了基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對經(jīng)濟(jì)增長會產(chǎn)生積極作用，最終會促進(jìn)國民收入總體水平的提高，從而使增值稅收入額與國民收入同步增長。 另外，增值稅類型改型后對財政收入的影響，還可以通過一些配套措施得到克服和解決。例如，可通過對新稅基的適當(dāng)調(diào)整、期初固定資產(chǎn)的處理來解決轉(zhuǎn)型初期的困難。還可開征一些新的稅種，提高稅率等措施緩解收入困難。 第二，在我國經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)通貨緊縮態(tài)勢下，增值稅改成消費型有利于緩解物價不斷下降的局面，間接起到刺激消費、拉動內(nèi)需的作用。經(jīng)過20年的改革開放，我國投資體制取得一定成效，生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅之后，客

16、觀上將會極大地刺激投資需求，可能造成短期物價上漲，但對我國目前的經(jīng)濟(jì)態(tài)勢反而有良好刺激效應(yīng)。新型投資主體在利益機(jī)制約束下，投資方向會更加審慎，可能使一些本來屬于結(jié)構(gòu)性投資缺位的部門和行業(yè)（如教育，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)）受益，從而使結(jié)構(gòu)性物價上漲得到抑制，避免出現(xiàn)不可收拾的局面。 第三，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展有積極作用。實行消費型增值稅以后，在生產(chǎn)型增值稅下稅負(fù)相對較低的行業(yè)如加工行業(yè)等，其稅負(fù)優(yōu)勢便不復(fù)存在了，而對基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)來說，由于對購進(jìn)固定資產(chǎn)一次性扣除，從而使稅負(fù)結(jié)構(gòu)在不同行業(yè)和企業(yè)間發(fā)生了一定程度的變化，這種變化對基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)更為有利，因而符合國家產(chǎn)業(yè)政策方向。 四

17、、增值稅轉(zhuǎn)型的具體設(shè)想 基于增值稅轉(zhuǎn)型面臨的兩大風(fēng)險：收入矛盾和就業(yè)壓力，現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)化，不宜在全國范圍一步到位，而應(yīng)采取差異選擇，分步實施的策略，并和財政體制的改革配套進(jìn)行。 分步推進(jìn)消費型增值稅的具體設(shè)想是：第一步在特定行業(yè)實行有限制的消費型增值稅，使生產(chǎn)型與消費型增值稅同時并存。例如，可選擇高新技術(shù)、電力、能源和交通等部門和產(chǎn)業(yè)率先試行消費型增值稅。第二步全面推行規(guī)范的消費型增值稅，對稅基縮小而減少的收入，可以通過適當(dāng)提高增值稅稅率來解決。 增值稅轉(zhuǎn)型的順利進(jìn)行必須處理好以下問題。 （一）存量固定資產(chǎn) 對存量固定資產(chǎn)的處理，國際上實行消費型增值稅的國家已經(jīng)有一定經(jīng)驗可

18、以借鑒。主要有以下幾種方式：一是對存量固定資產(chǎn)所含的稅款不允許抵扣；二是允許部分抵扣，但有一些限制性規(guī)定，包括購置年限的規(guī)定或扣除比例的規(guī)定。三是可以無期限抵扣，直至徹底抵扣完畢。從我國實際情況來看，如果采用第一種方法，不允許扣除存量部分固定資產(chǎn)所含的稅款，從財政角度來說對收入的影響相對較小，但這會在舊投資和新投資間產(chǎn)生稅負(fù)的較大不公平，從而引進(jìn)投資決策后移，對新實施消費稅最初幾年的宏觀投資狀況的宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定壓力較大。如果采用第三種辦法，最符合消費型增值稅的精神，而且對新舊投資的稅負(fù)待遇是相同的。但由于我國固定資產(chǎn)的存量太大，截止1998年增值稅轉(zhuǎn)型涉及的固定資產(chǎn)存量為33449.08億元，影

19、響增值稅進(jìn)項稅額4860.12億元。如允許所有已購固定資產(chǎn)所含稅款進(jìn)行抵扣，會使財政收入聚減。因此，可以對存量固定資產(chǎn)實行部分抵扣制。具體實施中可規(guī)定實行消費型增值稅前35年購置的固定資產(chǎn)所含稅額允許扣除，但不得一次性全部扣除，應(yīng)該根據(jù)不同的購置年限規(guī)定一個扣除比例，越是臨近消費型增值稅實施年度，允許扣除的比例越高。這種辦法有利于平衡新舊投資的稅負(fù)，避免投資的后移。 （二）調(diào)整新增固定資產(chǎn)所含稅款 對新增固定資產(chǎn)實行消費型增值稅，其稅基的減少相當(dāng)于資本品投入價值部分，對收入影響巨大。有人主張可以實行抵扣過渡措施，即在實施消費型增值稅的最初若干年內(nèi)只能分年限按一定比例進(jìn)行抵扣。但我們認(rèn)為，這不是真正意義上的消費型增值稅。為了保持增值稅的優(yōu)良特性，宜全額抵扣新增固定資產(chǎn)所含稅額，為了減輕財政壓力，可以從新增當(dāng)年開始往后每年抵扣五分之一，分五年抵扣完畢，期初固定資產(chǎn)在五年抵扣結(jié)束，新增固