2019中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)第14講_合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制(2)

1、第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）購買日的抵銷分錄借：股本（實(shí)收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（二）購買日后的抵銷分錄1. 母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本（實(shí)收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤年末商譽(yù)（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益X少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中 所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以為負(fù)數(shù)。2.

2、 母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤一一年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤年末關(guān)注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所 有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示。子公司相互之間持有的 長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán) 益中所享有的份額相互抵銷。三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷抵銷分錄為：借：債務(wù)類項(xiàng)目貸：債權(quán)類項(xiàng)目（二）內(nèi)部投資收益（

3、利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤一一年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即:借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備貸：信用減值損失或：借：信用減值損失貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收

4、賬款一一壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)合并抵銷處理首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對(duì)遞延所得稅的影響借：未分配利潤年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額X所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額X所得稅稅率若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額X所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備減少額X所得稅稅率）先抵期初，再抵差額?！纠}】P公司2017年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元

5、，壞賬準(zhǔn)備余額為 25萬元。假定P公司2017年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，適用的所得稅稅率為25%。抵銷分錄為：借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款500500貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備25貸：信用減值損失25借：所得稅費(fèi)用6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25若P公司2018年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬元。借：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款400貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款400借：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤一一年初25借：信用減值損失5貸：應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額 =20 X25%=

6、5 （萬元）。借：未分配利潤一一年初6.25貸：遞延所得稅資產(chǎn)6.25借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25貸：所得稅費(fèi)用1.25四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（一）不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷針對(duì)考試，將上述抵銷分錄分為：1. 將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤一一年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本2. 將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本3. 將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）£ 獲取更多考詼貿(mào)甌 請(qǐng)加徹悟：Iilymeng66* 【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部

7、銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）十銷售收入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 =未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 =購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值X銷售方毛利率(二) 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理P公司2018年12月1日將一批成本為80萬元的商品銷售給 S公司，售價(jià)為100萬元，2018年12月 31日該批存貨的可變現(xiàn)凈值為 90萬元。2019年2月10日，S公司將上述存貨對(duì)外出售，售價(jià) 85萬元，收 到款項(xiàng)存入銀行。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。£公司=(1>年12月割日(S：資產(chǎn)減值損失10復(fù)存貨儼價(jià)準(zhǔn)備10(2) 2019年2月 10日fi :

8、銀行存款85貸；主營業(yè)務(wù)收人 85借：主營業(yè)勢(shì)成本 100賃：障存商品100借；存貨麻價(jià)準(zhǔn)備 10貸；主管業(yè)務(wù)成本10合并(1) 20垢年12月31日借三存貨一存貨跌價(jià)準(zhǔn)箭10貸=資產(chǎn)制值損失10(2) 20四年12月31日借=存貨一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10貸匕未分配制潤一年初10fg=莒業(yè)咸本10貸二存簽一存貨且愉堆備10首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤一一年初然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本貸：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨一

9、一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理1. 若內(nèi)部存貨未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（可抵扣暫時(shí)性差異）X所得稅稅率2. 若內(nèi)部存貨已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（1 ）確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨可抵扣暫時(shí)性差異余額X所得稅稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值為站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度期末結(jié)存存貨的價(jià)值，即集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末結(jié)存

10、存貨的成本。（2）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤一一年初注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金 額。調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用或作相反分錄?！娟P(guān)注】少數(shù)股東是否承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益？合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第三十六條：母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損

11、益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該 子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資 產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利 潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理（一）未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷1.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤 年初貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）2.將期初累計(jì)多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤一一年初3. 將本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售

12、利潤抵銷（1 ）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）固定資產(chǎn)一一原價(jià)（本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：資產(chǎn)處置收益貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)4. 將本期多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用等（二）發(fā)生變賣的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷若發(fā)生變賣，將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)一一原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“資產(chǎn) 處置收益”項(xiàng)目代替。（1）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷10借：未分配利潤

13、年初貸：資產(chǎn)處置收益（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（2）將期初累計(jì)多提折舊抵銷借：資產(chǎn)處置收益（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤一一年初（3）將本期多提折舊抵銷借：資產(chǎn)處置收益（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用等【提示1】內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理原則一致。【提示2】內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)交易損益在歸屬于母公司和少數(shù)股東凈利潤的計(jì)算上也要區(qū)分順流交易和逆流交易，其核算方法與存貨內(nèi)部交易的處理原則一致?！咎崾?】因已喪失使用功能或因自然災(zāi)害發(fā)生毀損等原因而報(bào)廢清理的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷，則將前述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)一一原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營業(yè) 外支出”項(xiàng)目代替?！纠} ？單選題】甲公司擁有乙和丙兩家子公司。2017年6月15日，乙公司將其產(chǎn)品以市場(chǎng)價(jià)格銷售給丙公司，售價(jià)為100萬元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），銷售成本為 76萬元。丙公司購入后作為固定資產(chǎn)使用，按 4年 的期限、采用年限平均法對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊， 預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定不考慮所得稅的影響， 甲公司在編制2018 年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項(xiàng)目的金額為（）萬元。A. 15B. 6C. 9D. 24【答案】A【解析】應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項(xiàng)目的金額=（100-76 ） - （100-76 ）+40.5=15 （萬元）補(bǔ)充：