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1、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的會(huì)計(jì)處理為調(diào)整和完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣機(jī)制,湖北省國(guó)家XX局關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的公告(湖北省國(guó)家XX局2014年第7號(hào)公告,以下簡(jiǎn)稱(chēng)“7號(hào)公告”)規(guī)定,湖北省自2014 年 4 月 1 日起施行財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知(財(cái)稅2012 38 號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)“38 號(hào)通知”),“7號(hào)公告”明確將“耗用籽棉生產(chǎn)皮棉”納入了農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍,并確定了其扣除標(biāo)準(zhǔn)為“耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉,平均單耗數(shù)量為2.64 ”。一、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的特點(diǎn)(一)進(jìn)銷(xiāo)稅率一致,消除了
2、稅額“倒掛”現(xiàn)象在原來(lái)的憑票扣稅法下,棉花企業(yè)銷(xiāo)售時(shí)按13%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額,收購(gòu)時(shí)按13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額,相當(dāng)于按14.9%的進(jìn)項(xiàng)稅稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。所以棉花企業(yè)在毛利率較低時(shí), 就會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的“倒掛”現(xiàn)象。 也正是因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)存在這種進(jìn)銷(xiāo)稅額“倒掛”現(xiàn)象, 才出現(xiàn)了許多不法分子注冊(cè)成立皮包公司,專(zhuān)門(mén)虛開(kāi)增值稅發(fā)票牟利的現(xiàn)象。施行核定扣除法后, “試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額(38 號(hào)通知)”,農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)、銷(xiāo)稅率都統(tǒng)一為13%,從根本上消除了稅額“倒掛”現(xiàn)象,使得虛開(kāi)增值稅發(fā)票再無(wú)利可圖。(二)核算要求較高,操作難度較大1. 單耗標(biāo)
3、準(zhǔn)問(wèn)題“ 38 號(hào)通知”要求:在投入產(chǎn)出法下,參照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn) (包括行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)平均耗用值)確定銷(xiāo)售單位數(shù)量貨物耗用外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量。由于不同企業(yè)單耗會(huì)存在差異,比如自動(dòng)化程度高、操作規(guī)范、管理水平高的企業(yè),單耗相對(duì)低些;即使同一企業(yè)的不同階段單耗也會(huì)存在差異,比如籌建期、設(shè)備磨合期、新產(chǎn)品試產(chǎn)期,單耗相對(duì)會(huì)高些。如果不考慮企業(yè)實(shí)際,所有企業(yè)一刀切的采用同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn),將會(huì)使強(qiáng)者更強(qiáng),弱者愈弱,使企業(yè)在籌建期、轉(zhuǎn) 產(chǎn)期面臨更大的挑戰(zhàn)。2. 平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)問(wèn)題“ 38 號(hào)通知”要求:當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 = 當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量X農(nóng)產(chǎn)品平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)X扣除率/ ( 1+扣除率)對(duì)
4、以單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物或者多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物的,在核算當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量和平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)時(shí), 應(yīng)依據(jù)合理的方法歸集和分配。平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)是指購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品期末平均買(mǎi)價(jià),不包括買(mǎi)價(jià)之外單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)和入庫(kù)前的整理費(fèi)用。為了取得準(zhǔn)確的農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量,就要求企業(yè)在核算產(chǎn)品成本時(shí),不能僅按“直接材料、直接人工、制造費(fèi)用”等成本項(xiàng)目核算, 對(duì)于該產(chǎn)品所耗用的直接材料,還要分品種登記耗用數(shù)量。為了取得準(zhǔn)確的農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)單價(jià),在購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品入賬時(shí),要分別設(shè)置買(mǎi)價(jià)和雜費(fèi)明細(xì)科目,分開(kāi)核算各自發(fā)生的費(fèi)用。二、 農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理及變化對(duì)比根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的上述特點(diǎn),按照
5、相關(guān)文件政策規(guī)定,結(jié)合增值稅、會(huì)計(jì)核算相關(guān)要求,筆者就農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額運(yùn)用投入產(chǎn)出法核定扣除前后棉花收購(gòu)、加工企業(yè)的會(huì)計(jì)處理作出如下分析及對(duì)比。(一)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理憑票扣除法下,農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)實(shí)行13%的扣除率,進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為:允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)數(shù)量X農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)單價(jià)x 13%“ 38 號(hào)通知”要求,“試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”, “試點(diǎn)納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專(zhuān)用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū),按照注明的金額及增值稅額一并計(jì)入成本科目;自行開(kāi)具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和取得的農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票,按照注明的買(mǎi)價(jià)直接計(jì)入成本”。
6、 這將造成農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)賬務(wù)處理也發(fā)生相應(yīng)的變化。例如:某棉業(yè)公司2014 年 4 月共收購(gòu)籽棉500 噸,收購(gòu)單價(jià) 7 000 元 / 噸,共支付收購(gòu)款350 萬(wàn)元。在憑票扣除法下,會(huì)計(jì)分錄為:借:原材料一一籽棉3 045 000 (500 噸X 7 000 元/ 噸X87%應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)455 000 (500 噸X 7 000 元/ 噸X13%貸:應(yīng)付賬款(銀行存款或庫(kù)存現(xiàn)金)3 500 000在核定扣除法下,會(huì)計(jì)分錄為:借:原材料籽棉 3 500 000貸:應(yīng)付賬款(銀行存款或庫(kù)存現(xiàn)金)3 500 000(二)農(nóng)產(chǎn)品初加工的會(huì)計(jì)處理如果不考慮期初庫(kù)存和留
7、抵進(jìn)項(xiàng)稅額的影響,假設(shè)2014 年4 月將本期收購(gòu)的籽棉全部加工完成,且加工出的皮棉和棉籽全部銷(xiāo)售,按“7號(hào)公告”規(guī)定“耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉平均單耗數(shù)量為2.64”,衣分率則為37.88%),灰分按4%棉籽率則為58.12%,加工出的棉籽不分?jǐn)傋衙奘召?gòu)成本,則:加工出皮棉數(shù)量=500噸X 37.88%=189.4噸加工出棉籽數(shù)量=500噸X 58.12%=290.6噸在憑票扣除法下,加工入庫(kù)的會(huì)計(jì)分錄為:借:產(chǎn)成品一一皮棉 3 045 000貸:原材料籽棉 3 045 000在核定扣除法下,加工入庫(kù)會(huì)計(jì)分錄為:借:產(chǎn)成品一一皮棉 3 500 000貸:原材料籽棉 3 500 000(三)產(chǎn)品銷(xiāo)售
8、的會(huì)計(jì)處理“7 號(hào)公告”要求,“湖北省凡從事耗用籽棉生產(chǎn)皮棉的增值稅一般納稅人,應(yīng)按公告確定的扣除標(biāo)準(zhǔn)核定農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”, “實(shí)施農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的納稅人生產(chǎn)銷(xiāo)售的其他副產(chǎn)品,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。上述企業(yè)2014 年 4 月棉籽銷(xiāo)售單價(jià)按當(dāng)期月末市場(chǎng)行情2700 元 / 噸,皮棉按當(dāng)期月末鄭州棉花交易市場(chǎng)掛牌交易價(jià)格19600 元 / 噸計(jì)算,不考慮加工過(guò)程中人工及材料費(fèi)用,則:在憑票扣除法下,銷(xiāo)售皮棉業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為:借:銀行存款(或應(yīng)收賬款)3 712 240 (189.4 噸 X 19 600 元/ 噸)貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一一皮棉 3 285 168應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)
9、427 072銷(xiāo)售棉籽業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為:借:銀行存款(或應(yīng)收賬款)784 620 (290.6 噸 X 2 700 元/ 噸)貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入棉籽 694 354應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)90 266結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本會(huì)計(jì)分錄為:借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3 045 000貸:產(chǎn)成品一一皮棉 3 045 000在核定扣除法下,皮棉和棉籽的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄與憑票扣除法是一致的,但其結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的同時(shí)還需按新規(guī)規(guī)定方法計(jì)算本期允許抵扣籽棉增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,具體計(jì)算如下:本期允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量X平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)X扣除率+ ( 1+扣除率)=500 噸 X 7 000 元 / 噸 X13K
10、(1+13%=402 655(元)在核定扣除發(fā)下,結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本會(huì)計(jì)分錄為:借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3 500 000貸:產(chǎn)成品一一皮棉 3 500 000借:應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)402 655貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本402 655(四)新規(guī)前后的銜接“ 38 號(hào)通知”規(guī)定“試點(diǎn)納稅人應(yīng)自執(zhí)行本辦法之日起,將期初庫(kù)存農(nóng)產(chǎn)品以及庫(kù)存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理”。“7號(hào)公告”規(guī)定“湖北省凡從事農(nóng)產(chǎn)品加工的增值稅一般納稅人,耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉,平均單耗數(shù)量為2.64 ”。按新規(guī)要求,執(zhí)行核定扣除前,所有上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額,無(wú)論是直接收購(gòu)來(lái)的農(nóng)產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,還是加工后
11、形成半成品、產(chǎn)成品耗用農(nóng)產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都要做轉(zhuǎn)出處理。轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)然要增加相應(yīng)存貨的成本,轉(zhuǎn)出限額也應(yīng)以企業(yè)賬面留抵增值稅額為標(biāo)準(zhǔn)。具體計(jì)算辦法為:1 .原材料進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=庫(kù)存數(shù)量X農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià) X13K ( 1+13%2 . 以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)的半成品、產(chǎn)成品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額= 所消耗農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量X農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)X 13嗆(1+13%其中: “平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)是指購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品期末平均買(mǎi)價(jià) (含稅,下同) , 不包括買(mǎi)價(jià)之外單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)和入庫(kù)前的整理費(fèi)用( 38號(hào)通知)”。若無(wú)法劃分購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、采購(gòu)費(fèi)用,則只能按庫(kù)存平均成本折算期末平均買(mǎi)價(jià)。在憑票扣除法下,進(jìn)項(xiàng)稅額=
12、收購(gòu)數(shù)量x購(gòu)買(mǎi)單價(jià)x 13%在 核定扣除法下,進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額 =庫(kù)存數(shù)量x農(nóng)產(chǎn)品期初平均單 價(jià)X13K (1+13% =庫(kù)存數(shù)量X平均購(gòu)買(mǎi)單價(jià)X 11.5%這將導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出額小于原憑票扣除法收購(gòu)時(shí)計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅額。另一方面,如果期初成本中包含無(wú)法區(qū)分的采購(gòu)費(fèi)用, 那么在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)使用的農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)高于實(shí)際收購(gòu)價(jià),導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出額偏高。由于諸如此類(lèi)的多方面因素的影響,在兩種辦法前后銜接時(shí),按照核定扣除法轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額與企業(yè)原賬面留抵稅額都可能不一致,這時(shí)應(yīng)該以企業(yè)原賬面留抵稅額為限,按比例分配原材料、半成品和產(chǎn)成品分別應(yīng)該負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額,將企業(yè)原賬面留抵增值稅額全部從“應(yīng)交稅
13、費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”賬戶轉(zhuǎn)出。例如:某棉業(yè)公司2014 年 3 月 31 日留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為42.5萬(wàn)元,倉(cāng)庫(kù)盤(pán)點(diǎn)賬實(shí)一致,明細(xì)如下:原材料倉(cāng)庫(kù)籽棉100 噸,成本 60.9 萬(wàn)元,單價(jià)0.609 萬(wàn)元 /噸;產(chǎn)成品倉(cāng)庫(kù)皮棉150 噸,成本 238.5 萬(wàn)元,平均單價(jià)1.59 萬(wàn)元 /噸。1 .籽棉理論上對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=庫(kù)存數(shù)量X農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià) x 13K ( 1+13% =10OX 0.609 + ( 1-13%) X13K ( 1+13%) =8.05(萬(wàn)元)2 .皮棉理論上對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=所消耗農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量x農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)X 13K ( 1+13% =150
14、X 2.64 X0.609 + (1-13%) X13K (1+13% =31.89 (萬(wàn)元)由于上述兩項(xiàng)轉(zhuǎn)出額之和小于企業(yè)賬面留抵進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)按比例分配賬面留抵進(jìn)項(xiàng)稅額,具體分配:3 .籽棉實(shí)際上對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額 =42.5 X 8.05 +( 8.05+31.89 ) =8.57 (萬(wàn)元)4 .皮棉實(shí)際上對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額 =42.5 X 31.89 +( 8.05+31.89 ) =33.93 (萬(wàn)元)會(huì)計(jì)分錄為:借:原材料一一籽棉85 700產(chǎn)成品皮棉 339 300貸:應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)425 000當(dāng)然, 對(duì)于期末庫(kù)存只有一種存貨的企業(yè)來(lái)說(shuō),就不存在分配問(wèn)
15、題, 留抵進(jìn)項(xiàng)稅額直接轉(zhuǎn)到該存貨成本中。對(duì)于期末倉(cāng)庫(kù)沒(méi)有存貨而賬面有留抵進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè),建議將該留抵額全部直接轉(zhuǎn)入原材料成本,當(dāng)然此時(shí)企業(yè)原材料賬面將出現(xiàn)只有金額沒(méi)有數(shù)量的不合理現(xiàn)象。(五)企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)由上述(一)至(三)實(shí)行新規(guī)前后棉花收購(gòu)、加工、銷(xiāo)售全過(guò)程的對(duì)比可見(jiàn),在期初既無(wú)留抵稅額,也無(wú)存貨庫(kù)存的情況下,該企業(yè)2014 年 4 月應(yīng)交增值稅額、企業(yè)增值稅稅負(fù)、凈利潤(rùn)都有了不同程度的變動(dòng)。1. 應(yīng)交增值稅額的變動(dòng)在憑票扣稅法下,應(yīng)交增值稅額=本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額 =427 072+90 266-455 000=62 338 (元)在核定扣除法下,應(yīng)交增值稅額=本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額
16、-本期進(jìn)項(xiàng)稅額 =427 072+90 266-402 655=114 683 (元)應(yīng)交增值稅額增加=114 683-62 338=52 345 (元)應(yīng)交增值稅額增加的原因?yàn)椋趹{票扣稅法下,購(gòu)進(jìn)棉花的扣除率為13%;在核定扣除法下,允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的扣除率為11.5%,扣除率降低了 1.5%。2. 增值稅稅負(fù)的變動(dòng)在憑票扣稅法下,增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/ 銷(xiāo)售收入=62 338+ ( 3 285 168+694 354 ) =1.57%在核定扣除法下,增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/ 銷(xiāo)售收入=114683+ ( 3 285 168+694 354 ) =2.88%增值稅稅負(fù)增加=2.88%-1.57%=1.31%由上可見(jiàn),由于進(jìn)項(xiàng)稅扣除率降低,企業(yè)增值稅稅負(fù)增加了1.31%。3. 毛利潤(rùn)的變動(dòng)在憑票扣稅法下,企業(yè)毛利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入- 銷(xiāo)售成本=3 285168+694 354-3 045 000=934 522 (元)在核定扣除法下,企業(yè)毛利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入- 銷(xiāo)售成本=3 285168+694 354- ( 3 500 000-402 6551 ) =882 177 (元)企業(yè)毛利潤(rùn)減少=934 522-882 177=5
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