融資租賃稅務(wù)問題

1、融資租賃稅務(wù)若干問題融資租賃稅務(wù)會計若干問題融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動。營改增全面試點(diǎn)后，融資租賃業(yè)務(wù)范圍由有形動產(chǎn)擴(kuò)展至不動產(chǎn)， 本文依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號租賃、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財稅 201636 號，以下簡稱“36 號文件”）及相關(guān)規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理作簡要分析，希望對讀者有所裨益。一、融資租賃基礎(chǔ)概念（一）融資租賃公司類型在我國境內(nèi)開展融資租賃業(yè)務(wù)的主體主要有內(nèi)資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務(wù)范圍

2、有所區(qū)別（參見下表）。類投資主設(shè)立條件 / 審批部門經(jīng)營范圍政策依據(jù)別體內(nèi)無特別1.2001 年 8 月 31 日（含）以融資租賃等租賃業(yè)融資租資限制，前設(shè)立的內(nèi)資租賃企業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，開展賃企業(yè)監(jiān)融參照公最低注冊資本金應(yīng)達(dá)到與融資租賃和租賃業(yè)督管理辦資司法執(zhí)4000 萬元， 2001 年 9 月 務(wù)相關(guān)的租賃財產(chǎn)購法、商1租行賃公司1日至 2003年12月31買、租賃財產(chǎn)殘值處務(wù)部國家日期間設(shè)立的內(nèi)資租賃理與維修、租賃交易稅務(wù)總局企業(yè)最低注冊資本金應(yīng)咨詢和擔(dān)保、向第三關(guān)于從事達(dá)到 16000 萬元； 2.具有方機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬融資租賃健全的內(nèi)部管理制度和款、接受租賃保證金業(yè)務(wù)有關(guān)風(fēng)險控制制度；

3、3. 擁有及經(jīng)審批部門批準(zhǔn)的問題的通相應(yīng)的金融、貿(mào)易、法其他業(yè)務(wù)。知律、會計等方面的專業(yè)不得從事下列業(yè)務(wù)：人員，高級管理人員應(yīng)1. 吸收存款或變相存具有不少于三年的租賃款；業(yè)從業(yè)經(jīng)驗； 4. 近兩年2. 向承租人提供租賃經(jīng)營業(yè)績良好，沒有違項下的流動資金貸款法違規(guī)紀(jì)錄； 5. 具有與和其他貸款；所從事融資租賃產(chǎn)品相3.有價證券投資、金融關(guān)聯(lián)的行業(yè)背景；6. 法機(jī)構(gòu)股權(quán)投資；律法規(guī)規(guī)定的其他條4.同業(yè)拆借業(yè)務(wù)；件。5. 未經(jīng)中國銀行業(yè)監(jiān)審批部門：商務(wù)部督管理委員會批準(zhǔn)的其他金融業(yè)務(wù)。外外國公1.上述“內(nèi)資融資租賃同上。上述依據(jù)商司、企公司” 1-5 點(diǎn)；以及外投業(yè)和其2.有限責(zé)任公司形式的商投資

4、租2資他經(jīng)濟(jì)外商投資融資租賃公司賃業(yè)管理融組織的經(jīng)營期限一般不超過辦法資30 年。租審批部門：商務(wù)部賃公司1.在中1.有符合中華人民共經(jīng)銀監(jiān)會批準(zhǔn)，金融金融租國境內(nèi)和國公司法和銀監(jiān)會租賃公司可以經(jīng)營下賃公司管外注冊規(guī)定的公司章程；2.有 列部分或全部本外幣理辦法的具有符合規(guī)定條件的發(fā)起業(yè)務(wù)：獨(dú)立法人； 3.注冊資本為一次1.融資租賃業(yè)務(wù)；2. 轉(zhuǎn)金人資格性實繳貨幣資本，最低讓和受讓融資租賃資融限額為 1 億元人民幣或產(chǎn)； 3.固定收益類證券的商業(yè)租等值的可自由兌換貨投資業(yè)務(wù)； 4.接受承租銀行；賃2.在中幣； 4. 有符合任職資格人的租賃保證金；5.公吸收非銀行股東 3國境內(nèi)條件的董事、高級管

5、理個司注冊人員 ,并且從業(yè)人員中月（含）以上定期存的、主具有金融或融資租賃工款； 6. 同業(yè)拆借；7. 向營業(yè)務(wù)作經(jīng)歷 3 年以上的人員金融機(jī)構(gòu)借款； 8.境外為制造應(yīng)當(dāng)不低于總?cè)藬?shù)的5 借款； 9.租賃物變賣及適合融0% ； 5.建立了有效的公處理業(yè)務(wù)； 10. 經(jīng)濟(jì)咨3資租賃司治理、內(nèi)部控制和風(fēng)詢。交易產(chǎn)險管理體系； 6. 建立了經(jīng)銀監(jiān)會批準(zhǔn)，經(jīng)營品的大與業(yè)務(wù)經(jīng)營和監(jiān)管要求狀況良好、符合條件型企相適應(yīng)的信息科技架的金融租賃公司可以業(yè)； 3.構(gòu)，具有支撐業(yè)務(wù)經(jīng)營開辦下列部分或全部在中國的必要、安全且合規(guī)的本外幣業(yè)務(wù)：境外注信息系統(tǒng)，具備保障業(yè)1.發(fā)行債券； 2.在境內(nèi)冊的融務(wù)持續(xù)運(yùn)營的技術(shù)與

6、措保稅地區(qū)設(shè)立項目公資租賃施； 7.有與業(yè)務(wù)經(jīng)營相司開展融資租賃業(yè)公司以適應(yīng)的營業(yè)場所、安全務(wù)； 3. 資產(chǎn)證券化； 4.及銀監(jiān)防范措施和其他設(shè)施；為控股子公司、項目會認(rèn)可8.銀監(jiān)會規(guī)定的其他審公司對外融資提供擔(dān)的其他慎性條件。保； 5.銀監(jiān)會批準(zhǔn)的其發(fā)起審批部門：銀監(jiān)會他業(yè)務(wù)。人。（二）融資租賃業(yè)務(wù)形式實務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)包含多種形式，常見形式如下：直租：即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均

7、屬于融資租賃。4售后回租：是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。轉(zhuǎn)租賃：轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)是指以同一物件為標(biāo)的物的多次融資租賃業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，上一租賃合同的承租人同時是下一租賃合同的出租人，稱為轉(zhuǎn)租人。轉(zhuǎn)租人從其他出租人處租入租賃物件再轉(zhuǎn)租給第三人，轉(zhuǎn)租人以收取租金差價為目的。委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標(biāo)的物，根據(jù)委托人的書面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期內(nèi)租賃標(biāo)的物的所有權(quán)歸委托人，出租人只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)風(fēng)險。杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購買租賃物

8、，并出租給承租人，出租人同時是借款人。聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質(zhì)的租賃公司對同一個融資租賃項目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。（三）融資租賃相關(guān)概念1.融資租賃與經(jīng)營租賃融資租賃，無論租賃標(biāo)的物最終的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部價值，體現(xiàn)的是融資性。5經(jīng)營租賃，是指在約定時間內(nèi)將租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓他人使用且標(biāo)的物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，僅是一定期間內(nèi)標(biāo)的物使用價值的轉(zhuǎn)讓。2.融資租賃與分期收款銷售貨物兩者在款項支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)，標(biāo)的物所有權(quán)為出租人所有。然而，對于分期收款業(yè)務(wù)，分期付款期間，標(biāo)的物所有權(quán)歸買

9、受人所有。3.融資租賃與抵押貸款兩者的共性是都有融資性質(zhì)，區(qū)別在于標(biāo)的物所有權(quán)的歸屬，融資租賃標(biāo)的物所有權(quán)在出租人（即資金融出方），抵押貸款標(biāo)的物的所有權(quán)在資金融入方。4.融資租賃保理業(yè)務(wù)融資租賃保理業(yè)務(wù)是指融資租賃出租方將未到期債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。融資租賃稅務(wù)會計若干問題（二）二、融資租賃增值稅處理（一）融資租賃與融資性售后回租36 號文件中的融資租賃僅指直租業(yè)務(wù)，無論是有形動產(chǎn)直租，還是不動產(chǎn)直租，均按“租賃服務(wù)”繳納增值稅。對于融資性售后回租業(yè)務(wù)，無論是有形動產(chǎn)回租，還是不動產(chǎn)回租，均按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅。具體政策適用如下表所示：稅收要素一般納稅人小規(guī)模

10、納6稅人計稅方法一般計稅，其中有形動產(chǎn)適用稅簡易計稅，率： 16% ；不動產(chǎn)適用稅率： 10%征收率 3%計稅依據(jù)符合條件的試點(diǎn)納稅人從事融資租賃的，以全部價款和價外費(fèi)用扣除融資利息、車輛購置稅后的余額為銷售額；不符合條件的試點(diǎn)納稅人以全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按“租賃服務(wù)”計征增值稅。稅收優(yōu)惠符合條件的試點(diǎn)納稅人中的一不適用即融般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租征即退有形賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超資過 3% 的部分實行即征即退政策。動產(chǎn)租（境跨期老合同試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實施賃內(nèi)使之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的用）有形動產(chǎn)租賃合同（包括融資租征收率 3%賃和經(jīng)營租賃）可選擇適用簡易計稅方法，征收

11、率3% 。有形稅收優(yōu)惠免征增值稅免征增值動產(chǎn)稅（境外使用）7跨期老合同2016 年 4 月 30 日前簽訂合同，或試點(diǎn)前取或不動產(chǎn)于2016 年 4 月 30 前取征收率3%得不動產(chǎn)得，可以選擇適用簡易計稅方不動法，征收率5% 。產(chǎn)試點(diǎn)后2016 年 4 月 30 日后簽訂合同，且不動產(chǎn)于2016 年 4 月 30 后取征收率3%得，適用一般計稅方法，適用稅率 10%簡易計稅，計稅方法一般計稅方法，適用稅率6%征收率3%無論是有形動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，凡符合條件的從事售后回租服務(wù)的納稅人以全部價款和價外融費(fèi)用（不含本金）扣除融資利息后的余額為銷資計稅依據(jù)售額，不符合條件的以全部價款和價外費(fèi)用性（不含

12、本金）為銷售額，按“貸款服務(wù)”計征售增值稅。后2016 年 4 月 30 日前簽訂的有形動產(chǎn)售后回租回合同，合同到期前可繼續(xù)按有形動產(chǎn)租賃服務(wù)租繳納增值稅（一般納稅人稅率16% 、小規(guī)模納跨期老合同稅人征收率3% ）。其中符合條件的，合同到期前可以選擇按以下方法之一計算銷售額：8（ 1）全部價款和價外費(fèi)用扣除本金（不得開增值稅專用發(fā)票可以開增值稅普通發(fā)票） 及融資利息；（ 2）全部價款和價外費(fèi)用扣除融資利息。符合條件的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性不適用即稅收優(yōu)惠售后回租，對其增值稅實際稅負(fù)征即退超過3% 的部分實行增值稅即征即退政策。注：1.“符合條件的試點(diǎn)納稅人”是指經(jīng)人民銀

13、行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)的從事融資租賃或融資性售后回租業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的試點(diǎn)納稅人2016年5月1日-2016年7月31日實收資本未達(dá)到1.7 億元但注冊資本達(dá)到1.7 億元； 2016 年 8月 1 日后實收資本達(dá)到 1.7 億元。對于總機(jī)構(gòu)符合資本金要求的融資租賃企業(yè)，分支機(jī)構(gòu)可以享受上述優(yōu)惠政策。2.即征即退計算方式（ 1）增值稅實際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用（售后回租不含本金，下同）的比例。（ 2）計算公式9即征即退稅額（當(dāng)期融資租賃服務(wù)應(yīng)納稅額+ 當(dāng)期融資性

14、售后回租服務(wù)應(yīng)納稅額）-（當(dāng)融資租賃服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用+ 當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用）× 3%當(dāng)期融資租賃服務(wù)應(yīng)納稅額當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷項稅額當(dāng)期融資租賃服務(wù)可抵扣進(jìn)項稅額當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)應(yīng)納稅額= 當(dāng)期融資性售后回租銷項稅額 -當(dāng)期融資性售后回租可抵扣進(jìn)項稅額當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷項稅額當(dāng)期融資租賃服務(wù)銷售額×16%當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)銷項稅額= 當(dāng)期融資性售后回租服務(wù)銷售額× 6%3.發(fā)票開具國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項的公告（國家稅務(wù)總局公告2016 年第23 號）規(guī)定： “按照現(xiàn)行政策規(guī)

15、定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅專用發(fā)票?！备鶕?jù)該執(zhí)行口徑，凡稅法未明確按照差額征稅系統(tǒng)開票功能填開的，一律按全額計算的稅額填開。因此，融資租賃應(yīng)按全額計算的稅額填寫增值稅專用發(fā)票。售后回租可以10按照差額征稅開票功能開具增值稅專用發(fā)票（按剔除本金后的全部價款和價外費(fèi)用計算增值稅稅額）。無論是融資租賃還是售后回租，增值稅專用發(fā)票中的稅額計算均不用扣除融資利息。融資租賃業(yè)務(wù)的承租人取得的增值稅專用發(fā)票可以作為扣稅憑證抵扣銷項稅額。融資性售后回租業(yè)務(wù)，承租人

16、支付的進(jìn)項稅額不得抵扣。實務(wù)中，由于融資性售后回租的進(jìn)項稅不能抵扣，通常開具增值稅普通發(fā)票。（二）融資租賃資產(chǎn)證券化的增值稅處理融資租賃 ABS 是當(dāng)下熱點(diǎn)，融資租賃企業(yè)（出租人）將其對承租人的應(yīng)收債權(quán)打包為基礎(chǔ)資產(chǎn)，委托證券公司或基金子公司發(fā)行資產(chǎn)支持證券以提前回籠資金，資產(chǎn)支持專項計劃設(shè)立之后，承租人便向?qū)ｍ椨媱澃雌谥Ц蹲饨?，專項計劃根?jù)約定的期限向投資人分配收益。上述業(yè)務(wù)模式中，雖然出租人將既有債權(quán)（應(yīng)收租金）轉(zhuǎn)讓給專項計劃并通知承租人，但是，當(dāng)承租人未能履行租金償還義務(wù)時，租賃公司仍對專項計劃負(fù)有償債義務(wù)。其實質(zhì)是租賃公司以應(yīng)收債權(quán)作為保證通過專項計劃向投資人融資。國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)

17、稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015 年第 90 號）第四條規(guī)定，“提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的納稅人，以保理方11式將融資租賃合同項下未到期應(yīng)收租金的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機(jī)構(gòu)，不改變其與承租方之間的融資租賃關(guān)系，應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開具發(fā)票?！比谫Y租賃ABS 業(yè)務(wù)的原理與融資租賃保理類似，實務(wù)中可參照執(zhí)行。（三）委托租賃業(yè)務(wù)的增值稅處理融資租賃業(yè)務(wù)形式多樣，上表僅描述了直租與回租兩種，對于其他未規(guī)定的融資租賃業(yè)務(wù)，需根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)分析判斷。例如，對于委托租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)前述定義，區(qū)別下列情形處理：1.租賃期滿，標(biāo)的物所有權(quán)歸承租人的，委托人按銷售貨

18、物或不動產(chǎn)繳納增值稅，并向融資租賃公司（出租人）開具增值稅專用發(fā)票，融資租賃公司一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票作進(jìn)項抵扣，同時就向承租人取得的全部價款與價外費(fèi)用按融資租賃服務(wù)計算繳納增值稅，并向承租方開具增值稅發(fā)票；2.租賃期滿，標(biāo)的物所有權(quán)歸委托人的，委托人按經(jīng)營租賃服務(wù)計算繳納增值稅并向出租人開具增值稅發(fā)票，出租人也按經(jīng)營租賃服務(wù)（轉(zhuǎn)租）計算繳納增值稅并向承租人開具增值稅發(fā)票。（四）非融資租賃企業(yè)從事的租賃業(yè)務(wù)的增值稅處理12對于不具有融資租賃經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)不得從事融資租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知（國稅函2000514號）規(guī)定，對其他單位或個人開展的形式上類似融資租賃業(yè)務(wù)，不能執(zhí)行按差額計算銷售額、即征即退等政策，并按下列情形分別處理：1.租賃期滿，租賃標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的，出租人按銷售貨物或不動產(chǎn)計算繳納增值稅；2.租賃期滿，租賃標(biāo)的物所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的，出租人按經(jīng)營租賃服務(wù)計算繳納增