探析債務(wù)重組的稅務(wù)問題

1、探析債務(wù)重組的稅務(wù)問題 內(nèi)容摘要：伴隨著債務(wù)重組會計準則的變革，其相應(yīng)的稅務(wù)法規(guī)也逐步完善。重組雙方對稅務(wù)規(guī)則所導致的交易成本和稅務(wù)責任非常敏感，特別對于債權(quán)人和債務(wù)人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過三個案例分析，對債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)問題進行探討，希望能對相關(guān)方有所幫助。關(guān)鍵詞：債務(wù)重組 非貨幣性交易 以股抵債 根據(jù)2006年企業(yè)會計準則第12 號債務(wù)重組中的規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。在稅法中，債務(wù)重組是指債權(quán)人(企業(yè))與債務(wù)人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項。本文通過對三個案

2、例進行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)該引起有關(guān)管理層的重視。 傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定 傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的稅務(wù)規(guī)定雖然在制度上與會計準則存在差異，給出的計稅成本概念增加了財務(wù)處理上的難度，但基本起到了對市場交易主體進行規(guī)范的作用。 納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務(wù)。依照財法199338號增值稅暫行條例實施細則中視同銷售行為規(guī)定，應(yīng)屬此類，其計稅依據(jù)為當月或者近期貨物的加權(quán)平均價格或組成計稅價格，對涉及應(yīng)稅消費品繳納增值稅，組成計稅價格的成本利潤率應(yīng)該由根據(jù)1993年國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)消費稅若干具體問題的規(guī)定確定的應(yīng)稅消費品的平均利潤率和財稅

3、200633號財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知所做的修訂和補充來確定，與此同時，按照國稅發(fā)1993156號的通知：納稅人用于抵償債務(wù)的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費稅的計稅依據(jù)差異的問題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價為基礎(chǔ)來確定，而消費稅是以最高售價來確定。這是在稅款計算和繳納中應(yīng)著重注意的問題。 納稅人以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)來抵債。此項行為屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)取得其他經(jīng)濟利益的應(yīng)稅行為。根據(jù)財稅200316號規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受

4、讓原價后的余額為營業(yè)額，依照5%的稅率納稅；單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。若是自建不動產(chǎn)抵債，按照稅法規(guī)定，需要補繳建筑業(yè)營業(yè)稅。 根據(jù)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法的規(guī)定：所得稅的繳納，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，如：甲公司為一家生產(chǎn)實木地板的企業(yè)，2003年甲公司欠乙公司的借款300萬，一直財務(wù)困難未能償還，雙方近期在法院的調(diào)解下達成債務(wù)重組協(xié)議，由甲公司用其生產(chǎn)的市值2

5、00萬元(不含稅價)的實木地板償還貨款，甲企業(yè)當月同等型號實木地板的當月最高銷售價達到250萬元(不含稅價)，實木地板賬面成本價格為120萬元，其余100萬獲得債務(wù)豁免。2006年7月甲公司按協(xié)議將市場公允價值234萬實木地板交付給乙公司，并開具增征稅專用發(fā)票。 在這一案例中，對于債務(wù)人而言，屬于以生產(chǎn)的貨物抵償債務(wù)，屬于增值稅中視同銷售行為，按照增值稅暫行條例銷項稅額為20017%=34萬元，此外，按照國稅發(fā)1993156號規(guī)定，應(yīng)納消費稅為2505%=7.5萬，對于納稅人應(yīng)納所得稅問題，如前所述，要分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處

6、理。第一，公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的所得為200-120-7.5=72.5萬元；第二，債務(wù)人債務(wù)重組所得為100萬，在不考慮其他因素條件下債務(wù)人應(yīng)納所得稅172.5x33%=56.93萬元。對債權(quán)人而言，因收到專用發(fā)票可以抵扣進項稅額為34萬，以木地板市值200萬，作為入賬成本，重組債權(quán)的計稅成本300萬與收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值200萬之間的差額100萬，確認為當期的債務(wù)重組損失，允許在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中作為損失扣減。 通過本案例分析可以得到三點結(jié)論：在債務(wù)重組所得稅的計算繳納中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本的確定是很重要的，債權(quán)人一方和債務(wù)人一方對于用于抵債的同質(zhì)同量的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本的確定不是

7、同一個口徑。在本案例中，債務(wù)人一方的計稅成本是127.5萬元，債權(quán)人一方的計稅成本是200萬元；債務(wù)人和債權(quán)人的重組收益和重組所得不具有必然相等的聯(lián)系。在本案例中，債務(wù)人一方重組收益是172.5萬元，債權(quán)人一方重組損失是100萬元；根據(jù)2001年版的會計準則-債務(wù)重組中規(guī)定“債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值”，“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，按應(yīng)收債權(quán)賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值”。所得稅計稅成本與會計核算的入賬價值不一致。計算所得稅時應(yīng)把非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)入賬價值調(diào)整為計稅成本。這大大加重了債務(wù)重組交易的管理成本和財務(wù)核算難度，甚至，在一些創(chuàng)新的交易模式中，連股

8、權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)確認都是不確定的。 債務(wù)重組中以股抵債問題探討 2004年的電廣傳媒一案，以大股東侵占上市公司巨額資金造成丑聞，最終卻開創(chuàng)了以股抵償債的新模式，并且得到了主管部門的認可和股東大會審議通過，根據(jù)獨立財務(wù)顧問的專業(yè)報告，產(chǎn)業(yè)中心所持有的電廣傳媒股份每股作價為7.15元/股。債務(wù)總額為53926萬元，約需7542萬股進行折抵。2004年9月，電廣傳媒核銷了產(chǎn)業(yè)中心所持有的7542萬股，同時勾銷了其所欠債務(wù)這一案例在定性上，一度有很多爭議，以股權(quán)抵償債權(quán)，從金融上看，是一種金融創(chuàng)新，從法律上看，像是股份回購，但從稅務(wù)“實質(zhì)重于形式”的原則出發(fā)，稅法上只能界定為債務(wù)重組行為，是債務(wù)人財務(wù)

9、困境情況下，債權(quán)人做出讓步，以非現(xiàn)金資產(chǎn)股份來清償債務(wù)的行為。在這樣一個案例里，可以說，稅務(wù)成本的計量將是重組方案實施的重要成本，也是利益各方利益重新分配的重要牽制因素。所以關(guān)鍵問題在于這樣一個創(chuàng)新的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，將如何來計征行為稅以及所得稅？對于債務(wù)人而言，以股抵債此項債務(wù)重組活動按稅理常規(guī)其實質(zhì)可以分解為用股份轉(zhuǎn)讓獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債兩項交易。所以，其以股抵債行為應(yīng)作為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。產(chǎn)業(yè)中心需要承擔的印花稅約為=53926 0.2%=108萬元。在所得稅上的確定，按照債務(wù)重組得稅處理辦法分析電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認兩項交易：一是按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價值清償債務(wù)，然后將重組債務(wù)的計稅成本