12合并財(cái)務(wù)報(bào)表(中)

1、第第1212章章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（中）合并財(cái)務(wù)報(bào)表（中）調(diào)整與抵銷調(diào)整與抵銷l要求：要求：熟練編制調(diào)整與抵銷分錄l重點(diǎn)：重點(diǎn)：內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整抵銷內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷l難點(diǎn)：難點(diǎn)：成本法調(diào)整為權(quán)益法所得稅的抵銷資產(chǎn)減值的抵銷1第一節(jié)第一節(jié) 內(nèi)部股權(quán)投資的合并會(huì)計(jì)處理內(nèi)部股權(quán)投資的合并會(huì)計(jì)處理同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并一、控股權(quán)取得日一、控股權(quán)取得日v長期股權(quán)投資的初始計(jì)量長期股權(quán)投資的初始計(jì)量取得被合并方所有取得被合并方所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）賬面價(jià)值的份額。者權(quán)益（凈資產(chǎn)）賬面價(jià)值的份額。v合并報(bào)表編制合并報(bào)表編制權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法/ /當(dāng)代理論。當(dāng)代理論。v注：當(dāng)

2、代理論即綜合運(yùn)用母公司理論和實(shí)體理論。注：當(dāng)代理論即綜合運(yùn)用母公司理論和實(shí)體理論。2（一）（一）長期股權(quán)投資的初始計(jì)量長期股權(quán)投資的初始計(jì)量初始投資成本：初始投資成本：在被合并方所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）賬面價(jià)值中所占的份額。初始投資成本與作為合并對(duì)價(jià)而發(fā)行的股份的面值總額或支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額：差額：調(diào)整資本公積（溢價(jià)），資本公積（溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤）。3（二）（二）合并日的合并報(bào)表合并日的合并報(bào)表1.1.構(gòu)成構(gòu)成v 合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、年初至合并日的合并利潤表、年初至合并日的合并現(xiàn)金流量表2.2.編制要點(diǎn)：編制要點(diǎn)：權(quán)益結(jié)

3、合法權(quán)益結(jié)合法/ /當(dāng)代理論當(dāng)代理論母、子公司各項(xiàng)資產(chǎn)與負(fù)債按賬面價(jià)值反映。少數(shù)股東權(quán)益按少數(shù)股東所占子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額反映于股東權(quán)益部分。在合并日及以前發(fā)生內(nèi)部交易應(yīng)予抵消。被合并方期初至合并日的凈利潤包括在合并凈利潤中，并單列項(xiàng)目“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”反映。43.3.調(diào)整與抵銷調(diào)整與抵銷（1 1）調(diào)整子公司報(bào)表）調(diào)整子公司報(bào)表v如果子公司的會(huì)計(jì)政策與母公司不同，則需要調(diào)整子公司報(bào)表，否則無需調(diào)整。v不需要將合并日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價(jià)值基礎(chǔ)。（2 2）調(diào)整母公司報(bào)表）調(diào)整母公司報(bào)表v合并日，母公司報(bào)表無需調(diào)整（3 3）抵銷）抵銷v母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)

4、投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。v順序：順序：先調(diào)整，后抵銷。5【例例6 61 1】1.1.長期股權(quán)投資核算長期股權(quán)投資核算v分析：分析：長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值16.8萬元（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值2180），支付的合并對(duì)價(jià)21.2萬元，差額4.4萬元小于合并方的資本公積（溢價(jià)），故差額全部沖減資本公積（溢價(jià)）。v股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資 168 000 資本公積 44 000 貸：銀行存款 212 00062.2.合并日的合并報(bào)表合并日的合并報(bào)表母公司與子公司的會(huì)計(jì)政策一致，所以不調(diào)整、只抵銷。母公司與子公司的會(huì)計(jì)政策一致，所以不調(diào)整、只抵銷。內(nèi)部投資與子公司所有者權(quán)益

5、的抵銷內(nèi)部投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本 150 000 資本公積 40 000 盈余公積 17 000 未分配利潤 3 000 貸：長期股權(quán)投資 168 000 少數(shù)股東權(quán)益 42 0007二、二、 合并后第一年合并后第一年（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的核算（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資的核算成本法成本法（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成：整套合并報(bào)表（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成：整套合并報(bào)表（三）調(diào)整與抵銷（三）調(diào)整與抵銷 1. 1.調(diào)整子公司報(bào)表調(diào)整子公司報(bào)表v當(dāng)子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，需要根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。v不需要將合并日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價(jià)值基礎(chǔ)。

6、 2. 2.調(diào)整母公司報(bào)表調(diào)整母公司報(bào)表v將母公司對(duì)子公司投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（相當(dāng)于簡單權(quán)益法，即在分享子公司凈利潤時(shí)不考慮合并日子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異的影響）。8調(diào)整母公司報(bào)表調(diào)整母公司報(bào)表成本法成本法權(quán)益法權(quán)益法調(diào)整分錄調(diào)整分錄分享子公司分享子公司賬面凈利潤賬面凈利潤 借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益子公司虧損：相反分錄子公司虧損：相反分錄借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：投資收益貸：投資收益虧損：相反分錄虧損：相反分錄從子公司分從子公司分得現(xiàn)金股利得現(xiàn)金股利借：現(xiàn)金貸：投資收益借：現(xiàn)金 貸：長期股權(quán)投資借：投資收益借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資分享子公

7、司分享子公司所有者權(quán)益所有者權(quán)益的其他增加的其他增加借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積減少：相反分錄減少：相反分錄借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積貸：資本公積減少：相反分錄減少：相反分錄將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為簡單權(quán)益法。將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為簡單權(quán)益法。第一年只調(diào)整當(dāng)年差異。第一年只調(diào)整當(dāng)年差異。93.3.抵銷抵銷（1 1）內(nèi)部投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷）內(nèi)部投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：實(shí)收資本或股本借：實(shí)收資本或股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 v注：注：

8、1.借方各項(xiàng)為子公司所有者權(quán)益的期末數(shù)；2.長期股權(quán)投資是母公司對(duì)子公司投資，是調(diào)整為簡單權(quán)益法權(quán)益法后的期末余額后的期末余額，不是母公司個(gè)別報(bào)表上成本法成本法的期末余額。3.少數(shù)股東權(quán)益子公司股東權(quán)益合計(jì)少數(shù)股東持股10（2 2）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷u對(duì)于子公司：對(duì)于子公司：年初未分配利潤+本年凈利=本年利潤分配+年末未分配利潤 其中：本年利潤可分為少數(shù)股東損益和母公司投資收益借：投資收益借：投資收益 （子公司（子公司賬面賬面凈利潤凈利潤母公司持股）母公司持股） 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 （子公司（子公司賬面賬面凈利潤凈利潤少數(shù)股東持股）少數(shù)

9、股東持股） 年初未分配利潤年初未分配利潤 （子公司年初未分配利潤）（子公司年初未分配利潤） 貸：貸：提取盈余公積提取盈余公積 （子公司當(dāng)期提取的盈余公積）（子公司當(dāng)期提取的盈余公積） 對(duì)股東的利潤分配對(duì)股東的利潤分配（子公司當(dāng)期分配的利潤或股利）（子公司當(dāng)期分配的利潤或股利） 年末未分配利潤年末未分配利潤 （子公司年末未分配利潤）（子公司年末未分配利潤）注：注：投資收益為調(diào)整后的母公司對(duì)子公司的投資收益。黑色表示的項(xiàng)目過入工作底稿的損益表部分。藍(lán)色表示的項(xiàng)目過入工作底稿的股東權(quán)益變動(dòng)表部分。11（3 3）內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷）內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸

10、：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)期提?。? 4）因內(nèi)部長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備而確）因內(nèi)部長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延所得稅資產(chǎn)12【例例6-26-2】1.P1.P公司對(duì)公司對(duì)S S公司長期股權(quán)投資核算公司長期股權(quán)投資核算vP公司采用成本法核算對(duì)S公司的股權(quán)投資。v長期股權(quán)投資初始成本為取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值210 00080168 000元.v207年S公司未分配現(xiàn)金股利，長期股權(quán)投資年末余額168 000元，當(dāng)年投資收益0。132.2.合并報(bào)表合并報(bào)表 （1 1）調(diào)整子公司（）調(diào)整子公司（S S公司）報(bào)表公司）報(bào)表v與母公司會(huì)

11、計(jì)政策一致，無需調(diào)整子公司報(bào)表。與母公司會(huì)計(jì)政策一致，無需調(diào)整子公司報(bào)表。 （2 2）調(diào)整母公司（）調(diào)整母公司（P P公司）報(bào)表公司）報(bào)表v對(duì)子公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為簡單權(quán)益法。對(duì)子公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為簡單權(quán)益法。分享子公司當(dāng)期的凈利潤分享子公司當(dāng)期的凈利潤借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 16 00016 000（20 00020 0008080） 貸：投資收益貸：投資收益 16 000 16 000 子公司當(dāng)期沒有分配現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)子公司當(dāng)期沒有分配現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)v調(diào)整后，長期股權(quán)投資調(diào)整后，長期股權(quán)投資168 000+16 000168

12、000+16 000184 000184 000元，元，投資收益投資收益16 00016 000元。元。14（3 3）內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷）內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷借：股本借：股本 150 000 150 000 資本公積資本公積 40 00040 000 盈余公積盈余公積 19 00019 000 未分配利潤未分配利潤 21 000 21 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 184 000184 000（168 000+16 000168 000+16 000） 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 46 000 46 000 v長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資18.418.4萬元

13、為調(diào)整后的年末余額。萬元為調(diào)整后的年末余額。v少數(shù)股權(quán)（少數(shù)股權(quán)（15+4+1.9+2.115+4+1.9+2.1）20204.64.6萬元。萬元。v同一控制，不確認(rèn)合并商譽(yù)。同一控制，不確認(rèn)合并商譽(yù)。15（4 4）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益借：投資收益 16 000 16 000 （20 00020 0008080） 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 4 000 4 000 （20 00020 0002020） 年初未分配利潤年初未分配利潤 3 0003 000 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 000 2 000 年末未分配利潤年末未分配

14、利潤 21 00021 000v注：注：投資收益投資收益160 00160 00為調(diào)整為權(quán)益法后的投資收益；為調(diào)整為權(quán)益法后的投資收益；2000020000為子公司當(dāng)年賬面凈利潤，為子公司當(dāng)年賬面凈利潤，8080為母公司持股比例，為母公司持股比例， 2020為少數(shù)股東持股比例。為少數(shù)股東持股比例。16三、以后的合并期三、以后的合并期（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資核算：成本法。（一）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資核算：成本法。（二）編制合并報(bào)表（二）編制合并報(bào)表調(diào)整與抵銷：合并后第二年及以后的合并期：調(diào)整與抵銷：合并后第二年及以后的合并期：不僅要調(diào)整抵銷當(dāng)期差異當(dāng)期差異，還要調(diào)整抵銷以前年度累計(jì)差

15、異。以前年度累計(jì)差異。調(diào)整以調(diào)整以前年度累計(jì)差異時(shí)，涉及以前年度損益的，調(diào)整年初未分前年度累計(jì)差異時(shí)，涉及以前年度損益的，調(diào)整年初未分配利潤。配利潤。 1. 1.調(diào)整子公司報(bào)表調(diào)整子公司報(bào)表如果子公司會(huì)計(jì)政策與母公司一致，則無需調(diào)整如果子公司會(huì)計(jì)政策與母公司一致，則無需調(diào)整. .172.2.調(diào)整母公司報(bào)表調(diào)整母公司報(bào)表將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為簡單權(quán)益法。將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為簡單權(quán)益法。調(diào)整本期產(chǎn)生的差異調(diào)整本期產(chǎn)生的差異調(diào)整方法同合并后的第一期。調(diào)整以前年度的累計(jì)差異調(diào)整以前年度的累計(jì)差異調(diào)整應(yīng)分享的子公司以前年調(diào)整應(yīng)分享的子公司以前年度的累計(jì)的度的累計(jì)的賬面凈

16、利潤賬面凈利潤借：長期股權(quán)投資 貸：年初未分配利潤虧損：相反分錄虧損：相反分錄調(diào)整以前年度從子公司累計(jì)調(diào)整以前年度從子公司累計(jì)分回的現(xiàn)金股利或利潤分回的現(xiàn)金股利或利潤借：年初未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資調(diào)整應(yīng)分享的子公司以前年調(diào)整應(yīng)分享的子公司以前年度股東權(quán)益的其他累計(jì)增加度股東權(quán)益的其他累計(jì)增加借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積減少：相反分錄減少：相反分錄183.3.抵銷抵銷（1 1）內(nèi)部投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷）內(nèi)部投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷（2 2）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷v以上兩筆抵銷分錄類似合并后第一期。（3 3）內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)

17、備的抵銷）內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷借：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失（當(dāng)年提?。?年初未分配利潤（以前年度提取）（4 4）抵銷因內(nèi)部長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得）抵銷因內(nèi)部長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用（當(dāng)年增加的遞延所得稅資產(chǎn)） 年初未分配利潤（遞延所得稅資產(chǎn)年初余額） 貸：遞延所得稅資產(chǎn)19【例例6-36-3】合并后第二年合并后第二年u1.P1.P公司對(duì)公司對(duì)S S公司長期股權(quán)投資核算公司長期股權(quán)投資核算P公司采用成本法核算對(duì)S公司的股權(quán)投資。長期股權(quán)投資初始成本為取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值210 00080168 000元207年

18、收到S公司現(xiàn)金股利160008012800元：借：銀行存款 12 800 貸：投資收益 12 800202.2.調(diào)整母公司報(bào)表調(diào)整母公司報(bào)表調(diào)整前期應(yīng)分享的子公司凈利潤：調(diào)整前期應(yīng)分享的子公司凈利潤：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 16 00016 000（20 00020 0008080） 貸：年初未分配利潤貸：年初未分配利潤 16 000 16 000 調(diào)整以前年度收到的現(xiàn)金股利（無）調(diào)整以前年度收到的現(xiàn)金股利（無）調(diào)整當(dāng)期應(yīng)分享的子公司凈利潤調(diào)整當(dāng)期應(yīng)分享的子公司凈利潤借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 43 20043 200（54 00054 0008080） 貸：投資收益貸：投資收

19、益 43 20043 200調(diào)整當(dāng)期收到的現(xiàn)金股利調(diào)整當(dāng)期收到的現(xiàn)金股利借：投資收益借：投資收益 12 80012 800（16 00016 0008080） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 12 80012 800上述上述3 3筆分錄合并后即教材上的分錄筆分錄合并后即教材上的分錄調(diào)整后，長期股權(quán)投資調(diào)整后，長期股權(quán)投資168 000+16 000+43200-12800168 000+16 000+43200-12800214400214400元，投資收益元，投資收益12800+43200-1280012800+43200-1280043 20043 200元。元。213.3.抵銷抵銷（1

20、 1）內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷）內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷借：股本借：股本 150 000 150 000 資本公積資本公積 40 00040 000 盈余公積盈余公積 24 40024 400 未分配利潤未分配利潤 53 600 53 600 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 214 400214 400 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 53 600 53 600 v長期股權(quán)投資為調(diào)整后的年末數(shù)。長期股權(quán)投資為調(diào)整后的年末數(shù)。v少數(shù)股權(quán)（少數(shù)股權(quán)（15+4+2.44+5.3615+4+2.44+5.36）20205.365.36萬元。萬元。v同一控制，不確認(rèn)合并商譽(yù)。同一控制，不

21、確認(rèn)合并商譽(yù)。22（2 2）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷）內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤借：年初未分配利潤 21 00021 000 投資收益投資收益 43 20043 200（54 00054 0008080） 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 10 800 10 800 （54 00054 0002020） 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 5 400 5 400 對(duì)股東的利潤分配對(duì)股東的利潤分配 16 00016 000 年末未分配利潤年末未分配利潤 53 60053 600v注：注：當(dāng)年投資收益43 200元為調(diào)整后投資收益，54 000為子公司當(dāng)年賬面凈利潤，80

22、為母公司持股比例，20為少數(shù)股東持股比例。23第二節(jié)第二節(jié) 內(nèi)部股權(quán)投資及其合并會(huì)計(jì)處理內(nèi)部股權(quán)投資及其合并會(huì)計(jì)處理非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并一、控股權(quán)取得日一、控股權(quán)取得日長期股權(quán)投資的初始計(jì)量：長期股權(quán)投資的初始計(jì)量：合并成本。合并成本。合并報(bào)表：合并報(bào)表：購買法購買法/ /當(dāng)代理論。當(dāng)代理論。注：當(dāng)代理論即綜合運(yùn)用母公司理論與實(shí)體理論。注：當(dāng)代理論即綜合運(yùn)用母公司理論與實(shí)體理論。24（一）長期股權(quán)投資的初始計(jì)量：合并成本（一）長期股權(quán)投資的初始計(jì)量：合并成本 1.1.一次交易形成合并一次交易形成合并 合并成本為購買方作為合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承合并成本為購買方作為

23、合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券的擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值公允價(jià)值。 在合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。在合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。 付出非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值與總面值的差額扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)傭金后計(jì)入資本公積。 2.2.多次交易形成合并（作為特殊問題單獨(dú)討論）。多次交易形成合并（作為特殊問題單獨(dú)討論）。25（二）控股權(quán)取得日的合并報(bào)表（二）控股權(quán)取得日的合并報(bào)表1.1.控股權(quán)取得日合并報(bào)表的構(gòu)成：控股權(quán)取得日合并報(bào)表的構(gòu)成：合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表2.2.控股權(quán)取得日控股權(quán)取得日合并報(bào)表的

24、編制要點(diǎn)：合并報(bào)表的編制要點(diǎn)：購買法購買法/ /當(dāng)代理論當(dāng)代理論子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債全部調(diào)整為公允價(jià)值。子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債全部調(diào)整為公允價(jià)值。只確認(rèn)子公司商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）中屬于母公司的部分：只確認(rèn)子公司商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）中屬于母公司的部分： 商譽(yù)：商譽(yù)：長期股權(quán)投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額； 負(fù)商譽(yù)：負(fù)商譽(yù)：長期股權(quán)投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。但購買日體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。少數(shù)股東權(quán)益按屬于少數(shù)股東的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公少數(shù)股東權(quán)益按屬于少數(shù)股東的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值反映于股東

25、權(quán)益部分。允價(jià)值反映于股東權(quán)益部分。263.3.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表u編制程序編制程序u調(diào)整與抵銷調(diào)整與抵銷調(diào)整子公司報(bào)表：調(diào)整子公司報(bào)表：將控股權(quán)取得日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為公允價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。調(diào)整母公司報(bào)表：調(diào)整母公司報(bào)表：控股權(quán)取得日一般無需調(diào)整無需調(diào)整母公司報(bào)表。 抵銷：抵銷：母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。 順序：順序：先調(diào)整，后抵銷。 注意：注意：上述調(diào)整、抵銷都只是在工作底稿上的調(diào)整、抵銷。 271.P1.P公司長期股權(quán)投資核算公司長期股權(quán)投資核算借：長期股權(quán)投資 202 000 貸：銀行存款 202 000【例例6-46-4】282.2.編制合

26、并報(bào)表：調(diào)整與抵消編制合并報(bào)表：調(diào)整與抵消先調(diào)整先調(diào)整 借：存貨借：存貨 4 0004 000 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 30 00030 000 貸：資本公積貸：資本公積 34 00034 000后抵消后抵消u分析計(jì)算：分析計(jì)算：子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值210 000萬，公允價(jià)值公允價(jià)值210000+34000210000+34000244000244000萬萬。少數(shù)股權(quán)少數(shù)股權(quán)2440002440002048 800萬合并成本合并成本202 000202 000萬萬；商譽(yù)商譽(yù)202000-244000806800萬；借：股本借：股本 150 000150 000 資本公積資本公積 74 0007

27、4 000 盈余公積盈余公積 7 0007 000 未分配利潤未分配利潤 13 00013 000 商譽(yù)商譽(yù) 6 8006 800貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 202 000202 000 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 48 80048 800注：資本公積調(diào)整前注：資本公積調(diào)整前40000+40000+調(diào)增調(diào)增3400034000。29二、控股權(quán)取得日二、控股權(quán)取得日后第一年后第一年（一）母公司個(gè)別報(bào)表對(duì)子公司長期股權(quán)投資的核（一）母公司個(gè)別報(bào)表對(duì)子公司長期股權(quán)投資的核算方法算方法成本法。（二）合并報(bào)表（二）合并報(bào)表u構(gòu)成：構(gòu)成：整套報(bào)表及附注u編制程序：編制程序：同控股權(quán)取得日u調(diào)整抵銷：調(diào)

28、整抵銷： 順序：順序：先調(diào)整子公司報(bào)表，再調(diào)整母公司報(bào)表，最后抵銷。 特點(diǎn)：特點(diǎn)：第一期只要調(diào)整與抵銷本期差異本期差異。301.1.調(diào)整子公司報(bào)表調(diào)整子公司報(bào)表 在子公司個(gè)別報(bào)表上，購買日子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債是以購買日的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的結(jié)果。編制合并報(bào)表時(shí)要調(diào)整為以合并日的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的結(jié)果，即假設(shè)在合并日就已經(jīng)將其由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定銷售成本或折舊攤銷額等。（1 1）將其原值調(diào)整為公允價(jià)值，同時(shí)調(diào)整資本公積）將其原值調(diào)整為公允價(jià)值，同時(shí)調(diào)整資本公積u調(diào)整分錄類似合并日的調(diào)整分錄。（2 2）對(duì)于本期出售或消耗的部分，將其銷售成本、折舊或攤）對(duì)于本期

29、出售或消耗的部分，將其銷售成本、折舊或攤銷額由賬面價(jià)值基礎(chǔ)調(diào)整為公允價(jià)值基礎(chǔ)。銷額由賬面價(jià)值基礎(chǔ)調(diào)整為公允價(jià)值基礎(chǔ)。312.2.調(diào)整母公司報(bào)表調(diào)整母公司報(bào)表將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。在母公司個(gè)別報(bào)表上，對(duì)子公司長期股權(quán)投資及投資收益是成本法核算的結(jié)果；編制合并報(bào)表時(shí)，要調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法復(fù)雜權(quán)益法核算的結(jié)果。調(diào)整分錄與同一控制相似，但分享的子公司凈利潤應(yīng)該是調(diào)整后的調(diào)整后的凈利潤凈利潤。323.3.抵銷抵銷內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷內(nèi)部長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷u注：注：抵銷分錄類似同一控制，但金額是經(jīng)上述調(diào)整后

30、的金額。33【例例6-56-5】 （一）（一）P P公司個(gè)別報(bào)表上對(duì)公司個(gè)別報(bào)表上對(duì)S S公司長期股權(quán)投資核算公司長期股權(quán)投資核算vP公司采用成本法核算對(duì)S公司的股權(quán)投資。v長期股權(quán)投資初始成本202 000萬元v207年S公司分配現(xiàn)金股利8 000萬元借：銀行存款 6 400 貸：投資收益 6 400vP P公司個(gè)別報(bào)表上：公司個(gè)別報(bào)表上：長期股權(quán)投資年末余額202 000萬元，投資收益6400萬元。34 （二）（二）合并報(bào)表合并報(bào)表 1.1.調(diào)整調(diào)整S S公司報(bào)表公司報(bào)表v以購買日以購買日S S 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。借：固定資產(chǎn)（

31、原價(jià)）借：固定資產(chǎn)（原價(jià)） 30 00030 000 營業(yè)成本營業(yè)成本 4 0004 000 貸：資本公積貸：資本公積 34 00034 000借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用 3 000 3 000 貸：固定資產(chǎn)（累計(jì)折舊）貸：固定資產(chǎn)（累計(jì)折舊） 3 0003 000v調(diào)整后：凈利潤調(diào)整后：凈利潤21000-4000-300021000-4000-30001400014000萬元萬元v 年末未分配利潤年末未分配利潤23900-4000-300023900-4000-30001690016900萬元萬元v 資本公積資本公積40000+3400040000+340007400074000萬元萬元352

32、.2.調(diào)整調(diào)整P P公司報(bào)表公司報(bào)表v對(duì)子公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法。對(duì)子公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法。（1 1）調(diào)整當(dāng)期應(yīng)分享的子公司調(diào)整后的凈利潤）調(diào)整當(dāng)期應(yīng)分享的子公司調(diào)整后的凈利潤借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 1120011200（調(diào)整后凈利潤（調(diào)整后凈利潤14000140008080） 貸：投資收益貸：投資收益 1120011200 （2 2）調(diào)整當(dāng)期未分配現(xiàn)金股利）調(diào)整當(dāng)期未分配現(xiàn)金股利借：投資收益借：投資收益 64006400（分配的現(xiàn)金股利（分配的現(xiàn)金股利800080008080） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 6400 6400 v將上述分錄

33、合并：將上述分錄合并：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 48004800 貸：投資收益貸：投資收益 48004800v調(diào)整后：長期股權(quán)投資調(diào)整后：長期股權(quán)投資202000+11200-6400202000+11200-6400206800206800萬元；萬元；投資收益投資收益6400+11200-6400=112006400+11200-6400=11200萬元。萬元。363 3. .內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷借：股本借：股本 150 000150 000 資本公積資本公積 74 00074 000 盈余公積盈余公積 9 1009 100 未分配利潤

34、未分配利潤 16 90016 900 商譽(yù)商譽(yù) 6 800 6 800 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 206 800206 800 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 50 000 50 000 v資本公積、未分配利潤、長期股權(quán)投資為調(diào)整后的年末數(shù)資本公積、未分配利潤、長期股權(quán)投資為調(diào)整后的年末數(shù) v少數(shù)股權(quán)調(diào)整后子公司股東權(quán)益合計(jì)少數(shù)股東持股比少數(shù)股權(quán)調(diào)整后子公司股東權(quán)益合計(jì)少數(shù)股東持股比例例（150000+74000+9100+16900）2050000萬元v商譽(yù)調(diào)整后母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資商譽(yù)調(diào)整后母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資 - - 調(diào)整后子調(diào)整后子公司股東權(quán)益合計(jì)母公司持股比例公司股

35、東權(quán)益合計(jì)母公司持股比例206800（150000+74000+9100+16900） 806800萬元374.4.內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益借：投資收益 11 200 11 200 （14 00014 0008080） 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 2 800 2 800 （14 00014 0002020） 年初未分配利潤年初未分配利潤 13 00013 000 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 1002 100 對(duì)股東的分配對(duì)股東的分配 8 000 8 000 年末未分配利潤年末未分配利潤 16 90016 900v14 00014

36、000為子公司調(diào)整后凈利潤，為子公司調(diào)整后凈利潤，8080為母公司持股比例，為母公司持股比例， 2020為少數(shù)股東持股比例。為少數(shù)股東持股比例。v16 90016 900為調(diào)整后子公司年末未分配利潤。為調(diào)整后子公司年末未分配利潤。38三、控股權(quán)取得日后第二年三、控股權(quán)取得日后第二年u控股權(quán)取得日后第二年及以后的合并期：控股權(quán)取得日后第二年及以后的合并期：1.1.合并報(bào)表的構(gòu)成與編制程序同第一年；合并報(bào)表的構(gòu)成與編制程序同第一年；2.2.不僅要調(diào)整抵銷當(dāng)期差異當(dāng)期差異，還要調(diào)整抵銷以前年度以前年度累計(jì)差異。累計(jì)差異。調(diào)整以前年度累計(jì)差異時(shí)，涉及以前年調(diào)整以前年度累計(jì)差異時(shí)，涉及以前年度損益的，調(diào)

37、整度損益的，調(diào)整年初未分配利潤年初未分配利潤。39【例例6-66-6】合并后第二年合并后第二年 （一）（一）P P公司個(gè)別報(bào)表上對(duì)公司個(gè)別報(bào)表上對(duì)S S公司長期股權(quán)投資核算公司長期股權(quán)投資核算v核算方法：成本法。v208年收到S公司現(xiàn)金股利10000808000萬元借：銀行存款 8 000 貸：投資收益 8 000v長期股權(quán)投資年末余額初始投資成本202 000萬元，投資收益8 000元。40（二）合并報(bào)表（二）合并報(bào)表1.1.調(diào)整調(diào)整S S公司報(bào)表公司報(bào)表借：固定資產(chǎn)（原價(jià)）借：固定資產(chǎn)（原價(jià)） 30 000 30 000 年初未分配利潤年初未分配利潤 4 0004 000（調(diào)整上年?duì)I業(yè)成本

38、）（調(diào)整上年?duì)I業(yè)成本） 貸：資本公積貸：資本公積 34 00034 000借：管理費(fèi)用借：管理費(fèi)用 3 0003 000（調(diào)整本年折舊費(fèi)用）（調(diào)整本年折舊費(fèi)用） 年初未分配利潤年初未分配利潤 3 0003 000（調(diào)整上年折舊費(fèi)用）（調(diào)整上年折舊費(fèi)用） 貸：固定資產(chǎn)（累計(jì)折舊）貸：固定資產(chǎn)（累計(jì)折舊） 6 0006 000v調(diào)整后，調(diào)整后，S S公司公司8 8年凈利潤年凈利潤33000-300033000-30003000030000萬元，年萬元，年初未分配利潤初未分配利潤23900-4000-300023900-4000-30001690016900萬元，年末未分配萬元，年末未分配利潤利潤4

39、3600-4000-3000-300043600-4000-3000-30003360033600萬元，資本公積萬元，資本公積40000+3400040000+340007800078000萬元。萬元。412.2.調(diào)整調(diào)整P P公司報(bào)表公司報(bào)表（1 1）調(diào)整以前的合并期應(yīng)分享的子公司凈利潤）調(diào)整以前的合并期應(yīng)分享的子公司凈利潤借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 11 20011 200（子公司第（子公司第1 1年調(diào)整后凈利潤年調(diào)整后凈利潤14000140008080） 貸：年初未分配利潤貸：年初未分配利潤 11 20011 200 （2 2）調(diào)整以前的合并期收到的現(xiàn)金股利）調(diào)整以前的合并期收到的

40、現(xiàn)金股利借：年初未分配利潤借：年初未分配利潤 6 4006 400（子公司第（子公司第1 1年現(xiàn)金股利年現(xiàn)金股利800080008080） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 6 4006 400（3 3）調(diào)整當(dāng)期應(yīng)分享的子公司凈利潤）調(diào)整當(dāng)期應(yīng)分享的子公司凈利潤借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 24 000024 0000（子公司第（子公司第2 2年調(diào)整后凈利潤年調(diào)整后凈利潤30000300008080） 貸：投資收益貸：投資收益 24 00024 000（4 4）調(diào)整當(dāng)期收到的現(xiàn)金股利）調(diào)整當(dāng)期收到的現(xiàn)金股利借：投資收益借：投資收益 80008000（子公司第（子公司第2 2年現(xiàn)金股利年現(xiàn)金

41、股利10000100008080） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 80008000將上述分錄合并即教材將上述分錄合并即教材P137P137第一筆分錄。第一筆分錄。調(diào)整后，長期股權(quán)投資調(diào)整后，長期股權(quán)投資202000+11200-6400+24000-8000202000+11200-6400+24000-8000222800222800萬萬元，投資收益元，投資收益8000+24000-80008000+24000-80002400024000萬元。萬元。423 3. .內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷內(nèi)部股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益的抵銷借：股本借：股本 150 000150 000 資本公

42、積資本公積 74 00074 000 盈余公積盈余公積 12 40012 400 未分配利潤未分配利潤 33 600 33 600 商譽(yù)商譽(yù) 6 800 6 800 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 222 800222 800 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 54 000 54 000 v資本公積、未分配利潤、長期股權(quán)投資為調(diào)整后的。資本公積、未分配利潤、長期股權(quán)投資為調(diào)整后的。v少數(shù)股權(quán)子公司所有者權(quán)益合計(jì)少數(shù)股權(quán)子公司所有者權(quán)益合計(jì)27000027000020205400054000萬元。萬元。v商譽(yù)商譽(yù)222800222800270000270000808068006800萬元萬元434.4

43、.內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益借：投資收益 24 00024 000（調(diào)整后子公司凈利（調(diào)整后子公司凈利30 00030 0008080） 少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益 6 0006 000（調(diào)整后子公司凈利（調(diào)整后子公司凈利30 00030 0002020） 年初未分配利潤年初未分配利潤16 90016 900（調(diào)整后子公司年初未分配利潤）（調(diào)整后子公司年初未分配利潤） 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 3 3003 300（子公司提取盈余公積）（子公司提取盈余公積） 對(duì)股東的利潤分配對(duì)股東的利潤分配10 00010 000（子公司當(dāng)年現(xiàn)金股利

44、）（子公司當(dāng)年現(xiàn)金股利） 年末未分配利潤年末未分配利潤 33 60033 600（調(diào)整后子公司未分利潤）（調(diào)整后子公司未分利潤）44第三節(jié)第三節(jié) 內(nèi)部交易的抵消內(nèi)部交易的抵消u交易內(nèi)容交易內(nèi)容 內(nèi)部存貨交易 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易 內(nèi)部勞務(wù)交易等u內(nèi)部損益內(nèi)部損益 不涉及內(nèi)部損益 涉及內(nèi)部已實(shí)現(xiàn)損益 涉及內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益u交易時(shí)間交易時(shí)間合并日前發(fā)生合并日后發(fā)生u注：注：非同一控制：非同一控制：只抵銷合并日后發(fā)生的內(nèi)部交易。同一控制：同一控制：合并前與合并后發(fā)生的內(nèi)部交易均要抵銷。u交易方向交易方向順流交易平行交易逆流交易u(yù)注：注：內(nèi)部損益的抵銷比例：實(shí)體與當(dāng)代理論實(shí)體與當(dāng)代理論：全

45、部抵消。全部抵消。母公司理論：母公司理論：順流與平行：全部抵銷；逆流：按持股比例抵銷。45一、內(nèi)部存貨交易的抵銷一、內(nèi)部存貨交易的抵銷u抵銷內(nèi)容：抵銷內(nèi)容：內(nèi)部銷售收入、銷售成本與存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的影響存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益對(duì)所得稅的影響l注意：注意：不抵銷不抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的增值稅增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅。u分別情況進(jìn)行抵銷：分別情況進(jìn)行抵銷：購入當(dāng)期全部對(duì)外出售購入當(dāng)期全部未對(duì)外出售購入當(dāng)期部分對(duì)外出售，部分未對(duì)外出售46（一）購入當(dāng)期全部對(duì)外出售（一）購入當(dāng)期全部對(duì)外出售【例例7-17-1】借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 5000 5000 （內(nèi)部售價(jià)）

46、（內(nèi)部售價(jià)） 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 50005000項(xiàng)目項(xiàng)目母公司母公司子公司子公司合計(jì)合計(jì)抵銷分錄抵銷分錄合并合并數(shù)數(shù)借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入500050006000600011000110005000500060006000營業(yè)成本營業(yè)成本4000400050005000900090005000500040004000營業(yè)利潤營業(yè)利潤10001000100010002000200020002000不涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與所得稅的抵銷。不涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與所得稅的抵銷。在以后的合并期不需要再就該業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷。在以后的合并期不需要再就該業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷。47（二）購入當(dāng)期全部未對(duì)外出售（二）購入當(dāng)

47、期全部未對(duì)外出售u內(nèi)部售價(jià)等于成本（未出售存貨中不含內(nèi)部損益）u內(nèi)部售價(jià)高于成本（未出售存貨中含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤）u內(nèi)部售價(jià)低于成本（未出售存貨中含內(nèi)部虧損）481.1.內(nèi)部售價(jià)等于成本內(nèi)部售價(jià)等于成本未產(chǎn)生內(nèi)部損益未產(chǎn)生內(nèi)部損益內(nèi)部購貨當(dāng)期要抵銷內(nèi)部銷售收入和銷售成本，內(nèi)部購貨當(dāng)期要抵銷內(nèi)部銷售收入和銷售成本，但不涉及所得稅和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷。但不涉及所得稅和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷。以后的合并期（持有及外售期間）無需抵銷。以后的合并期（持有及外售期間）無需抵銷?！纠?0X2年，母公司將成本為5000元的商品銷售給子公司，售價(jià)5000元。子公司于20X4年對(duì)外出售，售價(jià)6000元。49（1 1

48、） 20X220X2年（內(nèi)部購貨當(dāng)期）年（內(nèi)部購貨當(dāng)期） 借：營業(yè)收入 5000 （內(nèi)部售價(jià)） 貸：營業(yè)成本 5000項(xiàng)目項(xiàng)目母公司母公司子公司子公司合計(jì)合計(jì)抵銷分錄抵銷分錄合并合并數(shù)數(shù)借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入5000500050005000500050000 0營業(yè)成本營業(yè)成本5000500050005000500050000 0營業(yè)利潤營業(yè)利潤0 00 00 0存貨存貨500050005000500050（2 2） 20X320X3年（持有期間）年（持有期間） 項(xiàng)目項(xiàng)目母公司母公司子公司子公司合計(jì)合計(jì)抵銷分錄抵銷分錄合并合并數(shù)數(shù)借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入0 00 00 0營業(yè)成本營業(yè)成本0

49、00 00 0營業(yè)利潤營業(yè)利潤0 00 0年初未分利潤年初未分利潤0 00 00 0存貨存貨500050005000500050005000無需編制抵銷分錄。無需編制抵銷分錄。51（3 3） 20X420X4年（外售期間）年（外售期間） 項(xiàng)目項(xiàng)目母公司母公司子公司子公司合計(jì)合計(jì)抵銷分錄抵銷分錄合并合并數(shù)數(shù)借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入0 0600060000 060006000營業(yè)成本營業(yè)成本0 0500050000 050005000營業(yè)利潤營業(yè)利潤0 01000100010001000年初未分利潤年初未分利潤0 00 00 0存貨存貨無需編制抵銷分錄。無需編制抵銷分錄。522.2.內(nèi)部售價(jià)高于成

50、本內(nèi)部售價(jià)高于成本產(chǎn)生內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤產(chǎn)生內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤u抵銷時(shí)間：抵銷時(shí)間：連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部購貨當(dāng)期、持有及外售期間均需抵銷。u抵銷內(nèi)容：抵銷內(nèi)容：存貨中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷所得稅的抵銷如果內(nèi)部購進(jìn)的存貨發(fā)生減值，還涉及存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷又會(huì)影響所得稅的抵銷。53（1 1）可變現(xiàn)凈值內(nèi)部售價(jià)成本）可變現(xiàn)凈值內(nèi)部售價(jià)成本u從購貨方角度和集團(tuán)角度該存貨均未減值，故不涉及存貨從購貨方角度和集團(tuán)角度該存貨均未減值，故不涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，但涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤及所得稅的抵銷。跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，但涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤及所得稅的抵銷。u在母、子公司分別申報(bào)所得稅，且未發(fā)生減值的情

51、況下：在母、子公司分別申報(bào)所得稅，且未發(fā)生減值的情況下：從購貨方角度：從購貨方角度：該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值均為購貨成本即內(nèi)部售價(jià)，無暫時(shí)性差異，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)外出售時(shí)也不需要沖回遞延所得稅資產(chǎn)。從集團(tuán)角度：從集團(tuán)角度：該存貨的賬面價(jià)值為原成本，計(jì)稅基礎(chǔ)為內(nèi)部售價(jià)。當(dāng)內(nèi)部售價(jià)高于成本時(shí)，存在可抵扣暫時(shí)性差異。編制抵銷分錄時(shí)，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，所形成的遞延所得稅損益要區(qū)分本年和以前年度，其中本年的調(diào)整所得稅費(fèi)用，以前年度的調(diào)整年初未分配利潤。【例例7-27-2】5420X220X2年（內(nèi)部購貨當(dāng)期）的抵銷年（內(nèi)部購貨當(dāng)期）的抵銷營業(yè)收入、營業(yè)成本及存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷營業(yè)

52、收入、營業(yè)成本及存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷借：營業(yè)收入 10 000 貸：營業(yè)成本 8 000 存貨 2 000所得稅的抵銷所得稅的抵銷v子公司角度：子公司角度：該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值均為10 000元，無暫時(shí)性差異，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。v從集團(tuán)角度：從集團(tuán)角度：該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)10 000元，賬面價(jià)值8000元，可抵扣暫時(shí)性差異20000，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)200025500元。借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 貸：所得稅費(fèi)用 500 5520X220X2年工作底稿年工作底稿項(xiàng)目項(xiàng)目母公司母公司子公司子公司合計(jì)合計(jì)抵銷分錄抵銷分錄合并合并數(shù)數(shù)借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入10000100

53、001000010000100010000 0營業(yè)成本營業(yè)成本8000800080008000800080000 0所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用5005005005005005000 0凈利潤凈利潤15001500150015000 0存貨存貨100001000010000100002000200080008000遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)0 05005005005005620X320X3年（外售期間）的抵銷年（外售期間）的抵銷年初存貨中內(nèi)部利潤的抵銷年初存貨中內(nèi)部利潤的抵銷借：年初未分配利潤 2 000 貸：營業(yè)成本 2 000所得稅的抵銷所得稅的抵銷抵銷前期差異：抵銷前期差異：借：遞延所得稅資產(chǎn)

54、 500 貸：年初未分配利潤 500抵銷本期差異：抵銷本期差異：借：所得稅費(fèi)用 500 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500合并上述合并上述、分錄：分錄：借：所得稅費(fèi)用 500 貸：年初未分配利潤 5005720X320X3年工作底稿年工作底稿項(xiàng)目項(xiàng)目母公司母公司子公司子公司合計(jì)合計(jì)抵銷分錄抵銷分錄合并合并數(shù)數(shù)借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入0 0124001240012400124001240012400營業(yè)成本營業(yè)成本0 0100001000010000100002000200080008000利潤總額利潤總額0 0240024002400240044004400所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用0 0600600600

55、60050050011001100凈利潤凈利潤0 0180018001500150033003300年初未分配利潤年初未分配利潤1500150015001500200020005005000 0存貨存貨0 00 0遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)0 00 058（2 2）內(nèi)部售價(jià)可變現(xiàn)凈值成本）內(nèi)部售價(jià)可變現(xiàn)凈值成本u抵銷內(nèi)容：抵銷內(nèi)容：未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷：從購貨方角度已減值，確認(rèn)的減值小于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤。從集團(tuán)角度未減值，購貨方計(jì)提的減值準(zhǔn)備全部抵銷，抵銷時(shí)要區(qū)分本期差異和年初差異。所得稅的抵銷：所得稅的抵銷：該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為內(nèi)部售價(jià)

56、。其賬面價(jià)值，從購貨方的角度為內(nèi)部售價(jià)-減值準(zhǔn)備可變現(xiàn)凈值，從集團(tuán)的角度存貨未減值，賬面價(jià)值原成本。暫時(shí)性差異不同，遞延所得稅資產(chǎn)也不同，因此要通過抵銷分錄消除其差異，抵銷時(shí)要區(qū)分本期差異和年初差異?！纠?-77-7】59存貨跌價(jià)準(zhǔn)備差異分析存貨跌價(jià)準(zhǔn)備差異分析合合并并期期期末存貨期末存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備提取情況存貨跌價(jià)準(zhǔn)備提取情況差異分析差異分析可變可變現(xiàn)凈現(xiàn)凈值值成本成本子公司子公司集團(tuán)集團(tuán)年初年初差異差異本期本期差異差異子公子公司司S S集集團(tuán)團(tuán)年末年末余額余額本期本期調(diào)整調(diào)整年末年末余額余額本期本期調(diào)整調(diào)整X X7 718000180002000020000160001600020002

57、000本期計(jì)提本期計(jì)提200020000 00 00 0子公司多子公司多提取提取20002000X X8 88500850010000100008000800015001500出售轉(zhuǎn)銷出售轉(zhuǎn)銷10001000期末計(jì)提期末計(jì)提5005000 00 0子公子公司多司多提取提取20002000子公司多子公司多轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)銷10001000子公司多子公司多提提50050060遞延所得稅資產(chǎn)差異分析遞延所得稅資產(chǎn)差異分析合合并并期期期末存貨期末存貨遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)差異分析差異分析計(jì)稅計(jì)稅基礎(chǔ)基礎(chǔ)賬面價(jià)值賬面價(jià)值子公司子公司集團(tuán)集團(tuán)年初年初差異差異本期本期差異差異子公子公司司S S集集團(tuán)團(tuán)年末年末余

58、額余額本期本期調(diào)整調(diào)整年末年末余額余額本期本期調(diào)整調(diào)整X X7 7200002000018000180001600016000500500確認(rèn)確認(rèn)50050010001000確認(rèn)確認(rèn)100010000 0子公司子公司少確認(rèn)少確認(rèn)500500X X8 810000100008500850080008000375375沖減沖減125125500500沖減沖減500500子公司子公司少確認(rèn)少確認(rèn)500500子公司子公司少?zèng)_減少?zèng)_減3753756120X720X7年抵銷分錄年抵銷分錄抵銷存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤借：營業(yè)收入 20 000 貸：營業(yè)成本 16 000 存貨 4 0

59、00抵銷子公司當(dāng)期多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷子公司當(dāng)期多提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20002000借：存貨（跌價(jià)準(zhǔn)備） 2 000 貸：資產(chǎn)減值損失 2 000 抵銷子公司當(dāng)期少確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)抵銷子公司當(dāng)期少確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)500500借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 貸：所得稅費(fèi)用 5006220X820X8年抵銷分錄年抵銷分錄抵銷年初存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷年初存貨中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤借：年初未分配利潤 4 000 貸：營業(yè)成本 2 000 存貨 2 000抵銷子公司前期累計(jì)多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷子公司前期累計(jì)多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20002000借：存貨（跌價(jià)準(zhǔn)備） 2 000 貸：年初未分配利潤 2 000

60、抵銷子公司當(dāng)期因出售而沖轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷子公司當(dāng)期因出售而沖轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10001000借：營業(yè)成本 1 000 貸：存貨（跌價(jià)準(zhǔn)備） 1 000 抵銷子公司當(dāng)期多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷子公司當(dāng)期多提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500500借：存貨（跌價(jià)準(zhǔn)備） 500 貸：資產(chǎn)減值損失 500抵銷子公司前期少確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)抵銷子公司前期少確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)500500借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 貸：年初未分配利潤 500抵銷子公司當(dāng)期少?zèng)_減遞延所得稅資產(chǎn)抵銷子公司當(dāng)期少?zèng)_減遞延所得稅資產(chǎn)375375借：所得稅費(fèi)用 375 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 375合并合并即教材即教材P154P154第第1 1筆分錄筆