我國稅務(wù)和會(huì)計(jì)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離初探

1、    我國稅務(wù)和會(huì)計(jì)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離初探    企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來，成為相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支是從第二次世界大戰(zhàn)后開始的，而到20世紀(jì)80年代后，企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)才被人們當(dāng)作一門學(xué)科加以研究。近年來我國也有不少學(xué)者發(fā)表了一些研究成果，但目前尚未完全達(dá)成共識(shí)。本文就此問題談以下幾點(diǎn)看法。一、稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)間的差異日趨明顯是兩者分離的前提條件1.目的不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果狀況變動(dòng)的信息，而企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)則要根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定和征收辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，為正確履行納稅義務(wù)提供有關(guān)稅務(wù)方

2、面的信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是提供報(bào)表即資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表，而稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式是納稅申報(bào)。2.法律依據(jù)不同。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法可以根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，并結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際需要加以選擇。但企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)必須嚴(yán)格按照稅法（條例）及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定運(yùn)作，不能任意選擇或更改。正是因?yàn)閮烧叩奶幚硪罁?jù)不同，導(dǎo)致它們?cè)趽p益確認(rèn)口徑和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等方面也存在著相當(dāng)?shù)牟町悺?.核算基礎(chǔ)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為核算的基礎(chǔ)，并有完整的賬證體系，稅務(wù)會(huì)計(jì)則以收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的共同作用為核算基礎(chǔ)。因?yàn)槎惙▽?duì)納稅人有“錢財(cái)支付能力”和“征收管理方便與一致”的要求，所以征收即

3、期收益的必要性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則往往是有矛盾的，稅務(wù)會(huì)計(jì)一般不另設(shè)立獨(dú)立的賬證體系。4.會(huì)計(jì)要素不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有六大要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。它們沒有主次之分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容就是圍繞這六要素進(jìn)行的。稅務(wù)會(huì)計(jì)的要素有四項(xiàng)，即應(yīng)稅收入、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目、納稅所得額（應(yīng)稅收益）和應(yīng)納稅額。其中心要素是應(yīng)納稅額，另外三個(gè)要素都是為計(jì)算應(yīng)納稅額服務(wù)的。應(yīng)稅收入、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用不完全一致，在確認(rèn)的范圍、時(shí)間、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和方法上都存在一定的差異。5.核算對(duì)象與內(nèi)容不同。稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的是企業(yè)的稅務(wù)資金運(yùn)動(dòng)過程，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的是企業(yè)全部的資金運(yùn)動(dòng)；稅務(wù)會(huì)計(jì)要對(duì)納稅申報(bào)

4、、稅款解繳、稅款減免、稅收籌劃進(jìn)行專門核算，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則把這些作為附屬工作。此外，稅務(wù)會(huì)計(jì)以歷史成本作為計(jì)量屬性，不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值及物價(jià)變動(dòng)的影響，而這些在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中越來越受到重視。二、我國稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的必然性1.政府和出資人取得收益的行為差異決定兩者分離的必然性。稅收是國家憑借政權(quán)的力量參與社會(huì)財(cái)富分配的一種行為，稅收具有強(qiáng)制性、無償性、固定性的特征。在稅收關(guān)系中，政府與出資人是一對(duì)相互博弈的行為主體，兩者的行為差異決定了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離的必然性。（1）稅收是政府憑借國家機(jī)器的一種強(qiáng)制性行為，而出資人取得投資回報(bào)是市場營運(yùn)的客觀結(jié)果。當(dāng)政府需要更多的收入以支持其支出時(shí)，

5、可以通過強(qiáng)制手段使會(huì)計(jì)制度更適合于提前和多取得稅收收入，反之亦然。出資人取得投資回報(bào)是通過經(jīng)營者或自身的市場運(yùn)作達(dá)成的，他們從市場競爭中實(shí)際得到的收入份額是客觀的，不論會(huì)計(jì)制度采取何種收入的確認(rèn)或計(jì)量方式，也不會(huì)改變這一份額，因此，出資人只能趨向于客觀，使會(huì)計(jì)真實(shí)反映收入，并清晰地界定收入中用于成本補(bǔ)償?shù)牟糠?，否則可能導(dǎo)致資本不保全、存在潛虧。（2）政府征稅是無償?shù)?，其參與分配的法理完全不同于財(cái)務(wù)活動(dòng)。會(huì)計(jì)除了其固有的信息功能外，另一個(gè)重要的職能是對(duì)資本存量與增量的分割，而稅收是在合理劃分存量的基礎(chǔ)上對(duì)增量的分配。政府的直接利益是稅收利益，多確認(rèn)增量意味著更多的稅基。政府更關(guān)心企業(yè)收入，這種關(guān)

6、心表現(xiàn)在收入能否提前實(shí)現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)多少上。同時(shí)，政府征稅的無償性決定了其無資本補(bǔ)償?shù)暮箢欀畱n，因此政府不僅限制成本開支的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，而且限定收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間。與此不同，出資人取得投資回報(bào)是有償?shù)?，這決定了出資后必然有資本補(bǔ)償或投資收回之憂，其首先關(guān)心的是成本補(bǔ)償問題，一般情況下會(huì)傾向于多確認(rèn)存量，少確認(rèn)增量。所以出資人往往從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)多估成本，少估和推遲確認(rèn)收入，減少或推遲賦稅。（3）政府稅收需要穩(wěn)定，而出資人取得的投資回報(bào)因市場變動(dòng)而不穩(wěn)定。政府稅收穩(wěn)定的基礎(chǔ)是稅源穩(wěn)定，也就是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法穩(wěn)定、稅率穩(wěn)定、征稅時(shí)間穩(wěn)定，所以一般不對(duì)未來損失和費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì)。由于市場自由競爭性和周期波動(dòng)性，出

7、資人面臨著投資風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致出資人要求會(huì)計(jì)采取謹(jǐn)慎性原則，即可以提前預(yù)計(jì)損失但不預(yù)計(jì)收入，這從根本上是利用會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法以防備風(fēng)險(xiǎn)，使企業(yè)存量資產(chǎn)中留有潛在收入而不是潛在損失。2.出資人的多元化發(fā)展決定了兩者分離的必然性。從根本上說，出資人可以分為國家和自然人，但出資人是國家時(shí)，政府就一身兩任，既是征稅者，又是投資報(bào)酬的獲得者。由于利益主體的一體化特征，政府和出資人在收益分配上的對(duì)立就不存在。這就決定兩種制度可以不必分離。但隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，當(dāng)出資人表現(xiàn)為多元化特征時(shí)，政府至少對(duì)非國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)不能一身兩任，非國有企業(yè)所有者與政府在收益分配上的對(duì)立也將逐漸顯現(xiàn)。政府對(duì)稅收強(qiáng)制、無償、穩(wěn)定、

8、統(tǒng)一和宏觀的要求，因此不可能完全把每一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量要求都在稅務(wù)會(huì)計(jì)制度中確定下來，也不能使稅務(wù)會(huì)計(jì)制度遵從于反映個(gè)別企業(yè)實(shí)際情況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)會(huì)計(jì)制度分離是必然的。3.兩者分離是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不分，這與我國過去的所有制狀況和宏觀經(jīng)濟(jì)管理體制是相適應(yīng)的。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)不是國家的附屬物，國家與企業(yè)之間的關(guān)系主要通過稅務(wù)關(guān)系來體現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)通過公司法、稅法等來調(diào)節(jié)。由于稅法不允許考慮物價(jià)上漲對(duì)收益計(jì)量的影響，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不分的情況下，會(huì)計(jì)信息很可能不真實(shí)不客觀。制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須充分體現(xiàn)“客觀、公允和真實(shí)”的要求，但這不意味

9、著會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定可以完全脫離稅法，而是在保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的前提下，盡量協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系。總之，要提高會(huì)計(jì)信息的決策效用，就必須解決壞賬準(zhǔn)備提取、加速折舊的范圍、銷售實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時(shí)間等問題，并考慮通貨膨脹對(duì)企業(yè)資本保全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)性等問題。要解決這些問題，就要走稅務(wù)會(huì)計(jì)獨(dú)立的道路。4.兩者分離是信息使用主體多樣化的要求。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用得最多、最感興趣的是國家稅務(wù)、財(cái)政部門，這使得我國的會(huì)計(jì)制度一直與稅務(wù)掛鉤，所有的會(huì)計(jì)處理均以國家財(cái)稅收入最大化為目的，而忽視了企業(yè)自身發(fā)展的需要。另外，從方便企業(yè)的角度出發(fā)，也會(huì)以滿足稅務(wù)部門的要求作為會(huì)計(jì)處理的基

10、本出發(fā)點(diǎn)，而非以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況為主要目的。但是從國際慣例看，市場經(jīng)濟(jì)國家企業(yè)的稅與利都是分開的，稅是對(duì)政府的義務(wù)，利潤才是投資者所擁有的。而隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的成熟和股份公司的建立，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者已從單一的國家有關(guān)部門（如稅務(wù)機(jī)關(guān)）向多元化方向發(fā)展，稅務(wù)部門只是財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者之一，更多的、更重要的使用者是銀行、公司股東、公眾投資者、公司管理者等，他們對(duì)會(huì)計(jì)客觀揭示的內(nèi)在要求在逐漸增加，以便能為他們的決策提供有用的會(huì)計(jì)信息。5.兩者分離是經(jīng)濟(jì)全球化的要求。我們可參照國際主要會(huì)計(jì)模式，將稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互分離，使它們各盡職能。只有將稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離，我國的財(cái)務(wù)人員才有可能擺

11、脫因稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在交叉矛盾而感到左右為難的處境，從而從容地、合理地處理財(cái)務(wù)、稅務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，縮小與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，真正地按照真實(shí)、公允的要求提供會(huì)計(jì)信息。從我國近年頒布的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，新的會(huì)計(jì)制度及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本接軌，其多數(shù)傾向于會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得應(yīng)不一致，這也為稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離打下了良好的基礎(chǔ)。三、建立獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義1.有利于保證稅法的科學(xué)性和嚴(yán)肅性。在稅務(wù)會(huì)計(jì)未分離的情況下，有時(shí)為了照顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的靈活性，不可避免地存在某些靈活處理的規(guī)定。由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某些規(guī)定的不一致性，很難做到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)稅收的處理結(jié)果嚴(yán)格符合稅法的規(guī)定，

12、從而影響稅收征管工作，也不利于維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性。建立稅務(wù)會(huì)計(jì)以后，稅務(wù)會(huì)計(jì)可以專門研究如何保證納稅活動(dòng)按照稅法來進(jìn)行、如何處理納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，從而有條件保障稅法的嚴(yán)肅性。2.有助于企業(yè)合理進(jìn)行納稅籌劃及國家稅制的完善。積極推進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的獨(dú)立，可以促進(jìn)廣大會(huì)計(jì)人員充分利用自己的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)稅收法規(guī)的熟練掌握，結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，在不違法的前提下，對(duì)企業(yè)的納稅行為進(jìn)行有效的籌劃，盡量使企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)最小化，提高企業(yè)的競爭力。而政府則要在促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化發(fā)展的基礎(chǔ)上，獲得盡可能多的稅收收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)實(shí)踐中針對(duì)發(fā)現(xiàn)的漏洞和問題，及時(shí)采取補(bǔ)救措施，堵住漏洞，使國家稅制不斷完善。3.有利于監(jiān)督和改進(jìn)政府的工作。企業(yè)創(chuàng)造的財(cái)富，政府有權(quán)參與分配；政府提供的公共物品，企業(yè)也有權(quán)分享。這是稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，它決定了納稅人作為某些公共物品和服務(wù)的買方所擁有的權(quán)利。從這個(gè)角度說，納稅人所關(guān)注的不僅僅是稅制是否有效率，而是政府在為納稅人創(chuàng)造一個(gè)安全、穩(wěn)定、有活力的環(huán)境方面是否有效率。而稅務(wù)會(huì)計(jì)的建立，恰恰能準(zhǔn)確地加工和提供這些信息，從而有利于對(duì)政府的工作進(jìn)行有效的監(jiān)督。