合并財務(wù)報表編制舉例

1、合并財務(wù)報表編制舉例(例341)如圖341所示，假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元在本章，為方便理解合并財務(wù)報表的編制，統(tǒng)一以“萬元”為單位。在實務(wù)中，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報。 ，擁有S公司80的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或

2、有負(fù)債的公允價值的資料見表341。20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。20×7年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利為了便于說明合并所有者權(quán)益變動表的編制，本章特假定S公司20×7年即進(jìn)行了現(xiàn)金股利分配。480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。20×7年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為4 000

3、萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。P公司與S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表分別見表342和表343。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日(20×7年1月1日)的公允價值的資料(見表341)，調(diào)整

4、S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元(700萬元一600萬元)，按年限平均法每年應(yīng)補計提的折舊額為5萬元(100萬元÷20年)。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿(見表344)中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下： 借：管理費用 5 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 5據(jù)此，以S公司20×7年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司20×7年的凈利潤為995萬元(1 000萬元一5萬元)。在本例中，20×7年12月3

5、1日，P公司對S公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為3 000萬元(假定未發(fā)生減值)。根據(jù)合并報表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下： 借：長期股權(quán)投資S公司 796 貸：投資收益S公司 796確認(rèn)P公司在20×7年S公司實現(xiàn)凈利潤995萬元中所享有的份額796萬元(995×80)。 借：投資收益S公司 480 貸：長期股權(quán)投資S公司 480確認(rèn)P公司收到S公司20×7年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元。 借：長期股權(quán)投資S公司 80 貸：資本公積其他資本公積S公司 80確認(rèn)P公司在20&

6、#215;7年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元(資本公積的增加額100萬元×80)。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄： 借：長期股權(quán)投資S公司 396(796480+80) 貸：未分配利潤年初 316 資本公積其他資本公積S公司 80(例342)沿用(例341)，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3 396萬元(投資成本3 000萬元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資396萬元)與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3 276萬元(股東權(quán)益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價

7、值的差額100萬元一A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)×80之間的差額，為商譽。至于S公司股東權(quán)益中20的部分，即819萬元(股東權(quán)益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元一A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)×20則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下： 借：股本 2 000 資本公積年初 1 600 本年 100 盈余公積年初 0 本年 100 未分配利潤年末 295 商譽 120 貸：長期股權(quán)投資 3 396 少數(shù)股東權(quán)益 819注：商譽

8、120萬元3 000萬元一(S公司20× 7年1月1日的所有者權(quán)益總額3 500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額100萬元)×80。其合并工作底稿如表344。合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法進(jìn)行抵銷處理。(例343)P公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表(表342)中應(yīng)收賬款475 萬元為20×7年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為25 元。S公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表(表343)中應(yīng)付賬款500萬元系2

9、0×7年向P購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為： 借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25其合并工作底稿參見表344。(例344)P公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表(表342)中預(yù)收賬款l00萬元為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬元為S公司20× 7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)編制如下抵銷

10、分錄：將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：預(yù)收款項 100 貸：預(yù)付款項 100將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付票據(jù) 400 貸：應(yīng)收票據(jù) 400將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄： 借：應(yīng)付債券 200 貸：持有至到期投資 200其合并工作底稿如表344。(例345)S公司20×7年向P公司銷售商 1 000 萬元，其銷售成本為800 萬元，該商品的銷售毛利率為20。P公司購進(jìn)的該商 品20×7年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制20×7年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷

11、處理：借：營業(yè)收入 1 000貸：營業(yè)成本 1 000借：營業(yè)成本 200貸：存貨 200其合并工作底稿如表344。(例346) S公司以300 萬元，的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因此該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設(shè)P公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20×7年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。本例有關(guān)抵銷處理如下：與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部

12、銷售損益的抵銷。借：營業(yè)收入 300貸：營業(yè)成本 270固定資產(chǎn)原價 30該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊額的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元，預(yù)計凈殘值為0，當(dāng)年計提的折舊額為100萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當(dāng)期多計提的折舊額為lO 萬元。本例中應(yīng)當(dāng)按10萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產(chǎn)累計折舊 10貸：管理費用 10通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少10萬元，管理費用減少10萬元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為90萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費為90萬元。其合并工作底稿如表344。(例3

13、47)假設(shè)P公司將其賬面價值為130萬元某項固定資產(chǎn)以120萬元的價格出售給S公司仍作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬元。假設(shè)S公司以120萬元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20×7年6月29日，S公司該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在20×7年按6個月計提折舊。本例有關(guān)抵銷處理如下：該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。借：固定資產(chǎn)原價 10貸：營業(yè)外支出 10該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計提折舊額的抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為120

14、萬元，預(yù)計凈殘值為0，20×7年計提的折舊額為12萬元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為13萬元，當(dāng)期少計提的折舊額為1萬元。本例中應(yīng)當(dāng)按1萬元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：管理費用 1貸：固定資產(chǎn)累計折舊 1通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加1萬元，管理費用增加1萬元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為13萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費為13萬元。其合并工作底稿如表344。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，其抵銷分錄為：借：未分配利潤年初 1貸：固定資產(chǎn)累計折舊 1為了便于理解和掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表編制方法，了解合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的

15、過程，現(xiàn)就本節(jié)中合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制舉例綜合說明如下：(例：348)沿用(例341)、(例342)、(例343)、(例344)、(例345)、(例346)和(例34一7)，P公司和S公司20×7年12月31日的個別資產(chǎn)負(fù)債表分別參見表342和表343。根據(jù)上述資料，P公司首先應(yīng)當(dāng)設(shè)計合并工作底稿(見表344)，將P公司、S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算資產(chǎn)負(fù)債表各項目的合計金額。其次，編制調(diào)整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價值的資料(見表341)調(diào)整S公司的財務(wù)報表，將S公司的財務(wù)報表調(diào)整成以購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債

16、及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，再按照權(quán)益法調(diào)整P公司對S公司的長期股權(quán)投資。最后，編制抵銷分錄，將P公司與S公司之間的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響予以抵銷。六、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式合并資產(chǎn)負(fù)債表格式綜合考慮了企業(yè)集團(tuán)中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等)的財務(wù)狀況列報的要求，與個別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，主要增加了三個項目：一是在“無形資產(chǎn)”項目下增加了“商譽”項目，用于反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權(quán)投資(合并成本)大于其在購買日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。二是在所有者權(quán)益項目下增加了“歸屬于母公司

17、所有者權(quán)益合計”項目，用于反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。三是在所有者權(quán)益項目下，增加了少數(shù)股東權(quán)益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“少數(shù)股東權(quán)益”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經(jīng)營的資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。合并資產(chǎn)負(fù)債表的一般格式如表345。(例349)假設(shè)P公司20×7年利潤表的營業(yè)收入中有3 500 元，系向S公司銷

18、售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3 000萬元。S公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為5 000萬元，銷售成本為3 500萬元，并分別在其利潤表中列示。對此，編制合并利潤表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入 3 500貸：營業(yè)成本 3 500其合并工作底稿如表344。(例3410)沿用(例344)，假設(shè)S公司20×7年確認(rèn)的應(yīng)向P公司支付的債券利息費用總額為20萬元(假定該債券的票面利率與實際利率相差較小)。在編制合并利潤表時，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費用相互抵銷，其抵銷分錄為：借：投資收益 20貸：財務(wù)費用 20其合并工作底

19、稿參見表344。(例3411)沿用(例341)，假設(shè)P公司和S公司207年度所有者權(quán)益變動表如表346所示。S公司為非全資子公司，P公司擁有其80的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為316 7元(995萬元×80一480萬元)，S公司本期少數(shù)股東損益為79萬元(995萬元×20一120萬元)。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現(xiàn)金股利600萬元、未分配利潤295萬元(300萬元一5萬元)。為此，進(jìn)行抵銷處理時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：投資收益 796少數(shù)股東損益 199未分配利潤年初 0貸：提取盈余公積 100對所

20、有者(或股東)的分配 600未分配利潤年末 295其合并工作底稿如表344。(例3412)沿用(例341、(例343)、(例345)、(例346)、(例347)、(例349)、(例3410)和(例3411，P公司與S公司20×7年度個別利潤表的資料參見表34一7。根據(jù)上述資料，P公司首先應(yīng)當(dāng)設(shè)計合并工作底稿(見表344)，將P公司、S公司個別利潤表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計算利潤表各項目的合計金額。其次，編制調(diào)整分錄，按照P公司備查簿中所記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在購買日的公允價值的資料(見表341)調(diào)整S公司的財務(wù)報表，將S公司的財務(wù)報表調(diào)整成以購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債

21、及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，按照權(quán)益法調(diào)整P公司對S公司的長期股權(quán)投資。最后，編制抵銷分錄，將P公司與S公司之間的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響予以抵銷。四、合并利潤表基本格式合并利潤表的格式綜合考慮了企業(yè)集團(tuán)中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司)的經(jīng)營成果列報的要求。與個別利潤表的格式基本相同，主要增加了兩個項目，即在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，即不屬于母公司享有的份額。在屬于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司當(dāng)期的合

22、并利潤表中還應(yīng)在“凈利潤”項目之下增加“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤。合并利潤表的一般格式如表348。根據(jù)上述合并工作底稿(表344)的合并金額，可編制該企業(yè)集團(tuán)20×7年合并利潤表的一般格式如表348。(例34一13)沿用(例341)和(例3410)，P公司應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 500貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 500在本節(jié)，合并現(xiàn)金流量表的抵銷分錄中，借記，表示現(xiàn)金流出的減少，貸記，表示現(xiàn)金流人的減少。其合并工作底稿如表344。(例3414)沿用(例344)、(例

23、345)和(例349)，假設(shè)P公司20×7年向S公司銷售商品的價款3 500萬元中實際收到S公司支付的銀行存款2 600萬元，同時S公司還向P公司開具了票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票。S公司20×7年向P公司銷售商 1 ooo'元的價款全部收到。應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 3 600貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 3 600其合并工作底稿如表344。(例3415)沿用(例346，假設(shè)S公司207年1月1日向p公司銷售商品300萬元的價款全部收到。應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 300貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 300其合并工作底稿如表344。(例34一16)沿用(例347)，假設(shè)P公司向S公司出售固定資產(chǎn)的價款120萬元全部收到。應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金 120貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 120其合并工作底稿如表344。四、合并現(xiàn)金流量表的編制為了便于理解和掌握合并現(xiàn)金流量表編制方法，了解合并現(xiàn)金