企業(yè)吸收合并的會計處理及納稅分析報告

1、企業(yè)吸收合并的會計處理與納稅分析隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的完善，自1998年10月清華同方吸收合 并魯穎電子之后，企業(yè)合并案例越來越多，作為財務(wù)會計三大難題之 一的企業(yè)合并會計處理問題得到了更多關(guān)注； 眾所周知，企業(yè)合并的 成功與否受企業(yè)戰(zhàn)略、合并方式、合并本錢等因素的影響，其中，合 并本錢的大小既影響企業(yè)合并效益，也影響企業(yè)合并成功率，然而， 作為企業(yè)合并本錢中隱形本錢的稅收因素卻常常被人們無視，使合并企業(yè)遭受不必要的損失。因此，通過分析現(xiàn)行會計準那么關(guān)于企業(yè)合并 的會計處理方法，結(jié)合現(xiàn)行稅法規(guī)定提出企業(yè)合并中的所得稅籌劃思 路，對提高合并企業(yè)的效益、降低合并企業(yè)的稅收本錢，減少不必要 的損失具

2、有一定借鑒意義。企業(yè)合并是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉與的 容眾多，按照合并雙方是否處于同一控制下， 分為同一控制下的企業(yè) 合并和非同一控制下的企業(yè)合并；按照法律形式那么分為吸收合并、新 設(shè)合并和控股合并。本文僅就企業(yè)吸收合并的會計處理與納稅問題進 行分析。一、企業(yè)吸收合并的會計處理原那么與稅收法律規(guī)定吸收合并亦稱兼并，指一個企業(yè)按一定的規(guī)那么用現(xiàn)金或股票等購 買另一個或幾個企業(yè)的凈資產(chǎn)后，被合并企業(yè)宣布解散或成為購置企 業(yè)的一局部。這種合并，被合并企業(yè)的所有資產(chǎn)由購置企業(yè)繼續(xù)存 在的企業(yè)掌握，經(jīng)營活動也全部由購置企業(yè)決定。顯然，在吸收合 并方式下，被合并公司應(yīng)通過解散清算的程序處理其凈資產(chǎn)的讓售，

3、 并將讓售所得分配給原有股東，完畢其會計記錄。進行合并的公司應(yīng)在其賬冊中記錄取得的資產(chǎn)按受讓的重估價值和承擔(dān)的負債，并 記錄所支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、發(fā)行的債券，或增發(fā)股份時的股本。 之后，進行合并的公司就作為單一的主體處理其會計與納稅事務(wù)。一同一控制下企業(yè)吸收合并的會計處理原那么目前，我國企業(yè)吸收合并大局部是同一控制下的合并， 例如中央、 地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團兩個或多個 子公司的合并。這種合并方式下，參與合并的各方在合并前后都受同 一方或相同的多方最終控制，從擁有控制權(quán)的一方來看，合并前后能 夠控制的資產(chǎn)、負債并沒有發(fā)生實質(zhì)性的改變，僅僅是參與合并各方 資產(chǎn)、負債

4、的重新組合，由于這種合并不一定是合并雙方完全出于自 愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果， 不能完全代表 公允價值，因此，基于合并形成的報告主體在期初與以前會計期間就 一直存在的假設(shè)，會計準那么規(guī)定按權(quán)益結(jié)合法進行會計處理， 即合并 方在合并日取得的資產(chǎn)和負債的入賬價值， 按照被合并方的原賬面價 值確認，不因為合并而確認新的商譽或負商譽， 也不存在由于資產(chǎn)估 值增加的攤銷、折舊或耗用和商譽攤銷的影響，以防止利潤操縱。二非同一控制下企業(yè)吸收合并的會計處理原那么非同一控制下的企業(yè)吸收合并，可以由合并雙方討價還價，是雙 方自愿交易的結(jié)果，它類似于一個企業(yè)購置另一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn) 的一項交

5、易或事項，因此會計準那么規(guī)定按購置法進行會計處理， 購置 方在購置日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按 其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債，確定的企業(yè)合并本錢與所取 得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認商譽；對作為企業(yè) 合并對價付出的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購置日的公允價值與其賬面價 值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表。三企業(yè)吸收合并的稅收法律規(guī)定企業(yè)合并從稅收上來說，可劃分為“應(yīng)稅合并和“免稅合并 兩種形式。根據(jù)?企業(yè)重組與清算的所得稅處理方法試行?所得 稅管理司，2021年和財政部、國家稅務(wù)總局? 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù) 企業(yè)所得稅處理假設(shè)干問題的通知 ?財稅2

6、02159號的有關(guān)規(guī)定， 兩者劃分的條件主要是看合并方合并時支付給被合并方的代價是以 現(xiàn)金為主，還是以股權(quán)為主。一般來說以現(xiàn)金為主的是應(yīng)稅合并，以 股權(quán)為主的那么是免稅合并。應(yīng)稅合并情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部 資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度 的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)承受被合并企業(yè)的有關(guān) 資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定本錢。 被合并企業(yè)的股東 取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。免稅合并的情況是指合并企業(yè)支 付給被合并企業(yè)的收購價款中，如果非股權(quán)補價的公允價值低于股權(quán) 賬面價值的15%，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認，被合并方可暫不確認有關(guān)

7、資產(chǎn) 的轉(zhuǎn)讓所得或損失。合并企業(yè)承受被合并企業(yè)的資產(chǎn)所付出的本錢， 應(yīng)按被合并企業(yè)資產(chǎn)的原賬面凈值為根底結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確 認的價值調(diào)整。綜上所述，吸收合并方式下，合并企業(yè)承受被合并企業(yè)資產(chǎn)負債的會計入賬價值與稅收計稅本錢可歸納如表1 見附件所示。二、企業(yè)吸收合并的會計處理與應(yīng)納所得稅的舉例分析案例1 : M公司擬對N公司進行吸收合并，N公司采用的會計 政策與M公司相同。經(jīng)雙方協(xié)商，M公司可以用以下方式吸收合并 N 公司：方式1： 2021年5月1日，M公司通過定向增發(fā)股票500萬股每 股面值1元，市價2元，對N公司進行吸收合并，并于當(dāng)天取得 N 公司的凈資產(chǎn)，假定股票發(fā)行前后市價不變；

8、方式2： 2021年5月1日，M公司以公允價值625萬元、賬面價 值為500萬元的固定資產(chǎn)和現(xiàn)金375萬對N公司進行吸收合并。2021年5月1日，M公司和N公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債狀況如表 2 見附件所示。一同一控制下企業(yè)吸收合并的會計與納稅處理分析假定M公司、N公司為同一集團S公司的兩家全資子公司，貝卩：1.由于方式1是股票收購合并，符合免稅合并條件，屬于同一控 制下企業(yè)吸收合并的免稅合并。2005年5月1日，M公司的會計處 理：借：銀行存款60庫存商品480固定資產(chǎn)600貸：短期借款520股本500資本公積120稅務(wù)處理上，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認免稅資格后，被合并企業(yè)N公司不 確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或

9、損失，不計算繳納所得稅。N公司合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè) M公司負擔(dān)，以前年度的虧 損，如果未超過法定彌補期限，可由M公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實 現(xiàn)的與N公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。2.由于方式2是以現(xiàn)金和非貨幣性資產(chǎn)吸收合并，屬于同一控制 下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并。2005年5月1日，M公司的會計處理：借：銀行存款60庫存商品480固定資產(chǎn)600資本公積255貸：短期借款520銀行存款375固定資產(chǎn)清理500稅務(wù)處理上，M公司應(yīng)計算固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納的所得稅，應(yīng) 納稅額=(625- 500)X 25%= 31.25 (萬元)；N公司的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所 得也應(yīng)計繳所得稅，N公司應(yīng)納財產(chǎn)

10、轉(zhuǎn)讓所得稅=(625+ 375 620) X 25%= 95(萬元)。很顯然該方式導(dǎo)致合并過程中整體稅負為126.25萬元。另外，由于M公司應(yīng)以資產(chǎn)的公允價值作為計稅本錢，因此固定 資產(chǎn)的計稅本錢為700萬元，當(dāng)會計與稅法采取的折舊計提方法和年 限一致時，企業(yè)合并后的周定資產(chǎn)每年計提的折舊逐年調(diào)減應(yīng)納稅所 得額。二非同一控制下企業(yè)吸收合并的會計與納稅處理分析假定M公司、N公司分別為A公司與B公司的全資子公司，A公 司和B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，貝卩：1. 采用方式1時，屬于非同一控制下企業(yè)吸收合并的免稅合并。2005年5月1日，M公司的會計處理：借：貨幣資金60庫存商品450固定資產(chǎn)700商譽31

11、0貸：短期借款520股本500資本公積500雖然會計處理上M公司采用公允價值對承受N公司的資產(chǎn)負債進 行計價，但稅務(wù)處理上，M公司承受被合并企業(yè)N公司資產(chǎn)的計稅成 本只能按N公司原計稅本錢確定，其中合并后會計上每年多提的折舊 需做納稅調(diào)增處理。2. 采用方式2時，屬于非同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并。 2005年5月1日，M公司的會計處理：借：銀行存款 60 庫存商品 450固定資產(chǎn) 700商譽 310貸：短期借款 520銀行存款375固定資產(chǎn)清理 500營業(yè)外收入 125稅務(wù)處理上，應(yīng)納稅額與同一控制下企業(yè)吸收合并的應(yīng)稅合并中 整體稅負一樣為126.25萬元，只是因為該方式下，會計的入賬價

12、值 與稅法的計稅本錢均以公允價值計量，當(dāng)會計與稅法采取的折舊計提 方法和年限一致時，對于企業(yè)合并后的固定資產(chǎn)每年計提的折舊不需 做納稅調(diào)整。由于稅法規(guī)定合并商譽不能攤銷，這實際上給采用應(yīng)稅合并方法 的合并企業(yè)帶來了稅收上的損失，而免稅合并可以獲得數(shù)額上相當(dāng)于 合并商譽乘以被并企業(yè)所得稅率的絕對節(jié)約額310X 25% = 77.5萬 元。三、企業(yè)吸收合并的所得稅籌劃思路通過以上對企業(yè)吸收合并情況下會計與納稅處理的分析可以看 出，不同的合并方式、被合并企業(yè)有無未彌補的虧損以與固定資產(chǎn)計 提基數(shù)的多少等因素都會影響合并企業(yè)的所得稅稅負。因此，企業(yè)在通過吸收合并進行并購時，可根據(jù)企業(yè)具體情況，結(jié)合稅法

13、規(guī)定，通 過以下思路進行納稅籌劃，以最大限度降低企業(yè)合并本錢。一不同合并方式對合并企業(yè)所得稅的影響與籌劃思路上述案例中，M公司采用方式1進行吸收合并時，N公司股東收 到股票時免稅。只有在股票出售時才作為資本利得課稅。 在通常情況 下，由于資本利得稅的稅率比一般所得稅的稅率要低，N公司的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處；M公司采用方式2進行吸收合 并時，共需繳納所得稅126.25萬元，從稅負角度，方式1有利。但 是方式1雖然可以節(jié)省M公司當(dāng)期的現(xiàn)金流出，但由于股票發(fā)行一方 面造成現(xiàn)有股東控股權(quán)的分散，同時也加重了 M公司以后支付股利的 負擔(dān)。所以如果考慮M公司吸收合并N公司后假設(shè)干年將要支付

14、給原N 公司股東的現(xiàn)金股利因素，那么結(jié)果可能就會不一樣，此時需要通過比 較兩種方式在合并時的現(xiàn)金支出和合并后應(yīng)支付的所得稅，以與因合并而多支付給原N公司股東的現(xiàn)金股利的現(xiàn)值，得出有利方案。二被合并企業(yè)的虧損情況對合并企業(yè)所得稅的影響與籌劃思 路上述案例中，如果合并企業(yè)M公司有高額利潤，被并企業(yè)N公司 存在有效的未彌補虧損，而不存在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時，選擇免稅合并可 以將N公司未彌補虧損結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè) M公司彌補，對合并企業(yè)較為 有利，一方面可以為自己過剩的資金找到投資時機， 另一方面也可借 此降低當(dāng)期的利潤水平，從而減輕企業(yè)當(dāng)期的所得稅稅負。當(dāng)被并企業(yè)N公司存在即將超過法定彌補期限的未彌補虧損，

15、而 同時又存在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時，假設(shè)選擇免稅合并，會因為超過補虧期限 而使N公司的未彌補虧損喪失抵稅作用，相反，選擇應(yīng)稅合并，那么虧 損額可用于抵減N公司的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，故此時選擇應(yīng)稅合并較為有 利。三固定資產(chǎn)計提基數(shù)的多少對合并企業(yè)所得稅的影響與籌劃 思路上述案例中，M公司采用方式2進行吸收合并時，被并企業(yè) N公 司計繳財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅126.25萬元，但這并不意味著應(yīng)稅合并可以 導(dǎo)致稅負的絕對增加，這是因為，該方式下合并企業(yè)承受被合并企業(yè) 的資產(chǎn)，不管會計上是按賬面價值還是公允價值計價， 稅收上的計稅 本錢均可按公允價值確定，如案例中方式 2, M公司在同一控制下吸 收合并N公司時，承受N公司的固定資產(chǎn)按賬面價值600萬元作為入 賬價值，而稅務(wù)處理上M公司可按公允價值700萬元計提折舊，假設(shè)按 10年計提，那么M公司每年多計提折舊10萬元，從而減少應(yīng)稅所得，