新政工資及福利所得稅前扣除范圍

1、新政工資及福利所得稅前扣除范圍國稅函2009（3號）關于企業(yè)工資薪金及職工福 利費扣除問題的通知.doc財企2009242號只是對職工福利費范圍和內(nèi)容的界定一、工資1、的判定條件(1.企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；(2.企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；(3.企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；(4.企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。(5.有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；需要重點注意的是第2、3、4三個條件。2. 工資薪金總額不包括的范圍：不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費

2、、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金（八費一金）。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。二、福利費按照現(xiàn)行稅收法律法規(guī)（主要是國稅函20093號文）的規(guī)定，企業(yè)職工福利費，包括以下內(nèi)容：1內(nèi)設福利部門的設備、設施和人員費用。對于尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)來說，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用均屬于職工福利費的范圍，具體地講，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、

3、社會保險費、住房公積金、勞務費等。2職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等補貼與福利費用。企業(yè)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利應當歸為企業(yè)職工福利費開支，具體地講，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。3其他職工福利費用。企業(yè)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等也應當計入職工福利費的范圍。具體包括：尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職

4、工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。以及按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。企業(yè)發(fā)生的下列支出不能作為職工福利支出：（1）企業(yè)為職工提供的工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經(jīng)費、社會保險費

5、和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金。對于此項規(guī)定，我們實際上可以從企業(yè)會計準則第9號職工薪酬規(guī)定內(nèi)容進行理解。按照企業(yè)會計準則第9號職工薪酬的規(guī)定，職工薪酬包括了下列幾項內(nèi)容：1職工工資、獎金、津貼和補貼；2職工福利費；3醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；4住房公積金；5工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；6非貨幣性福利；7因解除與職工的勞動關系給予的補償；8其他與獲得職工提供的服務相關的支出。其中，職工福利費也僅僅是八項內(nèi)容之一。（2）企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇，如果已實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的交通補貼或者車改補貼、住房補貼

6、、通信補貼，無論是直接發(fā)放給個人，還是個人提供票據(jù)報銷后支付的，由于已形成對勞動力成本進行“普惠制”定期按標準補償?shù)臋C制，具有工資性質(zhì)，因此，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。但是，對于尚未實行貨幣化改革的企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇相關支出，如企業(yè)為職工提供的上下班班車、集體宿舍等相關費用，仍然作為職工福利費管理。（3）企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應當納入工資總額管理。（4）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的或者為管理和組織經(jīng)營活動發(fā)生的、不定時間、不定金額、據(jù)實報銷的市內(nèi)交通等費用，既不具有工資性質(zhì)，也不屬于職工福利費，仍按原有規(guī)定列作企業(yè)成本（費用）。

7、（5）新企業(yè)財務通則（2006）以及財企2009242號文都特別強調(diào)：屬于個人的娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出；購買商業(yè)保險、證券、股權(quán)、收藏品等支出；個人行為導致的罰款、賠償?shù)戎С?；購買住房、支付物業(yè)費等支出；應由個人承擔的其他支出等等，不僅不能計列為企業(yè)的職工福利費支出，而且也不能作為企業(yè)的費用開支。（三）稅法與會計在職工福利費上的差異分析比較會計制度與所得稅法律政策在職工福利費范圍方面的差異，可以看出其中存在較多的差異。具體地講，可以概括為以下幾個方面：1界定方法上的差異。稅收法律政策僅僅采取正面列舉的方法對職工福利費的計列范圍進行了界定。而會計制度上則從概括加列舉的方法進行界

8、定，而且在列舉時，又同時采用了正面列舉與反面列舉相結(jié)合的方法進行了界定。僅就界定方法上而言，會計制度的規(guī)定顯然要比稅收法律政策合理、嚴密。2內(nèi)容方面的差異。（1）內(nèi)設福利部門的設備、設施和人員費用方面的差異。對于尚未分離的內(nèi)設集體福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，稅法與會計的規(guī)定基本上是一致的，只是在文字表述方面存在著某些差異：其一，國稅函20093號中使用了“集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用”字樣，而財企2009242號則使用了“集體宿舍等集體福利部門設備、設施的折舊、維修保養(yǎng)費用”。盡管通過分析可以看出，稅法的規(guī)定實際上也是指集體福利部門的設備、設施的折舊費，但是從嚴格意義上，稅

9、法的規(guī)定是不嚴密的，因為僅僅從字面上理解，“集體宿舍等集體福利部門設備、設施”是指設備與設施本身，而不是設備與設施折舊費用，進一步講，稅法的規(guī)定是存在較大歧義的。其二，稅法未考慮因“集體宿舍”而發(fā)生的相關費用的，包括集體宿舍設備與設施折舊費等，而會計制度則考慮這些費用，這也可以作為稅法規(guī)定與會計制度規(guī)定方面的差異。但是鑒于稅法與會計差異處理的一般原則即稅法沒有規(guī)定而會計有規(guī)定適用會計規(guī)定的原則，那么在企業(yè)所得稅法上，因“集體宿舍”而發(fā)生的相關費用的也應當作為企業(yè)的職工福利費。（2）職工衛(wèi)生保健、生活等補貼與福利費用上的差異。在職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等補貼與非貨幣性福利方面，稅法和會計制

10、度規(guī)定基本上是一致的，主要的區(qū)別在于兩個方面：其一，稅法未考慮“職工療養(yǎng)費”，而會計制度則明確地將“職工療養(yǎng)費”規(guī)定為職工福利費的范圍。應該說，會計制度的規(guī)定比稅法更合理，更加符合工作實際。過去，由于稅法對此未作出規(guī)定，因而在稅收征管實際中，稅企雙方常常為之發(fā)生爭執(zhí)?，F(xiàn)在，雖然稅法仍然未作出補充，但是由于會計制度作出了規(guī)定，因而按照稅法與會計差異處理的一般原則，稅收征納雙方都應該按照會計制度的規(guī)定處理，即將“職工療養(yǎng)費”作為職工福利費的列支范圍。 其二，稅法未考慮一些企業(yè)“未辦職工食堂”但卻“統(tǒng)一供應午餐”等支出的處理問題，而會計制度則明確地規(guī)定，企業(yè)“未辦職工食堂統(tǒng)一供應午餐支出”屬于企業(yè)職

11、工福利費的開支范圍。這種細微的變化，從一個側(cè)面反映出會計制度制定者比稅收規(guī)范性文件制定者更了解經(jīng)濟工作的實際，考慮總是也更加全面。財企2009242號文的補充與完善也意味著自2009年12月1日后，對于企業(yè) “未辦職工食堂”但實際發(fā)生的“統(tǒng)一供應午餐”支出，不再需要按照稅務機關的要求，作為業(yè)務招待費用處理，而直接計入職工福利費，按照規(guī)定在企業(yè)所得稅前進行扣除。（3）離退休人員統(tǒng)籌外費用上的差異。稅法對于企業(yè)發(fā)生的離退休人員統(tǒng)籌外費用未作出的規(guī)定。而會計制度則明確地將其歸為職工福利費的范圍。但是問題是：會計制度進行規(guī)范后，所得稅上是否可以按照會計的規(guī)定進行處理呢？對此，有一種觀點認為不應該按照會

12、計的規(guī)定處理，即對于離退休人員統(tǒng)籌外費用不能進行稅前扣除，理由是中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定可以稅前扣除的支出必須與企業(yè)的收入直接相關。我們認為這種觀點值得商榷，理由有兩個：其一，這種處理方法不符合會計與稅法差異的一般處理原則；其二，離退休人員統(tǒng)籌外費用仍然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動包括企業(yè)取得的收入相關，而且是直接相關，因為相關離退休人員直接為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營作出了貢獻。所以，我個人認為，在離退休人員統(tǒng)籌外費用方面，在企業(yè)所得稅方面，也應當作為職工福利費開支。當然，如果稅法特別是地方性的稅收規(guī)范性文件作出了特別的規(guī)定，則按照特別規(guī)定進行處理。（4）職工交通補貼上的差異。對于職工交

13、通補貼，國稅函20093號文不區(qū)分具體情況，一律將其視為職工福利費。而財企2009242號則區(qū)分兩種情況規(guī)定：對于已經(jīng)實行貨幣化改革的企業(yè)，其發(fā)放的交通補貼應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費；而對于尚未實行貨幣化改革的企業(yè)，則作為職工福利費管理。（5）職工通訊補貼上的差異。對于職工通訊補貼，稅法未作出明確的規(guī)定。但是在實際稅收征管中，企業(yè)發(fā)生的通訊補貼與交通補貼同樣對等，即一律作為職工福利費處理。而財企2009242號則區(qū)分兩種情況規(guī)定：對于已經(jīng)實行貨幣化改革的企業(yè)，其發(fā)放的通訊補貼應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費；而對于尚未實行貨幣化改革的企業(yè)，則作為職工福利費管理。（6）其他

14、福利費用上的差異。在其他福利費方面，稅法的規(guī)定同樣沒有會計制度的規(guī)定嚴密、全面。其中，稅法未明確將獨生子女費納入職工福利費范圍，而會計制度則將其作為職工福利費范圍。三、職工福利費的計列比例（一）福利費稅前扣除對列支憑證的要求為了保證企業(yè)所得稅稅前扣除項目的真實、合法，對職工福利費按規(guī)定范圍據(jù)實列支所產(chǎn)生的原始憑證的問題值得研究和探討?？偟膩碚f，真實發(fā)生的符合稅前扣除項目規(guī)定的各項成本費用支出，應取得足以證明該項經(jīng)濟業(yè)務確屬已經(jīng)發(fā)生的適當憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。對于沒有正式發(fā)票的各項成本費用支出，也應當按照真實、合法、適當?shù)脑瓌t來判斷憑證的有效性。（二）憑證規(guī)范化管理的具體要求是，外來憑證的取得要求：在對外支付時必須取得發(fā)票，以正規(guī)合法有效的發(fā)票作為入帳原始憑證，支付給政府機關或?qū)贍I業(yè)稅免稅范圍的事業(yè)單位等的費用，應取得統(tǒng)一由財政監(jiān)管的行政事業(yè)性收據(jù)。對確實無法取得發(fā)票的（如食堂耗費的米面油等），制作的報帳單金額應合理，相關人員確認簽章必須完整；自制憑證強調(diào)附列資料的完整性：每份自制憑證反映的會計要素應完整，反映責任應明確，并且與企業(yè)的管理制度相吻合