關(guān)于改革我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)問題的探討

1、關(guān)于改革我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)問題的探討編輯: 會計職稱考試隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和完善,財政體制改革的不斷深入,各項預(yù)算管理改革措施相繼推出并逐步實施,主要有部門預(yù)算、政府采購和國庫集中支付制度等。這些措施對原有的預(yù)算會計核算產(chǎn)生了較大的沖擊,出現(xiàn)了一些新問題,如政府采購會發(fā)生貨已到,款未付的業(yè)務(wù),會計要不要處理?如何處理?這就觸及到預(yù)算會計的核算基礎(chǔ)問題,是遵循收付實現(xiàn)制?還是權(quán)責發(fā)生制?本文就此談點個人看法。一、收付實現(xiàn)制預(yù)算會計基礎(chǔ)的弊端收付實現(xiàn)制作為一種會計核算基礎(chǔ),對收入和費用的確定是以款項的實際收付為基準。因而在會計核算上,以設(shè)置的科目少,會計記錄方式簡單,易掌握占優(yōu)勢?！笆崭?/p>

2、實現(xiàn)制”目前仍是我國預(yù)算會計的主要核算基礎(chǔ)。在預(yù)算會計功能主要側(cè)重于為預(yù)算資金的分配和使用服務(wù)時,“收付實現(xiàn)制”會計基礎(chǔ)的優(yōu)勢占據(jù)上風,基本滿足了國家對預(yù)算收支管理的需要。但當會計環(huán)境發(fā)生了較大變化,對預(yù)算會計提出了要全面反映政府的資金運動和結(jié)果的新要求后,收付實現(xiàn)制預(yù)算會計基礎(chǔ)的弊端在許多方面開始顯露:(一財政支出反映的內(nèi)容不全面。在收付實現(xiàn)制下,財政支出僅包括以現(xiàn)金實際支付的部分,如當期支付的基礎(chǔ)設(shè)施、當期發(fā)放的工資、當期歸還的債務(wù)本金和利息等,不反映那些本期已經(jīng)發(fā)生,但尚未用現(xiàn)金支付的部分,如一些基層事業(yè)單位拖欠的工資。也不反映應(yīng)由本期負擔,以后年度償還的債務(wù),如應(yīng)付國債及借款利息等。這

3、樣,在客觀上,一方面造成了財政支出被低估,虛增了國家可供支配的財力資源,不利于國家宏觀經(jīng)濟政策的正確制定;另一方面也導(dǎo)致了與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋,不利于國家財政風險的防范。(二成本、費用的核算不準確。由于收付實現(xiàn)制是以款項的支付,作為費用確認的依據(jù),對本期發(fā)生尚未支付的費用不予反映,如固定資產(chǎn)折舊費在目前的預(yù)算會計中就得不到反映,使行政單位提供公共服務(wù)的耗費不能進行完整地核算,不利于對部門實施績效的考核。對從事經(jīng)營性和非經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位來講,雖然經(jīng)營性業(yè)務(wù)要進行成本核算,但由于兩種業(yè)務(wù)通?；祀s在一起,費用難以合理分攤,成本的核算極不準確,這既不利于加強事業(yè)單位的內(nèi)部管理,也不能使預(yù)算內(nèi)資金得

4、到合理有效的使用。(三無法對復(fù)雜多樣的新業(yè)務(wù)進行正確的處理。政府采購和國庫集中支付制度的實施,存在采購環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)相分離的現(xiàn)象,出現(xiàn)了貨物已到,發(fā)票賬單未到款未付的業(yè)務(wù),也出現(xiàn)了貨款已一次性支付,但貨物尚未到達的業(yè)務(wù)。在物資采購的貨款支付方式上,可采用一次付款、分期付款,或按合同規(guī)定在采購?fù)瓿珊?要保留一部分尾欠由以后支付等方式。在收付實現(xiàn)制下,行政事業(yè)單位對未支付貨款、但已收到的物資,不登記入賬,不利于對各項物資進行全面管理;對僅支付部分款項的物資,也只能按撥款單據(jù)中的實際支付金額確認和計量,顯然不能對采購業(yè)務(wù)進行確切地反映;另外,預(yù)算單位的財政支出是按國庫實際撥出的款項列報的,但執(zhí)行部門

5、因種種原因發(fā)生了本年不能付款的事項,若在權(quán)責發(fā)生制下,采取“列支出,增付款”的方式就可解決。但在收付實現(xiàn)制下,則成為無法解決的難題,只好當作“結(jié)余”轉(zhuǎn)入下年,這種作法極不規(guī)范,預(yù)算的執(zhí)行情況也無法得到真實的反映。(四引發(fā)不同年度間收支規(guī)模的波動。收付實現(xiàn)制下,記錄收入、費用的時間是以款項的收到或付出的時間為準,而不考慮收支項目的匹配性。現(xiàn)實是,無論是行政單位還是事業(yè)單位都存在著并非每年都發(fā)生的費用如固定資產(chǎn)修理費,在修理費發(fā)生的年份,支出規(guī)模較大,其余年份則沒有或發(fā)生數(shù)額較少的支出,造成各年度的支出規(guī)模不一;同樣,有些收人是本期一次性收取,但要涉及若干期如培訓費收入,在培訓費收取的當期,收入有

6、大幅增長,以后則可能出現(xiàn)負增長現(xiàn)象,特別是在各期培訓費收入相差較大的情況下,問題尤為突出。(五收付實現(xiàn)制下的會計報告項目過于簡單,反映的內(nèi)容不全。在我國預(yù)算會計體系下,預(yù)算單位會計報告主要由資產(chǎn)負債表、收入支出表、必要的附表及會計報表說明書組成,其格式、項目及編制方法均分別在總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度加以規(guī)定,而且各成體系,表中均未涉及應(yīng)付未付的項目。另外,總預(yù)算會計與單位預(yù)算會計報表中,有些項目缺乏必然的聯(lián)系,如固定資產(chǎn)在行政事業(yè)單位的報表中反映,但在總預(yù)算會計報表中,卻沒有相關(guān)的信息資料。當然,這與原有的預(yù)算會計側(cè)重于預(yù)算資金的收支管理有關(guān),同時,也說明目前的總預(yù)算

7、會計報表內(nèi)容不能全面反映因財政資金的使用而形成的大量的固定資產(chǎn)及其現(xiàn)狀、不能全面揭示政府的債務(wù)狀況,無法披露預(yù)算資金的使用效果。二、權(quán)責發(fā)生制的優(yōu)點和國際上的通行做法(一權(quán)責發(fā)生制的優(yōu)點。權(quán)責發(fā)生制也是一種會計核算基礎(chǔ)。與收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的差異是,權(quán)責發(fā)生制對收入和費用的確認是以權(quán)利和義務(wù)(責任是否在本期實際發(fā)生為標準,而不管其款項是否在本期收到或支付。因而它能客觀公正地反映一定會計期間的收入和費用水平,是國際公認的企業(yè)會計核算的一般原則。目前,西方一些主要國家也開始在政府會計中不同程度地引入了“權(quán)責發(fā)生制”。權(quán)責發(fā)生制引入政府會計主要有以下優(yōu)點:一是能從各個方面記錄和反映政府擁有的各項經(jīng)濟資源

8、,有利于政府了解這些資源的狀況和使用效果,并對資產(chǎn)的維護、過剩資產(chǎn)的“處置、毀損或陳舊資產(chǎn)的重置作出最佳的決策,便于對財政支出實施有效的控制。二是可以更加全面地反映政府現(xiàn)實和潛在的債務(wù),便于政府實施穩(wěn)健的財政政策,提高其防范風險的能力。三是能夠完整地反映政府各部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本,一方面有利于政府作出合理的預(yù)算安排,確定那些以低于成本的價格提供服務(wù)應(yīng)享有的政策補貼數(shù)額。另一方面有助于政府對各部門實施績效考核,提高政府部門的工作質(zhì)量和工作效率。(二世界各國改革政府會計核算基礎(chǔ)的通行做法。政府會計核算基礎(chǔ)的改革始于20世紀90年代,先后開展這方面改革的國家有新西蘭、澳大利亞、英國、美國、法

9、國你拿大等。由于各國面臨不同的經(jīng)濟、政治和財政環(huán)境,改革的具體方式、實施的范圍和采取的措施不盡相同。但就各國政府會計改革的基本做法來講,有許多共同的特征:1.制訂了相應(yīng)的法律法規(guī)。構(gòu)建法律框架是政府會計改革的前提,各國在改革政府會計核算基礎(chǔ)時,均通過制訂相應(yīng)的法律措施作保證。如新西蘭在1986年至1995年改革期間,先后頒布了公共財政法案、財務(wù)報告法案,確立了政府各部門應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)進行會計核算和編制會計報告;澳大利亞在1997年頒布并實施了財務(wù)管理和會計報告法案,法案中明確指出權(quán)責發(fā)生制應(yīng)作為政府預(yù)算、政府會計和財務(wù)報告的基礎(chǔ);英國議會在2000年通過了政府資源與會計法案,確認了權(quán)責發(fā)

10、生制在政府會計中的法律地位。2.頒布了適當?shù)恼A(yù)算會計準則。會計改革既要有法律保障、又要有具體的操作準繩。各國在推進政府會計權(quán)責發(fā)生制改革的進程中,均選擇或制訂適當?shù)恼畷嫓蕜t。如新西蘭、澳大利亞,來單獨制訂政府會計準則,而是遵循由私營部門會計準則制訂機構(gòu)制訂的相關(guān)準則,只對政府的特殊業(yè)務(wù)進行補充規(guī)定;英國,由財政部制訂了政府各部門遵循的會計準則-資源會計手冊,規(guī)定了政府和政府機構(gòu)會計處理的具體要求;美國、法國、加拿大等也由不同的機構(gòu)制訂了政府會計準則,作為指導(dǎo)政府會計核算的指南。3.采取符合國情的改革方式。政府會計改革不同于企業(yè)會計改革,各國的改革并未建立在統(tǒng)一的標準之上,而是立足于本國

11、的國情,采取了不同的改革方式,歸納起來,主要有三種方式:一是以新西蘭為代表的“一步到位”式,即政府會計基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制直接改為權(quán)責發(fā)生制。二是以加拿大為代表的“分步到位”式，政府會計基礎(chǔ)的改革 沿著“收付實現(xiàn)制修正的收付實現(xiàn)制修正的權(quán)責發(fā)生制 權(quán)責發(fā)生制”的軌道運行。三是以美國為代表的“逐步擴展”式。根據(jù) 實際情況先對部分收支、資產(chǎn)、負債科目實行權(quán)責發(fā)生制，然后再逐 步擴展到其他的政府會計科目。 4.建立了較完善的政府財務(wù)報告體系。財務(wù)報告是會計信息資 料的高度濃縮，各國在進行政府會計改革時，充分認識到這一點，紛 紛建立與改革相適應(yīng)的政府財務(wù)報告制度，以全面。系統(tǒng)地反映政府 的財務(wù)狀況、 財政

12、資金的使用情況等。 從改革較徹底的兩個國家來看， 政府報告體系的建設(shè)還是比較完善的。新西蘭：政府財務(wù)報告體系分 兩個層次，一是“部門報表”，由各政府部門編報，有資產(chǎn)負債表、運 營表、現(xiàn)金流量表、服務(wù)業(yè)務(wù)報表、目標表、承諾事項表等；二是“整 個政府報表”，由各部門報表合并而成。澳大利亞：政府會計報告體 系由經(jīng)營表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、資本表構(gòu)成。 5.引入權(quán)責發(fā)生制，并不排斥收付實現(xiàn)制。目前，將權(quán)責發(fā)生 制引入政府會計，已成為一種國際趨勢，但這并不意味收付實現(xiàn)制基 礎(chǔ)將退出政府會計。國外改革的經(jīng)驗表明，許多已實行政府會計權(quán)責 發(fā)生制的國家，沒有一個國家完全拋棄收付實現(xiàn)制，如各國的政府會 計報

13、告體系中均有一張以“收付實現(xiàn)制”為基礎(chǔ)編制的重要報表 現(xiàn)金流量表 彌補了權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)在揭示現(xiàn)金信息方面的不足。 ， 三、對改革我國預(yù)算會計基礎(chǔ)的思考 基于目前收付實現(xiàn)制預(yù)算會計基礎(chǔ)存在諸多弊端，以及國際政 府會計改革的新趨勢，有必要對我國現(xiàn)行的預(yù)算會計基礎(chǔ)進行改革。 但會計基礎(chǔ)的改革不單純表現(xiàn)為技術(shù)問題， 同時也反映一國的經(jīng)濟問 題，甚至政治問題。若處理不好，會引起嚴重的不良后果。因此，在 推進我國預(yù)算會計權(quán)責發(fā)生制改革時，應(yīng)關(guān)注以下幾個問題，要漸進 式進行。 （一）權(quán)責發(fā)生制引入的時機。 在預(yù)算會計領(lǐng)域，要全方位地實施權(quán)責發(fā)生制，首先需要建立 一個健全的法律環(huán)境，為其提供保障；其次需要制定

14、相應(yīng)的準則、制 度，作為操作指南；最后，需要掌握相應(yīng)知識的人員與技術(shù)的支持。 但目前我國正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時期，法律體系建設(shè)還不完善，預(yù)算會計 準則還未制訂，現(xiàn)有從業(yè)人員的技能有待提高，因而，決定了我國在 現(xiàn)階段， 還不能“一步到位”式地將預(yù)算會計基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制直接轉(zhuǎn) 為權(quán)責發(fā)生制，而要結(jié)合我國的現(xiàn)實條件，先部分引入權(quán)責發(fā)生制， 待時機成熟時，再逐步向較高程度的權(quán)責發(fā)生制過渡。 （二）權(quán)責發(fā)生制應(yīng)用的程度。 權(quán)責發(fā)生制應(yīng)用的程度是由政府財政管理改革的目標決定的。 如為解決現(xiàn)行預(yù)算會計基礎(chǔ)下，“年終結(jié)轉(zhuǎn)”事項合理不合規(guī)的現(xiàn)象， 我國財政部曾于 2001 年，印發(fā)了財政總預(yù)算會計制度暫行補充 規(guī)定，

15、確定了中央總預(yù)算會計的個別事項可采用權(quán)責發(fā)生制；隨著預(yù) 算管理改革的不斷深入，若改革目標定位于加強部門的績效管理，對 政府部門的公共服務(wù)成本耗費和效率水平進行考核， 就需要選擇在服 務(wù)費用和政府固定資產(chǎn)核算方面實施權(quán)責發(fā)生制， 合理地計提固定資 產(chǎn)折舊；若改革目標是為了充分揭示政府的隱性債務(wù)，以防范財政風 險，則應(yīng)選擇在社會保障收支、國債收支、政府擔保支出等方面運用 權(quán)責發(fā)生制。 （三）權(quán)責發(fā)生制的推進方式。 預(yù)算會計是預(yù)算管理的基礎(chǔ)，能為預(yù)算的編制提供會計信息， 二者應(yīng)協(xié)調(diào)發(fā)展。 但是我國目前的預(yù)算會計改革已明顯落后于預(yù)算管 理改革，出現(xiàn)了許多現(xiàn)行預(yù)算會計制度不適宜或無法處理的業(yè)務(wù)，我 們應(yīng)

16、區(qū)分情況采取不同的處理辦法，穩(wěn)步推進權(quán)責發(fā)生制。對于因?qū)?施政府采購、 國庫集中支付制度以后， 財政資金流向的改變。 使行政、 事業(yè)單位出現(xiàn)了收入增加時， 工資費用或非貨幣性資產(chǎn)也同時增加的 業(yè)務(wù)，可在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下。通過制定相應(yīng)的會計核算補充規(guī) 定的方式，來解決現(xiàn)實中難以操作的問題；對于需要轉(zhuǎn)換會計記賬基 礎(chǔ)才能處理的業(yè)務(wù)，如跨期收支的業(yè)務(wù)，則應(yīng)在相關(guān)科目中部分推行 權(quán)責發(fā)生制。 而對于那些涉及面廣， 影響較大且確認又不經(jīng)濟的事項， 則應(yīng)暫緩或不實行， 以保證預(yù)算會計核算的正常秩序和財政預(yù)算管理 改革的順利進行。 （四）政府會計體系的建立。 隨著經(jīng)濟國際化的發(fā)展，政府會計標準也趨于國際

17、化，為了適 應(yīng)這一要求，我們應(yīng)加快預(yù)算會計向政府會計轉(zhuǎn)換的進程，構(gòu)建我國 的政府會計體系。一要合理界定政府會計的范圍?？梢园凑顒幼?為劃分的界限，凡政府活動引起的資金運動，如總預(yù)算單位和行政單 位涉及的業(yè)務(wù)，應(yīng)納入政府會計的核算范圍。反之，非政府活動引起 的資金運動則不屬于政府會計的核算范疇， 如非盈利性事業(yè)單位的經(jīng) 營業(yè)務(wù)。這樣，事業(yè)單位會計就要從現(xiàn)行的預(yù)算會計中分離出來。二 要明確政府會計的目標。 政府會計的目標即確定政府會計活動要達到 的目的，在確定政府會計目標時，可考慮以下幾方面：政府提供的會 計信息，首先要反映政府擁有的經(jīng)濟資源和承擔的債務(wù)狀況；其次要 反映政府對公共資源的優(yōu)化配置和使用情況； 再次要反映政府對所使 用資源的受托責任、管理責