國際稅法上居民的比較

1、國際稅法上居民的比較國際稅法上居民的比較 國際稅法上居民的比較 國際稅法上居民的比較 一國際稅法確立居民概念的法律意義居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會(huì)形態(tài)的國家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的開展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，1 它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)

2、定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民獲得的所得沒有直接聯(lián)絡(luò)。而采用納稅人概念，那么范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏斷定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與開展組織提出?關(guān)于對(duì)所得防止雙重征稅協(xié)定草案?后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不管是否為締約國國民，都須符合

3、各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法理論中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民那么為無限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，那么為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。2.防止國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，那么在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以防止行使居民征稅權(quán)的國家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國際稅收

4、慣例，這個(gè)國家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國家的居民到另一個(gè)國家投資并獲得所得，假設(shè)所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，那么該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原那么的要求。3.維護(hù)國家征稅主權(quán)。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對(duì)締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于會(huì)談、締結(jié)和執(zhí)行防止國際雙重征稅協(xié)定有重大的理論意義，有利于

5、維護(hù)國家的征稅權(quán)。此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。二國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份確實(shí)認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份確實(shí)認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較闡述。1.自然人居民身份確實(shí)定各國對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：1國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原那么中引伸出來的，即國家對(duì)于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律施行稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地

6、的聯(lián)絡(luò)較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅(jiān)持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。2住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個(gè)自然人假設(shè)在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)本錢國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。2 住所本是民法中的一個(gè)根本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了

7、自然人與特定地域的民事聯(lián)絡(luò)；國籍那么是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)絡(luò)，3 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 4應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性

8、住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，那么視為本州居民。53時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間到達(dá)法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間假設(shè)不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，假設(shè)累計(jì)計(jì)算那么一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。64混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所

9、但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。2.公司居民身份確實(shí)定確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國關(guān)于居民公司確實(shí)認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為以下幾種：1注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊(cè)的

10、公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，但凡按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不管其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不管公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。2管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的根據(jù)，但凡實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)

11、務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。3總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為根據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)展重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。4其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為根據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，假設(shè)一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利

12、潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為根據(jù)，假設(shè)掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，那么該公司亦為本國居民公司。三國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)由于各國法律對(duì)于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)那么，各個(gè)國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)1應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；假設(shè)在兩個(gè)國家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更

13、親密即“其重要利益中心的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個(gè)人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的斷定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適宜長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。假設(shè)該自然人在兩個(gè)締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò)最為親密。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他

14、活動(dòng)、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來調(diào)查驗(yàn)證。2假設(shè)其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，那么該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項(xiàng)規(guī)那么的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。3假設(shè)其在兩個(gè)國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。4假設(shè)某人同時(shí)是兩個(gè)國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法

15、是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)根據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時(shí)、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國作為居住國的沖突標(biāo)準(zhǔn)。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于同時(shí)成為締約國雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，斷定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國家之間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)

16、商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。8四我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要表達(dá)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。我國1980年的?個(gè)人所得稅法?對(duì)納稅意義上的“居民、“非居民缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起施行的修改后的?個(gè)人所得稅法?既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問題，又與世界各國個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。9 我國?個(gè)人所得稅法?第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國境內(nèi)或境外獲得的所得繳納所得稅。關(guān)于住

17、所的認(rèn)定，目前適用民法通那么的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國?個(gè)人所得稅法施行條例?進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。我國?外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法?按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。10理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為按照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊ㄈ速Y格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不

18、得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 11因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。綜上所述，居民是國際稅法上的一個(gè)重要概念。關(guān)于居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)目前仍是由各個(gè)國家的國內(nèi)立法加以規(guī)定的。由于各個(gè)國家規(guī)定的居民納稅人的范圍和構(gòu)成條件不同，有必要協(xié)調(diào)各個(gè)國家的法律沖突。國際間雖已形成防止因雙重居民身份導(dǎo)致雙重征稅的慣例，但其施行仍依賴雙邊國際稅收