增減持股票賬務(wù)處理及合并會計報表

1、在企業(yè)會計合并報表中轉(zhuǎn)讓內(nèi)部股權(quán)收益抵銷的處理 在企業(yè)會計合并報表的具體實務(wù)操作過程中，我們遇到了關(guān)于集團內(nèi)長期股權(quán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的利得或收益的問題。由于目前會計界上尚未有這方面的理論研究，面對此新問題，在實際工作中應(yīng)如何來進行處理？筆者的觀點如下，供各位會計同仁共同探討： 企業(yè)集團內(nèi)各成員企業(yè)或母公司，由于各方面的原因：有的為了完善公司法人治理結(jié)構(gòu)；或為了獲取一定巨額的現(xiàn)金，使企業(yè)多余的現(xiàn)金獲取比銀行存款利率更高的收益率，或增加企業(yè)的實力，為了企業(yè)發(fā)展與資質(zhì)的需要，或為了減少對外投資的風險等等原因。因此，在集團內(nèi)進行相互增持、減持股份的交易情況，即所謂的轉(zhuǎn)讓內(nèi)部股權(quán)交易事項。在實際中，企業(yè)集團

2、公司內(nèi)部發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況有以下三種：平價轉(zhuǎn)讓，即集團內(nèi)股權(quán)擁有方進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的價格與原股權(quán)的購入成本（投資成本）一致轉(zhuǎn)讓給集團內(nèi)另一方。這時，此轉(zhuǎn)讓交易事項不產(chǎn)生收益或虧損。實質(zhì)上，這只是股權(quán)在集團內(nèi)部的一種重新分布情況，不存在虛增資產(chǎn)的情況。但此種情況不符合常理，除特定情況外一般較少發(fā)生。溢價轉(zhuǎn)讓。溢價，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價格高于股權(quán)投資成本價格的部分，即產(chǎn)生的增值差額。溢價轉(zhuǎn)讓，即集團內(nèi)股權(quán)持有方以高出原股權(quán)投資成本的價格轉(zhuǎn)讓給集團內(nèi)另一方的一種股權(quán)交易。在此種交易中，轉(zhuǎn)讓方因轉(zhuǎn)讓股權(quán)而取得了轉(zhuǎn)讓利得，即產(chǎn)生了收益（高出成本的價格），受讓方確認的股權(quán)成本以實際支付的價款作為投資成本，

3、其包含了轉(zhuǎn)讓方取得的“收益”部分在內(nèi)。如某集團內(nèi)A公司以1:1.5的比例轉(zhuǎn)讓所持B公司5%的股份給集團內(nèi)另一公司C，A公司當期獲得的利得為0.50元/股，C公司的長期股權(quán)投資成本為1.50元/股。折價轉(zhuǎn)讓。折價，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價格低于股權(quán)投資成本價格的部分，即產(chǎn)生的一種跌價差額。折價轉(zhuǎn)讓，即集團內(nèi)股權(quán)持有方以低于原股權(quán)投資成本的價格轉(zhuǎn)讓給集團內(nèi)另一方的一種股權(quán)交易。在此種交易中，轉(zhuǎn)讓方因轉(zhuǎn)讓股權(quán)而發(fā)生了虧損（低于成本的價格），受讓方確認的股權(quán)成本以實際支付的價款作為投資成本，其包含了轉(zhuǎn)讓方發(fā)生的“虧損”部分在內(nèi)。如某集團內(nèi)D公司以1:0.9的比例轉(zhuǎn)讓所持H公司10%的股份給集團內(nèi)另一公司G，

4、這種轉(zhuǎn)讓交易，使得D公司發(fā)生虧損0.10元/股，G公司的長期股權(quán)投資成本為0.90元/股。此種轉(zhuǎn)讓情況除特定外，也較少發(fā)生。上述第二、三種交易情況下，作為單個企業(yè)報表來說，一方面，轉(zhuǎn)讓方在確認其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益或虧損時，記列“投資收益”等項目；另一方面，受讓方在確認受讓股權(quán)成本時，把其高于或低于投資成本的差額（“溢價”或“折價”），記列“長期股權(quán)投資”項目。就集團各子公司本身來說是實現(xiàn)的一種收益或虧損，并以此反映在單個的會計報表上。但從企業(yè)集團整體來說，這種收益或虧損并未真正實現(xiàn)，其實質(zhì)只屬于集團內(nèi)股權(quán)的一種重新歸屬組合；如果不對此種交易情況發(fā)生的收益或虧損進行合并抵銷，則會使整個企業(yè)集團的資產(chǎn)

5、和權(quán)益（留存收益）虛增或虛減一塊，對會計報表的使用者會產(chǎn)生一種誤導(dǎo)。接上所述，現(xiàn)就對產(chǎn)生的收益進行分析。由于目前在理論和實務(wù)操作中，無此方面的情況說明，因此，在具體進行編制合并會計報表時，筆者以為此收益應(yīng)予抵銷，其理由是：作為此交易的雙方，對其單獨的個別會計報表來說，此收益是已經(jīng)實現(xiàn)了的，即收益的現(xiàn)金或經(jīng)濟利益已經(jīng)流入轉(zhuǎn)讓方單位，該單位也已單獨把此項收益作為當期收益給予了反映；但針對整個企業(yè)集團來說，一方面它只是從所持有股份單位的一方轉(zhuǎn)給了集團內(nèi)的另一單位方，即一個在資產(chǎn)方反映為“長期股權(quán)投資（含收益部分在內(nèi)）”，另一個則在權(quán)益方反映為留存收益，即當期實現(xiàn)的利潤，以“未分配利潤”（收益部分）形

6、式反映。這樣，集團的合并會計報表就同時虛增加了“收益（或溢價）”的同等金額（其實它只是一種股權(quán)分布重置）。另一方面這種“收益”并未給整個企業(yè)集團帶來未來經(jīng)濟利益的“流入”，只有當此項轉(zhuǎn)讓和股權(quán)處理給與整個企業(yè)集團以外無關(guān)聯(lián)的企業(yè)時，這種“收益”才真正的得以實現(xiàn)（即“經(jīng)濟利益”流入企業(yè)集團內(nèi)）。因此，如果不對此交易事項進行合并抵銷，則合并的集團會計報表會出現(xiàn)以下情況：整個企業(yè)集團的利潤“虛增”了一塊；整個企業(yè)集團的資產(chǎn)也同樣“虛增”了一塊；“關(guān)聯(lián)交易”使得企業(yè)的利潤和資產(chǎn)都虛“夸大”，有粉飾會計報表之隙。這些現(xiàn)象，給各股東和投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因而，筆者認為對這類轉(zhuǎn)讓交易事項的處理應(yīng)參照“內(nèi)部未實現(xiàn)

7、的利潤”來進行，這才能真正地體現(xiàn)企業(yè)集團所披露的財會報告和財務(wù)信息的整體真實、可靠性。在具體的轉(zhuǎn)讓過程中，就其轉(zhuǎn)讓成本的確認應(yīng)區(qū)分以下情況：轉(zhuǎn)讓方全部轉(zhuǎn)讓其占被投資方的股權(quán)時，其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)成本應(yīng)該包含其擁有占被投資單位股權(quán)份額的“全部權(quán)益”（即含所享受被投資方其他權(quán)益全部利益）都予以轉(zhuǎn)移給他方。轉(zhuǎn)讓方只轉(zhuǎn)讓部分被投資方股權(quán)時，其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)成本應(yīng)不含所享受被投資方其他權(quán)益。 其合并抵銷的會計分錄處理及實例： 編制集團合并會計報表時，應(yīng)根據(jù)集團成員企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表的相關(guān)項目，和提供的有關(guān)股權(quán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓的交易資料，正確編制抵銷分錄，其抵銷分錄為借或貸記“投資收益”項目，貸或借記“長期股權(quán)投資”

8、項目。例1：20×0年10月底，某集團企業(yè)的母公司將持有一子公司A公司的部分股份300萬股（股本成本為1.00元/股），以450萬元的價格轉(zhuǎn)讓給另一子公司-B公司；則母公司的個別會計報表反映為當年實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓投資收益150萬元，而B公司當年確認的投資成本為450萬元（其中包含了溢價150萬元在內(nèi)），假若B公司當年未攤銷股權(quán)投資溢價。對此，在編制合并會計報表時應(yīng)作如下抵銷分錄：借：投資收益 1,500,000 貸：長期股權(quán)投資 1,500,000例2：按上例中，假如B公司股權(quán)投資溢價按10年進行攤銷，當年攤銷溢價15萬元。則在編制合并會計報表時應(yīng)作如下抵銷分錄：借：長期股權(quán)投資 150,000 貸：投資收益 150,000關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)在次年的抵銷問題，由于在以后的會計期間，因內(nèi)部交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓仍然以其轉(zhuǎn)讓與受讓形式續(xù)存于不同單位的個別會計報表中，分別如前所述內(nèi)容項目反映；所以，首先應(yīng)抵銷原長期投資中包含的未實現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓收益或虧損的數(shù)額，以調(diào)整合并會計報表年初未分配利潤的數(shù)額。其抵銷分錄為借記“年初未分配利潤”，貸記“長期股權(quán)投資”。例3：接例2所述，在編制某集團企業(yè)20×1年抵銷的會計分錄為：抵銷年初的分錄（分攤的溢價包含在內(nèi)）借：年初未分配利潤 1,350,000 貸：長期股權(quán)投資 1,350,000抵銷當年的溢價攤銷分錄借：長期股權(quán)投資 150