成本核算與控制

1、成本核算與控制(全 ) 21成本概念2成本分類(lèi)3成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系4成本計(jì)算原理5成本管理第 2 節(jié)定單法與分步法1定單法2分步法第 3 節(jié)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)1引言2成本中心的確定3標(biāo)準(zhǔn)成本制定4成本業(yè)績(jī)計(jì)量5成本差異分析6成本反饋報(bào)告第 4 節(jié)現(xiàn)代成本控制1引言2作業(yè)成本系統(tǒng)3目標(biāo)成本系統(tǒng)第 1節(jié)概述無(wú)論對(duì)組織還是個(gè)人，無(wú)論對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無(wú)論對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭小賣(mài)部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。在盈利組織中，成本知識(shí)計(jì)人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本及的程度深淺不同而已。成本

2、知識(shí)的內(nèi)容很多，本章無(wú)法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本計(jì)算方法、成本管理控制系統(tǒng)、制定及成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與報(bào)告。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)量或計(jì)算。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下完全免費(fèi)的午餐” ，做什么事情， 都必須有所耗費(fèi)。 換句話說(shuō)，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值理解成本概念需要注意兩個(gè)要點(diǎn)：（1）計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書(shū)前面所述，一家正規(guī)的公司

3、，其廠場(chǎng)設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算盈虧；我國(guó)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣(mài)冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)兒的手推車(chē)計(jì)提折舊，也不計(jì)算自己的工資。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。本書(shū)使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來(lái)的（2）從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機(jī)會(huì)成本等等；二、成本的分類(lèi)為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對(duì)成本進(jìn)行分類(lèi)。

4、成本種類(lèi)很多，其中最重要的分類(lèi)是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說(shuō)明。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。1產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷(xiāo)售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱“料工費(fèi)”。直接材料就是產(chǎn)品制造過(guò)程中耗費(fèi)的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。例如計(jì)算機(jī)裝配廠裝配工人的工資，汽車(chē)零部件廠車(chē)工的工資等等用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他

5、制造費(fèi)用。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車(chē)間管理人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延出來(lái)的成本計(jì)算原則就是直接計(jì)入產(chǎn)品，間接成本先分門(mén)別類(lèi)地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。2期間成本企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)數(shù)量沒(méi)有直接聯(lián)系，在計(jì)算成本的過(guò)程中，期間成本直接在損益表中攤銷(xiāo)，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)營(yíng)業(yè)費(fèi)用主要包括營(yíng)銷(xiāo)成本、配

6、送成本和客戶服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)損益等。除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類(lèi)之外，還有幾種分類(lèi)特別值得說(shuō)明：1按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類(lèi)在第 X 章已經(jīng)介紹，此不贅述。2按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本。前者根據(jù)成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工具。3按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策影響到某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目人負(fù)責(zé)，屬于這個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成

7、本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因?yàn)榭偨?jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體目來(lái)說(shuō)，需要弄清楚的是該項(xiàng)目對(duì)誰(shuí)或?qū)δ膫€(gè)部門(mén)是可控的。三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)的成本與財(cái)務(wù)報(bào)在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系（如圖表14-1 所示）。圖表 14-1：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系成本核算的正確與否，直接影響企業(yè)的成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃、分析、考核和改進(jìn)等控制工作，圖表 14-1 表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類(lèi)別而言，先是材料采購(gòu)，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分；直接人

8、工在生產(chǎn)并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門(mén)別類(lèi)地歸集然后在分配各種在制品之上。（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過(guò)在制品歸集起來(lái)的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。（1）當(dāng)產(chǎn)成品銷(xiāo)售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)售產(chǎn)品成本。（2）材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。材料存貨表示已經(jīng)采購(gòu)入庫(kù)但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷(xiāo)售的費(fèi)數(shù)額。（3）銷(xiāo)售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。銷(xiāo)售產(chǎn)品成本與銷(xiāo)售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入相配比。期

9、間成本的三個(gè)子項(xiàng)目與銷(xiāo)售的產(chǎn)品沒(méi)有直接聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們個(gè)期間直接在損益表中攤銷(xiāo)。四、成本的計(jì)算原理我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無(wú)論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。毫無(wú)疑問(wèn)，在計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來(lái)計(jì)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決策。因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過(guò)程，對(duì)指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6 各方面介紹成本計(jì)算原理。（一）成本對(duì)象所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的?！澳康摹笔且粋€(gè)非常寬泛的概念，例如購(gòu)買(mǎi)一輛轎車(chē)、使用一天

10、鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3 點(diǎn)需要特別注意：1通常成本對(duì)象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。2在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過(guò)程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。3國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity ）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一個(gè)基本的計(jì)量單位。換句話說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程或者說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程就是由一系列的。相關(guān)的作業(yè)連接起來(lái)稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，

11、與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見(jiàn)的思路。（二）成本計(jì)算的基本思路與成本動(dòng)因那么，如何計(jì)算成本對(duì)象的成本呢？計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直接成本直接計(jì)入成本對(duì)象，間接成本先分門(mén)別類(lèi)地歸集起來(lái)然后再分配計(jì)入成本對(duì)象”的原則，計(jì)算成本對(duì)象的成本。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是算產(chǎn)品成本就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。因此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦選定成本對(duì)象，其成本計(jì)算過(guò)程實(shí)際上就是料和直接人工直接按成本對(duì)象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門(mén)別

12、類(lèi)地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。圖表14-2 以印刷廠為例說(shuō)明了成本計(jì)算的思路。在圖表 14-2 中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本有兩類(lèi)：一類(lèi)是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另接成本，包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中，間接成本的分類(lèi)歸集與直接成本的直接歸集質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門(mén)別類(lèi)”的步驟。但是，將歸集起來(lái)的每一類(lèi)間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不同的處理。成本核算的正確接影響企業(yè)的成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃、分析、考核和改進(jìn)等控制工作，為了更加深入地理解成本計(jì)算的思路，我們引進(jìn)成本庫(kù)成

13、本動(dòng)因的概念。成本庫(kù)（Cost Pool）是指按照一定的分類(lèi)標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類(lèi)集中起來(lái)存放有時(shí)也稱之為成本歸集中心。其類(lèi)別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差也都可以作成本庫(kù)。成本動(dòng)因（ Cost Driver ）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說(shuō)明問(wèn)題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成本總額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案了計(jì)算雜志的成本，我們必須計(jì)算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說(shuō)紙張或工資等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)、又是什么因素影響了（或者說(shuō)雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)呢？對(duì)于紙張成本或工資，成本動(dòng)因顯然是

14、產(chǎn)量；對(duì)于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本動(dòng)因，而不同用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來(lái)說(shuō)，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來(lái)，有時(shí)也出來(lái)不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn)用成本庫(kù)和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的（三）成本分配在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，

15、也就是說(shuō)將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間當(dāng)于共同費(fèi)用。成本分配基礎(chǔ)（ Cost-Allocation Base ），是指將一個(gè)或一組間接成本項(xiàng)目與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工材料成本等等，是比較常見(jiàn)的間接成本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動(dòng)因是使得成本與成本對(duì)象具有因果素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項(xiàng)目。為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算

16、間接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來(lái)分配成本。間接成本分配率某間接成本項(xiàng)目分配率=該成本項(xiàng)目數(shù)額/成本分配基礎(chǔ)在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說(shuō)明如下：1 一次分配：全廠一個(gè)分配率在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。2 兩次分配：部門(mén)分配率典型的制造業(yè)企業(yè)有5 類(lèi)部門(mén)：基

17、本生產(chǎn)（如汽車(chē)制造廠的零部件加工車(chē)間、裝配車(chē)間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車(chē)間等）、采購(gòu)、銷(xiāo)售和職能科室。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)外部的輔助生同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門(mén)的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門(mén)發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的部門(mén)分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門(mén)之外的（主要是輔助生產(chǎn)部門(mén)的成本）分配到各生產(chǎn)部門(mén)；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門(mén)本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來(lái)用一并分配到該部門(mén)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。 圖表 14-3 簡(jiǎn)要地說(shuō)明了成本分配的部門(mén)分配率方法。 值得注意的是， 如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本

18、象之間的因果關(guān)心， 這時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。 但在實(shí)務(wù)上是很難做到的， 因而部門(mén)分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本， 盡管它比全廠一個(gè)分配率1 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象”。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來(lái)計(jì)算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購(gòu)訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè)備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。由于計(jì)算某種

19、產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配：（ 1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫(kù)的職能。各項(xiàng)作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)程來(lái)確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就是由各種作因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬(wàn)，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本

20、，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本直接可以追溯到特定作業(yè)上去另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方分配的部門(mén)分配率方法是不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。（2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來(lái)的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某作業(yè)中心歸集起來(lái)的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與成本（或作業(yè)）動(dòng)因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多能過(guò)計(jì)量出產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)， 經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是

21、處理材料的次數(shù)， 因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到為便于理解，我們用圖表 14-4 說(shuō)明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。（四）成本計(jì)算系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：1 成本計(jì)算結(jié)果除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對(duì)象的總成本和單位成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘積。2 成本計(jì)量的尺度產(chǎn)品的單位成本或者總成本通常可以按照三種尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。按照實(shí)際成本（Actual Cost）尺度，單位

22、產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（Normal Cos單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)傆?jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)且與實(shí)

23、際成本或正常成本結(jié)合起來(lái)使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。3 成本計(jì)算方法成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（Job-Order Costing）和分步法（ Process Costing）。的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類(lèi)型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車(chē)制造廠、面粉廠、化肥廠等等；二是單件、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。以前的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所

24、依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對(duì)象和程序、單位方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。4 成本信息的作用為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：（1）計(jì)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù)（2）制定價(jià)格基礎(chǔ)（3）反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)（4）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核的標(biāo)準(zhǔn)（5）調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿（6）計(jì)劃和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的手段五、成本管理成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點(diǎn)， 管理包括計(jì)劃、 執(zhí)行、控制和決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個(gè)最優(yōu)或最滿意的

25、方案，但他不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、執(zhí)行和控制之中。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)控制三個(gè)職能。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過(guò)程符合計(jì)劃的目標(biāo)?？刂七^(guò)程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過(guò)計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過(guò)程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。同時(shí)，由于管理是相對(duì)一個(gè)組織而言，而組織又是有層總下級(jí)的事情，而計(jì)劃和控制總是上級(jí)的事情，諸如此類(lèi)，不一而足。成本管理從而成本控制與

26、管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表14-5 說(shuō)明成本控制 Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,pp4-7。從圖表 14-5 看出：上級(jí)經(jīng)理，通過(guò)計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過(guò)程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過(guò)成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。第 2 節(jié) 訂單法與分步法一、定單法（一）定單法的意義定

27、單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對(duì)象歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為 63%、65%、58%、 73%。訂單法的主要特點(diǎn)包括：（1）成本計(jì)算對(duì)象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。（2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。（3）會(huì)計(jì)期間末沒(méi)有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)

28、品與未完工產(chǎn)品之間分配問(wèn)（二）案例【案例 1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車(chē)間生產(chǎn)若干種零部件，2003 年 3 月 2 日又新承接了兩架專用連接器，編號(hào)為2W47，3 月 8 日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3 次，金額（元）分別為660、238；參與的職工 4 名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為5、8、4、10，工資額（元）分別為60、21、54。制造費(fèi)用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車(chē)間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額3元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為 40,000 小時(shí)。根據(jù)這個(gè)案例，我們說(shuō)明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品本和單位成本。（三）計(jì)算過(guò)程在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開(kāi)始（簽發(fā)生產(chǎn)

29、任務(wù)通知單的依據(jù)是銷(xiāo)售訂單）計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表 14-6），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。一個(gè)成本對(duì)象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)1成本計(jì)算單成本計(jì)算單（圖表10-8）包括 4 個(gè)主要部分：（1）基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號(hào)、生產(chǎn)部門(mén)、開(kāi)工和完工日期、完工數(shù)量等等。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。（2）用來(lái)歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。這部分在整個(gè)表的中間。（3）用來(lái)計(jì)算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。（4）用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。2直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻

30、，在某種產(chǎn)品消耗材料之前，必須先到倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以料這個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費(fèi)的直接材料成本。換句話說(shuō)，將特定產(chǎn)品、批次或訂領(lǐng)料單匯總起來(lái)就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)料單的格式如圖表 14-6，它包括三項(xiàng)內(nèi)容：（1）基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門(mén)和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。（2）領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。（3）負(fù)責(zé)人簽字。這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算單的直接材料部分。本案例共 3 單，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細(xì)介紹 1 張，

31、即圖表 14-6。這張領(lǐng)料單編號(hào)為 14873，材料價(jià)值共計(jì) 6 請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表 14-6 和 14-8 兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。3直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計(jì)算。小時(shí)工資率通常由人事部門(mén)制定，是直接人工成本計(jì)知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過(guò)實(shí)際記錄工時(shí)取得。用于記錄人工工時(shí)的表格稱為“工時(shí)卡比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。工時(shí)卡的格式如圖表14-7，它包括三項(xiàng)內(nèi)容：（1）基本情況，包括工時(shí)卡編號(hào)、職工姓名、部門(mén)、日期和崗位編號(hào)。這部分內(nèi)容在表頭的下方，

32、具有編碼的功效。（2）工時(shí)記錄，包括訂單編號(hào)、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和工資額。（3）工長(zhǎng)簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。這樣，通過(guò)職工的工時(shí)卡中的“訂單編號(hào)”可找到特定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單的直接人工部分。本案4 張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里僅詳細(xì)介紹 1 張，即圖表 14-7。這張工時(shí)卡編號(hào)為 843，為訂單 2 費(fèi)的工資為 45 元，請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表 14-7 和 14-8 兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間的勾稽4制造費(fèi)用的歸集與分配制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來(lái)。 由于本案例按預(yù)定分配

33、率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配本計(jì)算過(guò)程中銑磨車(chē)間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。最重要的是計(jì)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費(fèi)的直接人工工時(shí)，誠(chéng)意預(yù)定分即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下：預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用/ 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí)= 320,000 / 40,00= 8 （元 /小時(shí)）從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車(chē)專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)為的制造費(fèi)用為：27 小時(shí)，因此，它應(yīng)該預(yù)定分配率× 實(shí)際人工工時(shí)= 8 （元 /小時(shí)） × 27（小時(shí)）= 216 （元）根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計(jì)算單（圖表14-8 ）的制造費(fèi)用部分。5總成本和單位成本圖表 14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用匯總起來(lái)，計(jì)算出總成本（18