基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕碌墓蕛r值審計探討

1、基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕碌墓蕛r值審計討論基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕碌墓蕛r值審計討論一、引言我國在2006年發(fā)布的新會計準那么體系中大量引入了公允價值。這一計量屬性的廣泛應(yīng)用,不僅給會計實務(wù)工作造成很大沖擊,也對注冊會計師審計工作提出了挑戰(zhàn)。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓问较?如何對財務(wù)報告中的公允價值部分進展審計,并盡可能地躲避審計風(fēng)險,是擺在審計職業(yè)界的現(xiàn)實問題。因此,借鑒國外公允價值審計的成熟經(jīng)歷,從理論和理論方面對我國公允價值審計進展有益的研究和探究,對促進我國公允價值審計工作的開展具有重要意義?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進展風(fēng)險職業(yè)判斷,評價被審計單位風(fēng)險控制,確定剩余風(fēng)險,執(zhí)行追

2、加審計程序,從而將剩余風(fēng)險降低到可承受程度的一種審計方法和技術(shù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)并不是僅僅為了減少審計測試,而是對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進展評估,針對不同客戶不同的風(fēng)險點確定審計人員本質(zhì)性程序的重點和程度,以及如何搜集、搜集多少和搜集何種性質(zhì)的證據(jù),以到達審計資源的優(yōu)化配置。與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾?現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺鼜娬{(diào)理解被審計單位及其環(huán)境,關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險,以充分識別和評估財務(wù)報表可能存在重大錯報的風(fēng)險,并針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和施行控制測試和本質(zhì)性程序。由于在進展現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕略u估審計風(fēng)險必須考慮企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險,而企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險源于對被審計單位實現(xiàn)目的和執(zhí)行戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況

3、、事項、環(huán)境和行動,或源于不恰當?shù)哪康暮蛻?zhàn)略。大部分經(jīng)營風(fēng)險最終都具有財務(wù)后果,從而影響財務(wù)報表。而采用公允價值計量形式,使得企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險被量化并在表內(nèi)反映,注冊會計師應(yīng)當根據(jù)被審計單位的詳細情況考慮經(jīng)營風(fēng)險是否可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。假設(shè)經(jīng)營風(fēng)險不能在財務(wù)報告中反映,那么現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫿档蛯徲嬶L(fēng)險的目的將無法實現(xiàn)。由此可見,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钕聦⑵髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險納入審計風(fēng)險的評估范圍是聯(lián)絡(luò)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c公允價值計量之間的橋梁。二、基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹墓蕛r值審計的特點(一)風(fēng)險評估重心轉(zhuǎn)移 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀焽@對被審計單位財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對來方案

4、和施行審計工作。風(fēng)險評估重心實現(xiàn)了由內(nèi)部控制測試到風(fēng)險評估的轉(zhuǎn)移。注冊會計師在進展與公允價值計量和披露有關(guān)的審計時,應(yīng)當考慮與公允價值計量相關(guān)的不確定因素的影響,并理解被審計單位公允價值計量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動,以識別和評估認定層次的重大錯報風(fēng)險,并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果來設(shè)計和施行進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。(二)內(nèi)部控制評價要求進步 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詫徲嬶L(fēng)險模型為根底,通過對審計風(fēng)險的評估和測試,有效分配審計資源。由于內(nèi)部控制風(fēng)險理念中包含了對企業(yè)風(fēng)險的考慮。因此,無論是評價內(nèi)部控制自身存在的風(fēng)險,還是評估內(nèi)部控制中對企業(yè)風(fēng)險的考慮,是評價企業(yè)重大錯報風(fēng)險的重要切入點?；诂F(xiàn)代風(fēng)險

5、導(dǎo)向理念的公允價值審計,進步了對內(nèi)部控制評價的要求。(三)強調(diào)職業(yè)疑心態(tài)度 由于公允價值不僅僅只關(guān)注過去,而是更多地面向如今和將來。因此,在公允價值審計的過程中,需要審計人員運用大量的職業(yè)判斷,需要審計人員理解被審計單位的業(yè)務(wù)流程、市場狀況、管理層等方面,甚至對被審計單位所處行業(yè)整體經(jīng)營狀況都要有比較明晰的理解,這對審計人員的職業(yè)疑心態(tài)度提出了更高的要求。強調(diào)職業(yè)疑心態(tài)度,有助于降低注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的風(fēng)險,包括對會計計量屬性的不合理選擇、對公允價值估值的不恰當假設(shè)等。(四)關(guān)注管理層舞弊風(fēng)險 公允價值計量就其目的來說,本應(yīng)是尋求一種客觀的價值,然而客觀的價值有時需要通過人的主觀判

6、斷才能實現(xiàn)。在公允價值的定義與應(yīng)用中也考慮并認可了交易雙方或評價主體主觀判斷的影響。因此,在審計過程中要始終關(guān)注管理層舞弊風(fēng)險。假設(shè)錯報事項涉及較高級別的管理層,即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大,也可能說明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下,注冊會計師應(yīng)當重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險,并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響,重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性,包括管理層聲明的完好性和可信性。(五)審計證據(jù)范圍擴大 由于公允價值計量可能涉及復(fù)雜的專業(yè)技術(shù),公允價值確實認常常要利用專家的工作,因此,管理部門所雇傭的專家的評估結(jié)果也可以作為審計證據(jù)的一部分。另外,由于公允價值

7、計量的動態(tài)性,公允價值的獲得需要公平市場上的報價。這樣對審計證據(jù)既要提出時點要求又要提出業(yè)務(wù)發(fā)生時的期間要求。(六)考慮特別風(fēng)險 作為風(fēng)險評估的一部分,注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷,確定識別的風(fēng)險中哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。公允價值計量有時需要運用復(fù)雜的估值技術(shù)確定,并且涉及大量的會計估計和判斷。因此,與公允價值計量和披露有關(guān)的錯報風(fēng)險很可能構(gòu)成特別風(fēng)險。(七)注重運用分析程序 分析程序是針對財務(wù)報表資料問的關(guān)系,利用比率或回歸分析加以研究及比較,其目的在于決定財務(wù)報表關(guān)系的合理性及發(fā)現(xiàn)此資料有無超出預(yù)期的重大增減變化?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹治鲂?/p>

8、程序貫穿審計程序的全過程,即在審計的方案階段、風(fēng)險評估階段、施行階段以及報告階段均需用到分析性程序。三、基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向理念下的公允價值審計面臨的挑戰(zhàn)新企業(yè)會計準那么指南明確規(guī)定公允價值確定有三種方法:其一,存在活潑市場交易的情況下,交易價格即為公允價值;其二,市場上同類或相似交易的價格作為公允價值的計量根底。其三,利用現(xiàn)值技術(shù)或?qū)I(yè)機構(gòu)估值。我國由于市場不活潑,缺乏公平價格形成的機制,很多資產(chǎn)和負債難以找到相應(yīng)的市場價值。而公允價值估值方法的多樣性和復(fù)雜性造成實際操作難度大,加上上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機構(gòu)誠信低、價格體系不完善等原因,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標準或評價。這些因素?zé)o疑增加了

9、注冊會計師職業(yè)判斷的難度。(3)缺乏單獨的公允價值計量和披露的會計準那么。雖然我國在2006年發(fā)布的許多詳細會計準那么中都直接或間接地對公允價值計量和披露都作出了標準和要求,但關(guān)于公允價值計量和披露的相關(guān)會計規(guī)定卻分散在各項詳細會計準那么和應(yīng)用指南中,我國目前還沒有制定專門的針對公允價值計量和披露的會計準那么。會計準那么缺乏明確統(tǒng)一的評價標準,也影響注冊會計師評價的正確性。如?資產(chǎn)減值?準那么將公平交易中銷售協(xié)議價格作為公允價值計量的首選,而?金融工具確認和計量?準那么卻將活潑市場的報價作為首選。(四)公允價值的運用加大了注冊會計師的審計風(fēng)險 公允價值必須通過人的主觀判斷才能確定。因此,公允價

10、值在不同的評估方式下可以得出不同的結(jié)果。在歷史本錢計量形式下,審計人員在取證過程中通常有確定的原始資料可以獲取,而對公允價值計量和披露的審計,由于計量過程中涉及大量的專業(yè)判斷,從而在無形中增大了審計人員獲取審計證據(jù)的難度,加大了審計風(fēng)險。此外,有些時候由于專業(yè)知識和技術(shù)條件等方面的限制,被審計單位的管理層和審計師在確定公允價值時不得不聘請外部專家來完成這項工作。外部專家本身是否具備相應(yīng)的專業(yè)素養(yǎng)以及專家工作的結(jié)果能否可以直接作為審計證據(jù)都需要注冊會計師作出相應(yīng)的評估。這些因素都增加了注冊會計師的執(zhí)業(yè)難度和執(zhí)業(yè)本錢,同時也加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。四、風(fēng)險導(dǎo)向理念下的公允價值審計建議(一)引入

11、先進的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?公允價值計量的復(fù)雜性和不確定性容易引起被審計單位的錯誤和舞弊,加大了注冊會計師的職業(yè)本錢和審計風(fēng)險。因此,先進的審計理念輔以恰當?shù)娘L(fēng)險審計方法和程序,是進步審計質(zhì)量、應(yīng)對審計風(fēng)險的關(guān)鍵?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計理念,它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計理論中的運用和開展。它更多地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險,因此現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芨鼫蚀_地判斷重大風(fēng)險領(lǐng)域,合理配置審計資源,降低審計本錢,防范審計風(fēng)險。這一理念在我國2006年公布的新審計準那么中已經(jīng)有所表達,但仍有待今后的審計理論中繼續(xù)推廣。(二)加快公允價值會計理論研究和實務(wù)開展 審計準那么是以會計準那么為根底制定的

12、,我國公允價值審計準那么與國際上其他審計準那么的趨同性很高,但會計準那么與審計準那么的藕合度卻很低。我國新會計準那么體系對公允價值計量與披露的規(guī)定分布在不同的會計準那么中,很不詳盡和統(tǒng)一,給實務(wù)操作也帶來很大的困難。因此,要盡快制定單獨的公允價值計量和披露會計準那么,對公允價值的應(yīng)用條件、計量方法的選擇和應(yīng)用、披露要求等作出詳細、統(tǒng)一的規(guī)定。統(tǒng)一的公允價值計量與披露的會計準那么不僅有助于進步公允價值計量與披露的實務(wù)操作性,也為注冊會計師更好的開展公允價值審計工作提供了根據(jù)。(三)完善公允價值計量和披露的審計準那么 前文所述,我國公允價值計量和披露的審計準那么缺乏對公允價值計量和披露的控制測試,

13、未提及對公允價值披露的本質(zhì)性程序,也沒有說明公允價值最正確確認方法的判斷標準。針對上述諸多缺陷,今后我國準那么制定部門要不斷的加以研究、改進,使之得到逐步的完善。(四)建立健全人公允價值市場評估體系和數(shù)據(jù)庫 公允價值計量方法有時非常簡單,但有時又相當復(fù)雜,尤其是當市價不存在,需要用將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量技術(shù)和估值模型估計公允價值時,計量過程中人的觀念、行為等因素都會影響公允價值的計量和披露。因此,建立一個強大的信息數(shù)據(jù)庫,積累行業(yè)數(shù)據(jù),不僅可以為企業(yè)進展公允價值計量提供參數(shù),而且可以為審計人員提供具有權(quán)威性的評價指標,從而使公允價值審計有據(jù)可依。(五)審計報告中增加專門針對公允價值的審計意見

14、 公允價值計量形式由于需要更多的會計職業(yè)判斷,需要審計人員在這一領(lǐng)域進展更多審查,也需要審計人員能采取更多有針對性的審計方法來給出審計結(jié)論。審計報告針對公允價值的審計意見段中要說明公允價值的計量和披露是否符合公認會計準那么和相關(guān)會計政策的規(guī)定,被審計單位確認公允價值運用的估計和假設(shè)以及期后事項對這些估計和假設(shè)的影響等。此外,由于公允價值計量屬性引入財務(wù)報表后會把未實現(xiàn)的利得或損失在報表中確認。因此建議在審計報告中說明公允價值對當期收益的影響。另外,公允價值計量屬性引入報表還會影響權(quán)益,未實現(xiàn)的權(quán)益變動同樣會對財務(wù)指標產(chǎn)生影響。因此也應(yīng)該在審計報告針對公允價值的審計意見段中增加說明公允價值對當期權(quán)益的影響。(六)培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計人才 進步審計人員職業(yè)道德水準和專業(yè)素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的有效途徑。通過加強職業(yè)道德教育與宣傳,使注冊會計師增強誠信觀念,注重維護良好職業(yè)形象,在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵守執(zhí)業(yè)準那么,保持職業(yè)良知,減少舞弊事件的發(fā)生。同時加強專業(yè)培訓(xùn),使審計人員及時掌握公允