納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的同時提供必須的配套貨物的增值稅處理

1、納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的同時提供必須的配套貨物的增值稅處理【問題】*我司原屬于增值稅一般納稅人，稅率17，2012年11月1日開始廣東營改增試點(diǎn)后，我司也同時屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增范圍，并增加了6的新稅率。我司有一種產(chǎn)品是購買服務(wù)送一個配套硬件，屬于有償贈送，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例第三條規(guī)定：納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。我司會計核算分別按不同稅率設(shè)置收入明細(xì)科目：主營業(yè)務(wù)收入服務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)收入硬件收入；應(yīng)交稅金同時按不同稅率設(shè)置明細(xì)科目：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項稅額17和應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項稅額6

2、。但因為發(fā)票開具的是服務(wù)費(fèi)收入，會計核算根據(jù)國稅函【2008】875號國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項銷售收入?！窘獯稹繌V東省國稅局貨物和勞務(wù)稅處的解答：從你司描述的情形看，你司兼有提供適用不同稅率或者征收率的貨物或應(yīng)稅服務(wù)行為，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例第三條規(guī)定和試點(diǎn)實施辦法第三十五條及試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定（財稅2013106號）第一條第一款規(guī)定，在財務(wù)上分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，分別按應(yīng)稅服務(wù)和銷售貨物使用的稅率計提銷項稅額，那么，其應(yīng)納稅額的

3、計算應(yīng)為全部銷項稅額減去其取得的全部進(jìn)項稅額后的余額。不需按比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｅe例：提供應(yīng)稅服務(wù)取得銷售額100萬（為便于計算，數(shù)據(jù)均為不含稅銷售額，下同），銷售貨物取得銷售額20萬，當(dāng)期取得進(jìn)項6萬，則應(yīng)納稅額1006201763.4萬。由于具體情形不夠清楚，如仍有疑問，歡迎再次咨詢?！痉治觥课覀兪紫葘Π咐袠I(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行分析：案例中的問題，實質(zhì)是營改增試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)的同時提供與應(yīng)稅服務(wù)必須的配套貨物如何進(jìn)行增值稅處理的問題。提供應(yīng)稅服務(wù)是其正常的經(jīng)營項目，同時配送必須的配套貨物是對方接受應(yīng)稅服務(wù)的條件之一，兩者既不是主次關(guān)系，也不是主輔關(guān)系，而屬于誰也離不開誰的包含關(guān)系。兩者互為依

4、托，聯(lián)系緊密，不可拆分。提供應(yīng)稅服務(wù)銷售價格包含了配送貨物的價值，無法自主分別定價。簡單用公式表示就是：提供應(yīng)稅服務(wù)+提供必須的貨物那么，此種行為該如何進(jìn)行增值稅的處理呢？一、不構(gòu)成增值稅上的兼營行為增值稅上的兼營行為共有三類：（一）增值稅暫行條例第三條規(guī)定的“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！庇霉奖硎揪褪牵轰N售貨物+銷售貨物；或銷售貨物+提供應(yīng)稅勞務(wù)。（二）增值稅暫行條例實施細(xì)則第七條規(guī)定的“納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅

5、務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。”用公式表示就是：銷售貨物或（和）提供應(yīng)稅勞務(wù)+非增值稅應(yīng)稅項目。（三）財政部、國家稅務(wù)總局（財稅2013106號）中試點(diǎn)實施辦法第三十五條規(guī)定的“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”用公式表示就是：提供應(yīng)稅服務(wù)+提供應(yīng)稅服務(wù)。（四）總結(jié)以上三類兼營行為的特點(diǎn)：（1）納稅人正常的經(jīng)營范圍至少要包含這些項目；（2）這些項目一般不同時發(fā)生在同一購買者身上，也就是說一般不發(fā)生在同一銷售行為中；（3）對兼營非增值稅勞務(wù)的行為，如分別核算，則分別征收增值稅或營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅

6、務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。對兼營增值稅不同稅率或征收率的貨物或勞務(wù)（服務(wù)）的，應(yīng)分別核算，未分別核算的，從高適用稅率；（4）兼營行為具有平行關(guān)系，各項目之間互不依托，聯(lián)系松散，可拆可合，從操作技術(shù)和會計核算層面是能夠分別核算的，無須借助其他技術(shù)（分?jǐn)偟龋┦侄危唬?）各經(jīng)營項目在銷售價格的制定上是完全能夠能實現(xiàn)分別定價的。（五）從以上三類兼營行為各自適用的表示公式和表現(xiàn)出的特點(diǎn)來看，案例中的行為與增值稅條例、實施細(xì)則及財稅2013106號文中規(guī)定的兼營行為具有明顯地不同。二、不構(gòu)成增值稅上的混業(yè)經(jīng)營（一）財政部、國家稅務(wù)總局（財稅2013106號）中試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定第一條第一

7、項規(guī)定的混業(yè)經(jīng)營。試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。用公式表示就是：銷售貨物或（和）提供應(yīng)稅勞務(wù)+提供應(yīng)稅服務(wù)?；鞓I(yè)經(jīng)營的特點(diǎn)是：各自獨(dú)立，分別定價，兩者互不為依托，屬松散型，可拆可合。從操作技術(shù)和會計核算層面是能夠

8、分別核算的。（二）從混業(yè)經(jīng)營適用的表示公式和表現(xiàn)特點(diǎn)上來看，案例中行為與財政部、國家稅務(wù)總局（財稅2013106號）中試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定第一條第一項規(guī)定的混業(yè)經(jīng)營也具有明顯地不同。三，不構(gòu)成增值稅上的混合銷售行為（一）增值稅暫行條例實施細(xì)則第五條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、

9、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。混合銷售行為的特點(diǎn)是：（1）同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)；（2）銷售貨物和提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的價款是同時從一個購買方取得的；（3）除另有規(guī)定外，或征增值稅或征營業(yè)稅，只征收一種稅；（4）貨物銷售行為和提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)行為，是事實上的兩項行為，具有兩個標(biāo)的，會計上完全可實現(xiàn)分別核算。但因兩者具有牽連關(guān)系或先后承繼關(guān)系，稅法出于保護(hù)稅基的目的，規(guī)定無論是否分別核算，均作為一項銷售行為，是法律上的一項行為。用公式表示就是：銷售貨物+提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。（二）從混合銷售行為適用的表示公式和表現(xiàn)出的特點(diǎn)上來看，案例中

10、的行為與增值稅條例實施細(xì)則第五條規(guī)定的混合銷售行為也具有明顯地不同。四、結(jié)語1、納稅人“提供應(yīng)稅服務(wù)的同時提供與應(yīng)稅服務(wù)必須的配套貨物”的行為與增值稅條例及實施細(xì)則以及財稅2013106號文明確規(guī)定的兼營行為、混合銷售行為和混業(yè)經(jīng)營行為具有明顯地不同。2、稅務(wù)機(jī)關(guān)的解答中認(rèn)為其屬于增值稅上的兼營行為，其稅務(wù)處理應(yīng)該借鑒增值稅兼營及混業(yè)經(jīng)營的處理規(guī)定是值得商榷的。3、企業(yè)實務(wù)處理中：（1）認(rèn)為不屬于無償贈送是正確的；（2）認(rèn)為屬于兼營是不正確的；（3）會計核算根據(jù)國稅函【2008】875號國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知，將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項銷售收入的做法也是不正確的。4、筆者認(rèn)為：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的同時提供必須的配套貨物，不應(yīng)將其等同于增值稅上正常的或兼營的銷售貨物行為。隨應(yīng)稅服務(wù)配送的貨物只要在正常范圍內(nèi)，不應(yīng)將其中貨物價值人為地從應(yīng)稅服務(wù)定價中硬性單獨(dú)分離出來而分別適用不同的稅率，應(yīng)允許納稅人按照所提供的應(yīng)稅服務(wù)的稅率一