《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》解讀

1、?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么解釋第3號(hào)?解讀 ?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么解釋第3號(hào)?解讀 喬元芳 五、在股份支付確實(shí)認(rèn)和計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運(yùn)用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實(shí)行股權(quán)鼓勵(lì)的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的效勞、且該效勞使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括效勞期限條件或業(yè)績條件。效勞期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定效勞期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定效勞期限且企業(yè)已經(jīng)到達(dá)特定業(yè)績目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條

2、件。企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件如效勞期限等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已得到效勞相對(duì)應(yīng)的本錢費(fèi)用。在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理?！窘庾x】根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)2021年11月19日發(fā)布的?上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么監(jiān)管報(bào)告2007?，2007年上

3、市公司執(zhí)行股份支付準(zhǔn)那么存在的主要問題有兩個(gè)：一是等待期確實(shí)定比擬隨意；二是權(quán)益工具公允價(jià)值的估計(jì)在模型設(shè)計(jì)和參數(shù)選擇方面還存在問題。財(cái)政部會(huì)計(jì)司2021年7月4日發(fā)布的?關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么情況的分析報(bào)告?還顯示，有的股份支付方案在實(shí)施中，對(duì)設(shè)定的業(yè)績條件作了較大調(diào)整，認(rèn)為值得關(guān)注。另外，2021年1月，IASB就行權(quán)條件及取消等問題修改了?國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么第2號(hào)以股份為根底的支付?。筆者認(rèn)為，這些就是出臺(tái)本解釋上述規(guī)定的主要背景。本解釋的發(fā)布加上?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解?2021新增的關(guān)于權(quán)益工具公允價(jià)值確定方法應(yīng)考慮的諸多因素，?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第11號(hào)股份支付?不斷完

4、善，有利于進(jìn)一步標(biāo)準(zhǔn)我國股份支付的會(huì)計(jì)處理，當(dāng)然也有利于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么持續(xù)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么趨同。1. 本解釋首次按新修訂的?國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么第2號(hào)以股份為根底的支付?，修改了“可行權(quán)條件Vesting Conditions的定義，首次提出“非可行權(quán)條件Non-Vesting Conditions這一新概念。修改之前，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么將可行權(quán)條件定義為“在以股份為根底的支付安排中，對(duì)方有權(quán)利取得主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益性工具所必須滿足的條件。行權(quán)條件包括效勞條件即要求對(duì)方完成指定期間的效勞和業(yè)績條件即要求到達(dá)特定業(yè)績目標(biāo)，如特定期間內(nèi)主體利潤的特定增長。修改后的可行權(quán)條件定義是：“在以

5、股份為根底的支付安排中，決定主體能否獲得效勞并使對(duì)方有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具的條件?？尚袡?quán)條件要么是效勞條件，要么是業(yè)績條件。效勞條件要求對(duì)方完成指定期間的效勞。業(yè)績條件要求對(duì)方完成指定期間的效勞并滿足特定的業(yè)績目標(biāo)如特定期間內(nèi)主體利潤的指定增長。業(yè)績條件可能包括市場條件。為方便各位比照研究，特附英文原文：The conditions that determine whether the entity receives the services that entitle the counterparty to receive cash, other assets or equit

6、y instruments of the entity, under a share based payment arrangement. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to complete a specified period of service. Performance conditions require the counterparty to complete a speci

7、fied period of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entitys profit over a specified period of time). A performance condition might include a market condition.筆者認(rèn)為，IASB提出的可行權(quán)條件新定義，有以下幾點(diǎn)值得關(guān)注：第一， 可行權(quán)條件必須同時(shí)涉及兩個(gè)方面，即企業(yè)獲得效勞并且對(duì)方如職工有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，二者缺一不

8、可，這實(shí)質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)獲取與支付的配比。不滿足上述條件的，就是非可行權(quán)條件。必須注意的是，非可行權(quán)條件也可能阻礙或限制對(duì)方獲取現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，但這種條件往往與提供效勞無關(guān)。例如，企業(yè)在股價(jià)支付安排中，可能要求職工每期留存一定比例的工資留存的該項(xiàng)工資仍屬于職工所有，否那么就不能得到權(quán)益工具。第二， 可行權(quán)條件只能是效勞條件或者業(yè)績條件，除此之外的條件都不是可行權(quán)條件。第三， 業(yè)績條件應(yīng)同時(shí)具備時(shí)間要求和業(yè)績要求。例如，三年內(nèi)凈利潤平均增長10%。第四， 業(yè)績條件可能是市場條件如股價(jià)，也可能是非市場條件如利潤。下面的流程圖提供了判斷可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件的根本思路和方法：該條件能否決定企業(yè)

9、獲得對(duì)方效勞且對(duì)方有權(quán)獲得股份支付？否是非可行權(quán)條件該條件僅要求完成規(guī)定的效勞期間嗎？是否效勞條件業(yè)績條件市場條件如股價(jià)非市場條件如利潤2. 股份支付所確認(rèn)的費(fèi)用取決于兩個(gè)因素：一個(gè)是授予日的公允價(jià)值，另一個(gè)是權(quán)益工具的數(shù)量。對(duì)于各種不同的條件，在確定公允價(jià)值時(shí)哪些應(yīng)該考慮，哪些不應(yīng)考慮，本解釋按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么給出了明確規(guī)定。下表是?國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么第2號(hào)以股價(jià)為根底的支付?所提供的一個(gè)歸納性總結(jié)，有助于理解上述規(guī)定： 決定對(duì)方能否獲取所授予權(quán)益性工具的條件 可行權(quán)條件非可行權(quán)條件 效勞條件業(yè)績條件 市場業(yè)績條件其他業(yè)績條件主體和對(duì)方均有選擇權(quán)是否滿足該條件對(duì)方有選擇權(quán)是否符合該條件

10、主休有選擇權(quán)是否符合該條件實(shí)例要求效勞3年基于主體權(quán)益工具市價(jià)的目標(biāo) 成功IPO且效勞特定期間的目標(biāo)基于商品價(jià)格指數(shù)的目標(biāo) 按照行權(quán)價(jià)格支付款項(xiàng) 主體繼續(xù)該方案確定授予日公允價(jià)值時(shí)應(yīng)予考慮嗎？否是否是是是假定在計(jì)算股份支付的公允價(jià)值時(shí)，主體繼續(xù)該方案的可能性為100%如果條件不滿足，授予日后及行權(quán)期間的會(huì)計(jì)處理作廢。主體應(yīng)修正費(fèi)用，以反映預(yù)計(jì)行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最正確估計(jì)。不改變會(huì)計(jì)處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費(fèi)用。作廢。主體應(yīng)修正費(fèi)用，以反映預(yù)計(jì)行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最正確估計(jì)。不改變會(huì)計(jì)處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認(rèn)費(fèi)用。取消。主體應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費(fèi)用。取消。主體

11、應(yīng)立即確認(rèn)本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認(rèn)的費(fèi)用?！景咐恐黧w給予某雇員參與一項(xiàng)方案的時(shí)機(jī)：如果在三年內(nèi)，他每年從其月工資400CU中拿出25%存儲(chǔ)，即可獲得股票期權(quán)。每月的支付額從其工資中扣除。該雇員可以在第三年末使用上述累計(jì)儲(chǔ)蓄額行使期權(quán)，也可以在三年中的任何時(shí)間提取其存儲(chǔ)的款項(xiàng)。估計(jì)該股份支付安排每年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為120CU。18個(gè)月后，該雇員停止向該方案供款，同時(shí)收回其已經(jīng)存儲(chǔ)的1800 CU。該方案由三局部組成：支付工資、扣減工資以向存儲(chǔ)方案供款和股份支付。對(duì)于每一組成局部，主體應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用并相應(yīng)地確認(rèn)負(fù)債或權(quán)益。向該方案供款的要求屬于非可行權(quán)條件，該雇員已在第二年選擇停止供款，即未滿足該條件。

12、歸還已扣除的款項(xiàng)應(yīng)作為負(fù)債滅失處理，第二年停止供款作為股份支付安排的取消處理。第1年費(fèi)用 現(xiàn)金 負(fù)債 權(quán)益 CU CU CU CU 支付工資(75% × 400 × 12)3 600 3 600 向儲(chǔ)存方案供款而扣減的工資(25% × 400 × 12)1 200 1 200 股份支付120 120 合計(jì)4 920 3 600 1 200 120第2年 支付工資(75% × 400 × 6 + 100% × 400 × 6)4 200 4 200 向儲(chǔ)存方案供款而扣減的工資(25% × 400 ×

13、; 6)600 600 向雇員歸還其供款 1,800 1,800 股份支付(剩余費(fèi)用的加速確認(rèn)，120 × 3 120)240 240 合計(jì)5 040 6 000 1 200 2403. ?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解?2021首次從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么引入“加速行權(quán)an acceleration of vesting、“取消cancellation和“結(jié)算settlement等幾個(gè)概念，本解釋又予以正式確認(rèn)，并規(guī)定了其會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)我國股份支付的會(huì)計(jì)處理具有一定意義。4. ?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解?2021年首次按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么規(guī)定，如果授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，那么應(yīng)以

14、內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。下面的例子來自國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么，說明了采用內(nèi)在價(jià)值計(jì)量時(shí)各年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用金額?！景咐康谝荒昴瓿?，主體授予50名雇員1 000份股份期權(quán)。股份期權(quán)將于第三年年末給予，只要雇員一直效勞到第三年年末。股份期權(quán)具有10年的期限。行權(quán)價(jià)格是CU60，在授予日主體的股價(jià)也是CU60。在授予日，主體認(rèn)為不能可靠估計(jì)所授予的股份期權(quán)的公允價(jià)值。第一年年末，有三名雇員終止雇傭，主體估計(jì)在第二年和第三年又會(huì)有七名雇員離開。因此，主體估計(jì)將給予80的股份期權(quán)。第二年

15、有兩名雇員離開，同時(shí)主體修正了對(duì)股份期權(quán)數(shù)量的估計(jì)，預(yù)計(jì)將給予86的股份期權(quán)。第三年有兩名雇員離開。因此，第三年年末給予43 000份股份期權(quán)。下表列示了十年中主體的股價(jià)，以及從第四年到第十年中行權(quán)的股份期權(quán)的數(shù)量。在特定年限行權(quán)的股份期權(quán)都是于年末行權(quán)。年度 年末的股份期權(quán) 年末行權(quán)的股份期權(quán)數(shù)量1 63 02 65 03 75 04 88 60005 100 80006 90 50007 96 90008 105 80009 108 500010 115 2000按照內(nèi)在價(jià)值法，主體應(yīng)在十年間確認(rèn)的金額如下表所示：年度 計(jì)算 當(dāng)期費(fèi)用 累計(jì)費(fèi)用 CU CU1 50 000份期權(quán)×

16、80×(CU63CU60)×1/3年 40 000 40 0002 50 000份期權(quán)×86×(CU65CU60)×2/3年 103 333 143 333CU40 000 3 43 000份期權(quán)×(CU75CU60)CU143 333 501 667 645 0004 37 000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU88CU75) 559 000 1 204 0006 000份行權(quán)的期權(quán)×(CU88CU75) 5 29 000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU100CU88) 444 000 1 648 0008 000份行

17、權(quán)的期權(quán)×(CU100CU88)6 24 000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU90CU100) (290 000) 1 358 0005 000份行權(quán)的期權(quán)×(CU90CU100) 7 15 000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU96CU90) 144 000 1 502 0009 000份行權(quán)的期權(quán)×(CU96CU90) 8 7 000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU105CU96) 135 000 1 637 0008 000份行權(quán)的期權(quán)×(CU105CU96) 9 2 000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU108CU105) 21 000

18、 1 658 0005 000份行權(quán)的期權(quán)×(CU108CU105) 10 2 000份行權(quán)的期權(quán)×(CU115CU108) 14 000 1 672 0005. 我國的股權(quán)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)問題還有很多，其中之一是計(jì)提鼓勵(lì)基金實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)處理。2001年，財(cái)政部印發(fā)的?實(shí)施<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及其相關(guān)準(zhǔn)那么問題解答?財(cái)會(huì)200143號(hào)明確規(guī)定：“公司為中高層管理人員實(shí)施鼓勵(lì)機(jī)制采用的獎(jiǎng)勵(lì)措施，由公司根據(jù)其管理權(quán)限，依據(jù)法律或者有關(guān)規(guī)定作出安排。公司無論以何種形式獎(jiǎng)勵(lì)中高層管理人員，其發(fā)生的支出，均應(yīng)計(jì)入公司當(dāng)期的本錢費(fèi)用。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么后，盡管有了股份支

19、付會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，但似乎對(duì)企業(yè)計(jì)提鼓勵(lì)基金鼓勵(lì)員工的會(huì)計(jì)處理卻不夠明確。萬科公司作為地產(chǎn)龍頭，其2006-2021年的限制性股票鼓勵(lì)的會(huì)計(jì)處理值得研究。下面的兩個(gè)截圖，第一個(gè)來自萬科2021年年報(bào)；第二個(gè)來自?萬科企業(yè)股份關(guān)于2021 年度限制性股票鼓勵(lì)方案終止實(shí)施的公告?公告編號(hào)：萬2021-014。針對(duì)萬科的鼓勵(lì)方案會(huì)計(jì)處理，有幾個(gè)問題值得研究：1委托獨(dú)立的信托機(jī)構(gòu)購入的股票，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，屬于庫存股嗎？2提取鼓勵(lì)基金時(shí)不計(jì)入費(fèi)用，而是借記“資本公積，假定一個(gè)企業(yè)原來“資本公積余額為0，難道不是造成“資本公積的負(fù)數(shù)嗎？這樣做合理不合理？3萬科2021年的業(yè)績不滿足鼓勵(lì)條件，原來用鼓勵(lì)基金購入

20、的股票要賣出，并將款項(xiàng)歸還上市公司，其差額應(yīng)調(diào)整資本公積，還是應(yīng)調(diào)整損益？4根據(jù)萬科2021年年報(bào)，其三年計(jì)提的鼓勵(lì)基金與按蒙特卡洛模型計(jì)算出來的股權(quán)公允價(jià)值不同，那么，計(jì)入本錢費(fèi)用的股權(quán)鼓勵(lì)金額，到底是按計(jì)提的鼓勵(lì)基金金額，還是按照按模型計(jì)算出來的公允價(jià)值？ 圖1 圖2六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么確認(rèn)與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。房地產(chǎn)購置方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造

21、合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第15號(hào)建造合同?確認(rèn)收入。房地產(chǎn)購置方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限如僅能對(duì)根本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第14號(hào)收入?中有關(guān)商品銷售收入的原那么確認(rèn)收入?！窘庾x】房地產(chǎn)開發(fā)的特點(diǎn)是建設(shè)周期長，而且一般在房地產(chǎn)建造完成交付使用之前，企業(yè)已與客戶簽訂了相關(guān)協(xié)議，客戶需要按協(xié)議提前支付相關(guān)款項(xiàng)。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理而言，一個(gè)關(guān)鍵的問題是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)到底應(yīng)該遵循?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第14號(hào)收入?的規(guī)定確認(rèn)收入，還是應(yīng)該按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第15號(hào)建造合同?的規(guī)定確認(rèn)收入？2021年7月，國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)發(fā)布?解釋公告第15號(hào)房地

22、產(chǎn)建造協(xié)議?IFRIC Interpretation 15，自2021年1月1日開始生效，明確了房地產(chǎn)開發(fā)主體適用的收入確認(rèn)準(zhǔn)那么和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。同時(shí)，IASB還修改了?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第18號(hào)收入?附錄第9段的實(shí)例。本解釋的出臺(tái)可以視為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么持續(xù)趨同的結(jié)果，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入確認(rèn)有較大影響。1. 對(duì)于一般的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，收入確認(rèn)所適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么簡單明了。例如，對(duì)于面向個(gè)人客戶而開發(fā)的商品房，適用收入準(zhǔn)那么，企業(yè)應(yīng)按商品銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，滿足商品銷售收入確實(shí)認(rèn)條件即可確認(rèn)收入；對(duì)于根據(jù)其他主體如政府部門、企業(yè)或其他個(gè)人要求而單獨(dú)建造的房地產(chǎn)，那么適用建造合同準(zhǔn)那

23、么，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)合同收入及相關(guān)的本錢費(fèi)用；如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅僅提供建造效勞，也就是在客戶的土地上利用客戶的建筑材料進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，此時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于提供效勞行為，適用收入準(zhǔn)那么，應(yīng)按提供效勞進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，滿足收入確認(rèn)條件時(shí)可按完工百分比法確認(rèn)提供效勞的收入及相關(guān)的本錢費(fèi)用。2. 但是，在某些情況下，區(qū)分房地產(chǎn)開發(fā)屬于商品銷售還是建造合同就比擬困難。本解釋按照IFRIC?解釋公告第15號(hào)房地產(chǎn)建造協(xié)議?的規(guī)定，將購置方能否決定和改變房地產(chǎn)的主要結(jié)構(gòu)作為關(guān)鍵識(shí)別因素：但凡購置方能夠決定和改變房地產(chǎn)主要結(jié)構(gòu)的，屬于建造合同，適用建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么；否那么，屬于商品銷售或勞務(wù)提供協(xié)議，適

24、用收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中判斷一項(xiàng)協(xié)議到底是建造合同還是商品銷售協(xié)議，還應(yīng)考慮其他因素：如果房地產(chǎn)坐落于客戶擁有土地使用權(quán)的土地之上，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否那么就屬于商品銷售協(xié)議；不管是否建造完成，房地產(chǎn)的所有權(quán)均歸屬于客戶，此類房地產(chǎn)建造協(xié)議一般屬于建造合同，否那么就屬于商品銷售協(xié)議；針對(duì)單一客戶的特殊要求而建造的房地產(chǎn)，此類合同一般屬于建造合同，否那么就屬于商品銷售協(xié)議。3. 在另外一些情況下，企業(yè)與客戶簽訂的一個(gè)單一的房地產(chǎn)建造協(xié)議，還可能包括其他相關(guān)內(nèi)容，此時(shí)可能需要分拆，以分別適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。筆者根據(jù)IFRIC?解釋公告第15號(hào)房地產(chǎn)建造協(xié)議

25、?提供的分析流程圖，制作了下面的圖示，可供分析房地產(chǎn)協(xié)議時(shí)參考。 協(xié)議中除房地產(chǎn)建造以外的其他組成局部能夠單獨(dú)識(shí)別嗎 (例如，土地銷售或物業(yè)管理效勞條款)?A將協(xié)議分拆為單獨(dú)可識(shí)別局部 將已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值分配至每一組成局部 每一單獨(dú)組成局部 否是交付商品或效勞的組成局部適用收入準(zhǔn)那么房地產(chǎn)建造和直接相關(guān)效勞的組成局部A是A該協(xié)議或其組成局部符合建造合同的定義嗎？該協(xié)議或其組成局部屬于建造合同準(zhǔn)那么中的建造合同按完工百分比法確認(rèn)收入和本錢是該協(xié)議或其組成局部是提供勞務(wù)嗎？該協(xié)議或其組成局部屬于收入準(zhǔn)那么中的提供勞務(wù)按完工百分比法確認(rèn)收入和本錢否是該協(xié)議或其組成局部屬于收入準(zhǔn)那么中的提供商

26、品在持續(xù)根底上滿足銷售商品收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)嗎？按完工百分比法確認(rèn)收入和本錢否滿足收入準(zhǔn)那么的收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)收入否4. 上圖中的所謂“持續(xù)根底continuous basis，是指按照合同規(guī)定，建造企業(yè)有權(quán)按照建造進(jìn)程中房地產(chǎn)的當(dāng)前狀態(tài)，向購置方持續(xù)轉(zhuǎn)移在建房地產(chǎn)的控制權(quán)和與所有權(quán)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而且在建造過程中持續(xù)滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，無論房地產(chǎn)建造到何種程度，購置方都擁有其控制權(quán)而且承當(dāng)了重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下，購置方有權(quán)在房地產(chǎn)開發(fā)的某一階段，停止與甲建筑企業(yè)的建造合同，轉(zhuǎn)而由乙建筑企業(yè)繼續(xù)建造。此時(shí)，如何符合收入確認(rèn)的條件，甲企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入準(zhǔn)那么，采用完工百分比法確認(rèn)

27、收入。七、利潤表應(yīng)當(dāng)作哪些調(diào)整？答：一企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益項(xiàng)下增列“其他綜合收益工程和“綜合收益總額工程?！捌渌C合收益工程，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額工程，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額。“其他綜合收益和“綜合收益總額工程的序號(hào)在原有根底上順延。二企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各工程及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。三企業(yè)合并利潤表也應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。在“綜合收益總額工程下單獨(dú)列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額工程和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額工程。四企業(yè)提

28、供前期比擬信息時(shí)，比擬利潤表應(yīng)當(dāng)按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)?第八條的規(guī)定處理。【解讀】本解釋是對(duì)利潤表列報(bào)內(nèi)容和披露要求的局部調(diào)整，調(diào)整依據(jù)源自IASB2007年9月發(fā)布、自2021年1月1日開始生效的修改后?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)?，足見我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么趨同步伐之快。修改后的利潤表更好地表達(dá)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中的“綜合收益觀，而且也間接實(shí)現(xiàn)了與美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么的趨同。1. 綜合收益Comprehensive income這一概念最早由美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)FASB于1980年在其第3號(hào)概念公告?企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素?中提出。1985年，F(xiàn)ASB發(fā)布第6號(hào)概念公告?財(cái)務(wù)報(bào)

29、表要素?，取代了第3號(hào)概念公告。在第6號(hào)概念公告中，F(xiàn)ASB將綜合收益定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，從業(yè)主以外的交易以及事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)。它包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)婁爾行譯，?論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念?第145頁，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年9月第1版。綜合收益包括凈收益與其他綜合收益。另外，F(xiàn)ASB還在其第5號(hào)概念公告中明確要求，企業(yè)所提供的整套財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)揭示企業(yè)的期末財(cái)務(wù)狀況、本期收益、本期綜合收益、本期現(xiàn)金流量、本期所有者投資和對(duì)所有者分配。但是，直到1997年6月FASB發(fā)布?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么公告第130號(hào)報(bào)告綜合收益?，F(xiàn)ASB既沒有要求企業(yè)報(bào)告綜合收益，也沒

30、有提供披露綜合收益的方式。2. 企業(yè)在一個(gè)時(shí)期的所有者權(quán)益變動(dòng)，其原因不外乎以下三個(gè)方面：1企業(yè)與所有者進(jìn)行交易而產(chǎn)生的變動(dòng)，此類交易屬于典型的權(quán)益性交易。例如，企業(yè)發(fā)行股票將導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，向股東分派股利將會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。2因銷售商品、提供勞務(wù)而實(shí)現(xiàn)凈利潤或凈虧損，此類交易屬于典型的損益性交易。例如，企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤就會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，發(fā)生凈虧損就會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。在這里，凈利潤或凈利潤是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定的實(shí)現(xiàn)原那么和配比原那么而已確認(rèn)、已實(shí)現(xiàn)的損益。3所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，主要是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么已確認(rèn)但尚未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。例如，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，在可供出售金

31、融資產(chǎn)出售之前尚未實(shí)現(xiàn)，而按會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定卻已計(jì)入所有者權(quán)益，待實(shí)現(xiàn)時(shí)方可轉(zhuǎn)入損益。根據(jù)定義，綜合收益包括上述第2項(xiàng)和第3項(xiàng)內(nèi)容，或者用公式表示：綜合收益已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益凈損益+已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失其他綜合收益。結(jié)合綜合收益的定義，企業(yè)一個(gè)時(shí)期的所有者權(quán)益變動(dòng)可用下述公式表示：所有者權(quán)益變動(dòng)額企業(yè)與其所有者進(jìn)行交易而產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)額+綜合收益。3. FASB?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么公告第130號(hào)報(bào)告綜合收益?認(rèn)為，報(bào)告綜合收益，目的是反映企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)由于已確認(rèn)的交易和其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，這些變動(dòng)并不是由于企業(yè)與所有者之間進(jìn)行交易所產(chǎn)生的。FASB沒有規(guī)定報(bào)告綜合收益

32、的具體格式，但鼓勵(lì)企業(yè)在損益表中或是在以凈收益開始的反映綜合收益的獨(dú)立報(bào)表中，披露其他綜合收益的組成和綜合收益總額。也就是說，綜合收益既可以在損益表中列報(bào)，也可以用一張單獨(dú)的報(bào)表列報(bào)。4. 在IASB2007年9月修訂?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)?之前，綜合收益及其組成局部通過權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)。2004年4月，IASB與FASB將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)作為聯(lián)合工程開展研究。2006年3月，IASB發(fā)布了?對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第1號(hào)的建議修改修訂后的列報(bào)?征求意見稿，建議使?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第1號(hào)?盡量與美國準(zhǔn)那么?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么公告第130號(hào)報(bào)告綜合收益?保持一致。在考慮了對(duì)征求意見稿的反響意見后，IA

33、SB于2007年9月發(fā)布?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)?修訂版。5. 修訂后的?國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第1號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)?第10段規(guī)定，一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括4張報(bào)表，即財(cái)務(wù)狀況表注意，不再稱作資產(chǎn)負(fù)債表、綜合收益表、權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。其中，綜合收益表可以是一張報(bào)表，也可以是兩張報(bào)表。在只提供一張報(bào)表的情況下，前半局部列示凈損益的計(jì)算過程相當(dāng)于損益表，后半局部列示其他綜合收益，最后加總就是綜合收益總額。在提供兩張報(bào)表的情況下，第一張報(bào)表是損益表，反映凈損益的計(jì)算過程；第二張報(bào)表是綜合收益表，以凈損益為起點(diǎn)，加減其他綜合收益，最后得出綜合收益總額。通過這一準(zhǔn)那么的修改正程，我們依稀可見IA

34、SB實(shí)質(zhì)上不斷地向美國“趨同或者妥協(xié)。根據(jù)本解釋的規(guī)定，顯然我國選擇了第一種方法，也就是在一張報(bào)表中既反映凈損益，又反映其他綜合收益，最后反映綜合收益總額。同時(shí)，本解釋還要求在附注中披露其他綜合收益的組成內(nèi)容。6. 除現(xiàn)金流量表外，財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和權(quán)益變動(dòng)表均涉及所有者權(quán)益的列報(bào)，但側(cè)重點(diǎn)各有不同：財(cái)務(wù)狀況表反映和列示所有者權(quán)益各組成工程及所有者權(quán)益整體的期初和期末余額；權(quán)益變動(dòng)表詳細(xì)說明和列示所有者權(quán)益變動(dòng)的具體原因，其中既包括企業(yè)與所有者進(jìn)行交易而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，也包括因損益及其他原因而導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)；綜合收益表反映和列示綜合收益的增減變動(dòng)情況。這三張報(bào)表之間的數(shù)字相互

35、勾稽，從不同的角度反映所有者權(quán)益的增減變動(dòng)情況。7. 本解釋趨同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，修改了利潤表的列報(bào)工程，修改后的利潤表格式如下以一般企業(yè)的利潤表格式為例：項(xiàng) 目本期金額上期金額一、營業(yè)收入 二、營業(yè)利潤 三、利潤總額 減：所得稅費(fèi)用 四、凈利潤 五、每股收益： 一根本每股收益 二稀釋每股收益 六、其他綜合收益 七、綜合收益總額 一歸屬于母公司所有者的綜合收益總額 二歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額 同時(shí)，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，還應(yīng)披露其他綜合收益的組成，披露的根本格式如下： 項(xiàng) 目 本期發(fā)生額上期發(fā)生額1可供出售金融資產(chǎn) 加：當(dāng)期利得損失金額 減：前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤的金額 2按照權(quán)益

36、法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額 3現(xiàn)金流量套期工具 加：當(dāng)期利得損失金額 減：前期計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入利潤金額 當(dāng)期轉(zhuǎn)為被套期工程初始確認(rèn)金額的調(diào)整額 4境外經(jīng)營外幣折算差額 5與計(jì)入其他綜合收益工程相關(guān)的所得稅影響 6其他 合 計(jì) 8. 我們注意到，本解釋僅僅對(duì)利潤表列報(bào)工程進(jìn)行了修改，其中還存在一些缺乏之處：一是增加了其他綜合收益后，“利潤表就名不副實(shí)，似乎按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第1號(hào)稱作“綜合收益表更好，但這又不太符合我國的傳統(tǒng)習(xí)慣。二是在附注中披露的其他綜合收益各組成工程，與所有者權(quán)益變動(dòng)表的工程存在重復(fù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中也存在這個(gè)問題。三是我國的“資本公積科目既包括股本溢

37、價(jià)屬于與所有者交易的局部，也有其他綜合收益，無法象美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原那么那樣在財(cái)務(wù)狀況表中單獨(dú)揭示“其他綜合收益的本期余額。9. 事實(shí)上，IASB正在全面修改財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)那么，所有財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和格式都將面臨革命性變革。2021年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布一份討論稿，題為?財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)?，對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式進(jìn)行了翻天覆地的改革，其中也觸及綜合收益的列報(bào)，各報(bào)表之間采用一致的標(biāo)題和分類標(biāo)準(zhǔn)。IASB設(shè)想的財(cái)務(wù)報(bào)表格式框架如下：財(cái)務(wù)狀況表綜合收益表現(xiàn)金流量表業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)業(yè)務(wù) 經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債 經(jīng)營收入和費(fèi)用 經(jīng)營現(xiàn)金流量 投資資產(chǎn)和負(fù)債 投資收入和費(fèi)用 投資現(xiàn)金流量籌資籌資籌

38、資 籌資資產(chǎn) 籌資資產(chǎn)收入 籌資資產(chǎn)現(xiàn)金流量 籌資負(fù)債 籌資負(fù)債支出 籌資負(fù)債現(xiàn)金流量所得稅所得稅持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)和籌資的所得稅所得稅終止經(jīng)營終止經(jīng)營扣除所得稅后的金額終止經(jīng)營 其他綜合收益扣除所得稅后的金額 權(quán)益 權(quán)益10. 因此可以預(yù)見，在國際趨同的背景下，在不久的將來，我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)亦將發(fā)生重大變革。八、企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何改良報(bào)告分部信息？答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報(bào)告制度為依據(jù)確定經(jīng)營分部，以經(jīng)營分部為根底確定報(bào)告分部，并按以下規(guī)定披露分部信息。原有關(guān)確定地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部以及按照主要報(bào)告形式、次要報(bào)告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。一經(jīng)營分部，是指企業(yè)內(nèi)同時(shí)滿足以下條件的組成

39、局部：1該組成局部能夠在日?；顒?dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用；2企業(yè)管理層能夠定期評(píng)價(jià)該組成局部的經(jīng)營成果，以決定向其配置資源、評(píng)價(jià)其業(yè)績；3企業(yè)能夠取得該組成局部的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息。企業(yè)存在相似經(jīng)濟(jì)特征的兩個(gè)或多個(gè)經(jīng)營分部，同時(shí)滿足?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第35號(hào)分部報(bào)告?第五條相關(guān)規(guī)定的，可以合并為一個(gè)經(jīng)營分部。二企業(yè)以經(jīng)營分部為根底確定報(bào)告分部時(shí)，應(yīng)當(dāng)滿足?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第35號(hào)分部報(bào)告?第八條規(guī)定的三個(gè)條件之一。未滿足規(guī)定條件，但企業(yè)認(rèn)為披露該經(jīng)營分部信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者有用的，也可將其確定為報(bào)告分部。報(bào)告分部的數(shù)量通常不應(yīng)超過10個(gè)。報(bào)告分部的數(shù)量超過10個(gè)需要合并的，應(yīng)當(dāng)

40、以經(jīng)營分部的合并條件為根底，對(duì)相關(guān)的報(bào)告分部予以合并。三企業(yè)報(bào)告分部確定后，應(yīng)當(dāng)披露以下信息：1確定報(bào)告分部考慮的因素、報(bào)告分部的產(chǎn)品和勞務(wù)的類型；2每一報(bào)告分部的利潤虧損總額相關(guān)信息，包括利潤虧損總額組成工程及計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策信息；3每一報(bào)告分部的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額相關(guān)信息，包括資產(chǎn)總額組成工程的信息，以及有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)政策。四除上述已經(jīng)作為報(bào)告分部信息組成局部披露的外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露以下信息：1每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)組合的對(duì)外交易收入；2企業(yè)取得的來自于本國的對(duì)外交易收入總額以及位于本國的非流動(dòng)資產(chǎn)不包括金融資產(chǎn)、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，下同總額，企業(yè)從其他國家取得的對(duì)外交易收入總額以及位于其他國家的非流動(dòng)資產(chǎn)總額；3企業(yè)對(duì)主要客戶的依賴程度?！窘庾x】本解釋對(duì)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第35號(hào)分部報(bào)告?作出重大修訂，修訂依據(jù)源自2006年11月IASB發(fā)布的?國際財(cái)