軍營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅變化

1、【化】營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地變編者按營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地應(yīng)稅收入的口徑發(fā)生了變化，土地同。此外，土地的應(yīng)稅收入不含，具體又區(qū)分銷項(xiàng)稅與而有所不的扣除項(xiàng)目也發(fā)生了變化。本期，優(yōu)穗律師予以分析整理。一、適用政策1、財(cái)稅201636 號(hào)全面推開營業(yè)稅改征試點(diǎn)（下稱 36 號(hào)文）2、201618 號(hào)稅務(wù)關(guān)于發(fā)布房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目文）征收管理暫行辦法的公告（下稱 18 號(hào)3、201686 號(hào)關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等征管問題的公告（下稱 86 號(hào)文）4、財(cái)稅2016140 號(hào)關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等政策（下稱 140 號(hào)文）5、財(cái)法字19956 號(hào)土地暫行條

2、例實(shí)施細(xì)則（下稱 6 號(hào)文）6、財(cái)稅201643 號(hào)關(guān)于營改增后契稅稅土地個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)7、（下稱 43 號(hào)文）201670 號(hào)關(guān)于營改增后土地若干征管規(guī)定的公告（下稱 70 號(hào)文）二、土地應(yīng)稅收入（一）土增稅收入總原則70 號(hào)文規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地應(yīng)稅收入不含。適用一般計(jì)稅的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含銷項(xiàng)稅額；適用簡易計(jì)稅的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地應(yīng)稅收入不含即： 土地應(yīng)納稅額。應(yīng)稅收入=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用銷項(xiàng)稅（增值稅）（二）一般計(jì)稅（銷項(xiàng)稅）118 號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅

3、計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額= 除的土地價(jià)款）（1+11%）則，銷項(xiàng)稅=應(yīng)稅收入=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期扣應(yīng)稅收入11%=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期扣除的土地價(jià)款）（1+11%）11%需要說明的是：1、與其他一般納稅人企業(yè)銷項(xiàng)稅不同其他一般納稅人企業(yè)銷項(xiàng)稅額=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（1+稅率）稅率，因此房地產(chǎn)企業(yè)的銷項(xiàng)稅額與其他一般納稅人企業(yè)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額不一致，不一致處在于房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算應(yīng)稅收入可以扣除土地價(jià)款。2、土地應(yīng)稅收入與應(yīng)稅收入的根據(jù)前文提及的土地與，可以推知：=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-（全部價(jià)

4、款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期扣除的土地價(jià)款）（1+11%）11%=（全部價(jià)款和價(jià)位費(fèi)用+當(dāng)期扣除的土地價(jià)款11%）（1+11%）應(yīng)稅收入；土地應(yīng)稅收入-應(yīng)稅收入=當(dāng)期扣除的土地價(jià)款3、何為土地價(jià)款（1）土地價(jià)款的含義36 號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。18 號(hào)文規(guī)定，支付的土地價(jià)款，是指府、土地管理部門或受委托收取土地價(jià)款的直接支付的土地價(jià)款。在計(jì)算銷售額時(shí)從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。?制的財(cái)政票據(jù)。140 號(hào)

5、文規(guī)定，36 號(hào)文規(guī)定的“府部門支付的土地價(jià)款”，土地受讓人府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用2土地應(yīng)稅收入（2）土地價(jià)款與取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用，土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、征收補(bǔ)償款、開發(fā)規(guī)費(fèi)、契稅、土地出讓金延期支付利息等。目前，符合扣除范圍的土地價(jià)款只有土地出讓金，扣除憑證為省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

6、（3）土地價(jià)款扣除的限制扣除的土地價(jià)款不得超過納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款。（4）土地價(jià)款扣除的承繼當(dāng)項(xiàng)目公司與拿體并非同一，土地價(jià)款扣除如何處理？140 號(hào)文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的體）受讓土地府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)府部門支付的土地價(jià)款。1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、部門充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司;簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)2）部門出讓土地的用途、等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；3）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。4、何為當(dāng)期扣除的土地價(jià)

7、款18 號(hào)文規(guī)定：當(dāng)期面積房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目面積）支付的土地價(jià)款當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目面積。面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的銷售額對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的面積。86 號(hào)文規(guī)定， “當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目面積”“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售面積”，是指計(jì)容積率地上面積，不車位面積。由上可知，18 號(hào)文與 86 號(hào)文計(jì)算出來的當(dāng)期扣除的土地價(jià)款不一樣。3時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。（二）簡易計(jì)稅（）18 號(hào)文規(guī)定，一般納稅人銷售自行開

8、發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡易計(jì)稅按照 5%的征收率計(jì)稅。一經(jīng)選擇簡易計(jì)稅計(jì)稅的，36內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅計(jì)稅。第九條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目適用簡易計(jì)稅 不得扣除對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，銷售額=應(yīng)稅收入=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（1+5%）應(yīng)稅收入5%=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（1+5%）5%則：土地應(yīng)稅收入=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（1+5%）5%=（全部價(jià)款和價(jià)位費(fèi)用+當(dāng)期扣除的土地價(jià)款5%）（1+5%）=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（1+5%）=應(yīng)稅收入三、土地扣除項(xiàng)目（一）扣除項(xiàng)目及解釋1、扣除項(xiàng)目土地 值額的扣除項(xiàng)目：暫行條例（令第 1

9、38 號(hào)）第六條規(guī)定：“計(jì)算增（1） 取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2） 開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（3） 新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及物的評(píng)估價(jià)格；（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有稅金；（5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。2、扣除項(xiàng)目解釋6 號(hào)文第 7 條規(guī)定：“土地額的扣除項(xiàng)目，具體為：條例第六條所列的計(jì)算增值(1)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。(2)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本)土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。安裝工程費(fèi)、

10、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施4土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬?、安置?dòng)遷用房等。前期工程費(fèi)勘察、測(cè)繪、“三通一平”等、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、。安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包的安裝工程費(fèi)，以自營方式發(fā)生的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，安裝工程費(fèi)。開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的。公共配套設(shè)施費(fèi)不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的。開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。(3)開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施

11、的費(fèi)用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用)，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有銷售費(fèi)用、用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)同類同期利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的 5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒒虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的 10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由、直轄市規(guī)定。(4）舊房及物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格

12、須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。(5)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅（已成歷史）、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。(6)根據(jù)條例第六條(5)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條(1)、(2)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì) 20%的扣除。（二）營改增后，扣除項(xiàng)目變化1、總原則543 號(hào)文規(guī)定，土地暫行條例等規(guī)定的土地扣除項(xiàng)目涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額，在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除目。”還規(guī)定：“在計(jì)征上述稅種時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格或收入不含。2、稅金70 號(hào)文規(guī)定：（1）營改增后，計(jì)算土地增值額的扣除項(xiàng)目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有稅金”不。（2）營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡稱“城建稅”）、教育費(fèi)附加，凡能夠按項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，據(jù)實(shí)扣除。凡不能按項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該項(xiàng)目預(yù)繳時(shí)實(shí)際繳納的城