中級財務(wù)會計講義67頁

1、第一章 存 貨本章主要講兩節(jié)內(nèi)容：第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計量第二節(jié) 存貨的期末計量 其中的重點內(nèi)容是初始計量包括的內(nèi)容和期末跌價準(zhǔn)備的計提特別是可變 現(xiàn)凈值的計算。第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計量一、存貨的定義與確認(rèn)條件（一）存貨的概念存貨包括三個部分的內(nèi)容：1. 庫存商品或產(chǎn)成品2. 正在加工的半成品3. 為了生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)將耗用的材料 這里是典型的制造業(yè)的存貨的內(nèi)容。 而如果是商品流通企業(yè)或其他行業(yè)則不 能用上述內(nèi)容來界定。 例如： 房地產(chǎn)公司持有的準(zhǔn)備出售的商品房， 汽車生產(chǎn)公 司生產(chǎn)的準(zhǔn)備出售的汽車等，都是企業(yè)的存貨。（二）存貨的確認(rèn)條件 存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.

2、與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2. 該存貨的成本能夠可靠地計量。二、存貨的初始計量（一）存貨成本的內(nèi)容 存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。 存貨成本包括采購成本、 加工成本和其他 成本。（二）不同渠道取得存貨入賬價值的確定1. 外購存貨（重點）工業(yè)企業(yè)外購存貨的入賬價值包括：（1）購買價款：發(fā)票中的金額；（2）相關(guān)稅費：計入存貨的消費稅、資源稅、不能抵扣的增值稅、關(guān)稅；（3）其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用：a. 運雜費：運輸、裝卸、保險等費用b. 運輸途中的合理損耗： 運輸途中的合理損耗應(yīng)計入存貨的采購成本； 入庫 前發(fā)生的不合理的損耗， 不應(yīng)計入存貨的成本， 根據(jù)發(fā)生損耗的具體原因，

3、 計入 對應(yīng)的科目中。如果是由責(zé)任人、保險公司賠償?shù)模瑧?yīng)計入其他應(yīng)收款中，沖減 存貨的采購成本，如果是意外原因（地震、臺風(fēng)、洪水等）導(dǎo)致存貨發(fā)生的損耗 計入營業(yè)外支出。 如果尚待查明原因的首先要通過待處理財產(chǎn)損溢科目核算， 查 明原因后再作相應(yīng)處理。（注意：由于發(fā)生合理損耗會使存貨的單位成本提高）c. 入庫前的挑選整理費用：入庫前的挑選整理費用，應(yīng)計入存貨的入賬價值； 入庫以后發(fā)生的挑選整理費用、保管費用應(yīng)計入管理費用中?！纠}】甲企業(yè)為一般納稅人，20X9年3月22日從乙企業(yè)購入原材料一 批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的原材料價款為 400 000元，增值稅額為 68 000 元。甲企業(yè)按照

4、實際成本對原材料進行日常核算。正確答案1）假定發(fā)票等結(jié)算憑證已經(jīng)收到，貨款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，材料已運到并已驗收入庫（單料同到）。 據(jù)此，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：原材料400 000應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交增值稅 - 進項稅額68 000貸：銀行存款 468 000（2）假定購入材料的發(fā)票等結(jié)算憑證已收到，貨款已經(jīng)銀行轉(zhuǎn)賬支付，但 材料尚未運到。（單到料未到） 則甲企業(yè)應(yīng)于收到發(fā)票等結(jié)算憑證時進行如下賬務(wù)處理： 借：在途物資400 000應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交增值稅 - 進項稅額68 000貸：銀行存款 468 000 在上述材料到達入庫時，進行如下賬務(wù)處理： 借：原材料 400 000 貸：在途物

5、資 400 000（3）假定購入的材料已經(jīng)運到，并已驗收入庫，但發(fā)票等結(jié)算憑證尚未收到，貨款尚未支付。 3 月末，甲企業(yè)應(yīng)按暫估價入賬，假定其暫估價為 360 000元。（料到單未到） 應(yīng)進行如下賬務(wù)處理： 借：原材料 360 000 貸：應(yīng)付賬款 - 暫估應(yīng)付賬款 360 000 4 月初將上述會計分錄原賬沖回： 借：應(yīng)付賬款 - 暫估應(yīng)付賬款 360 000 貸：原材料 360 000 在收到發(fā)票等結(jié)算憑證，并支付貨款時： 借：原材料400 000應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交增值稅進項稅額68 000貸：銀行存款 468 000 2. 委托加工的存貨（屬于委托方的存貨） 委托加工物資收回后存貨成本的

6、確定：（1）發(fā)出材料的實際成本或?qū)嵑某杀?；?）加工費用；（3）一般納稅人對方要按照加工費用收取 17%的增值稅，對于受托方來講 是銷項稅， 而對于委托方來講是進項稅， 一般納稅人的增值稅不計入委托加工物 資成本，如果是小規(guī)模納稅人發(fā)生的增值稅就要計入收回的委托加工物資的成 本；（2）受托方代收代繳的消費稅：如果收回后繼續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，消 費稅記入“應(yīng)交稅費應(yīng)交消費稅”科目的借方， 待以后環(huán)節(jié)抵扣； 如果收回 后直接用于對外銷售，消費稅就應(yīng)該記入存貨成本?！纠}】甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工材料一批（屬于應(yīng)稅消費品）。原材料成本 為 20 000 元，支付的加工費為 7 000 元（不含增值稅）

7、，消費稅稅率為 10%， 材料加工完成并已驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為 17%。甲企業(yè)按實際成本核算原材料，有關(guān)賬務(wù)處理如下：正確答案20 00020 000（1）發(fā)出委托加工材料 借：委托加工物資 - 乙企業(yè)貸：原材料（2）支付加工費用和稅金消費稅組成計稅價格=（20 000+7 000 ）-（ 1-10%） =30 000 （元）【注：組成計稅價格=（發(fā)出加工材料成本+加工費）/ （1消費稅稅率）】 受托方代收代交的消費稅稅額=30 000 X 10%=3 000 （元）應(yīng)交增值稅稅額=7 000 X 17%=1 190（元） 甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅

8、消費品的借：委托加工物資7000應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交增值稅（進項稅額）1190- 應(yīng)交消費稅3000貸：銀行存款11 190甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的借：委托加工物資 - 乙企業(yè)10 000（7 000+3 000）應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交增值稅（進項稅額）1 190貸：銀行存款11 190（ 3）加工完成，收回委托加工材料甲企業(yè)收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的借：原材料27 000（20 000+7 000）貸：委托加工物資 - 乙企業(yè)27 000甲企業(yè)收回加工后的材料直接用于銷售的借：庫存商品30 000（20 000+10 000）貸：委托加工物資 - 乙企業(yè)30 0003.

9、自制存貨自制存貨的成本包括材料的成本、人工成本以及制造費用。 其中制造費用通常要按照一定的比例和標(biāo)準(zhǔn)分配到各個加工的存貨當(dāng)中。 人 工的費用也可能需要分配?！纠}】某企業(yè)生產(chǎn)車間分別以甲、乙兩種材料生產(chǎn)兩種產(chǎn)品A和B,某年6月，投入甲材料80 000元生產(chǎn)A產(chǎn)品，投入乙材料50 000元生產(chǎn)B產(chǎn)品。當(dāng) 月生產(chǎn)A產(chǎn)品發(fā)生直接人工費用20 000元，生產(chǎn)B產(chǎn)品發(fā)生直接人工費用10 000 元，該生產(chǎn)車間歸集的制造費用總額為 30 000元。假定，當(dāng)月投入生產(chǎn)的 A、 B 兩種產(chǎn)品均于當(dāng)月完工， 該企業(yè)生產(chǎn)車間的制造費用按生產(chǎn)工人工資比例進行分 配，則：正確答案A產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M用=30 000X

10、 20 000-（ 20 000+10 000） =20 000 （元）B產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M用=30 000 X 10 000 -（ 20 000+10 000 ） =10 000 （元）A產(chǎn)品完工成本（即 A存貨的成本）=80 000+20 000+20 000=120 000 （元） B產(chǎn)品完工成本（即 B存貨的成本）=50 000+10 000+10 000=70 000 （元）4. 其他方式取得的存貨的成本（1）投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定， 但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。【例題】2009年1月1日，A、B C三方共同投資設(shè)定了甲股份有限公司（以下簡稱

11、“甲公司”），A以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核 算），該批產(chǎn)品的公允價值是 5 000 000元，甲公司取得增值稅專用發(fā)票上注明 的不含稅價款為 5 000 000 元，增值稅為 850 000 元，假定甲公司的股本總額為 10 000 000元，A在甲公司享有的份額為35%甲公司為一般納稅人，適用的增 值稅率為 17%，甲公司采用實際成本法核算存貨。正確答案 本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為 5 000 000元。因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價值為 5 000 000元，增值稅 850 000 元單獨作為可抵扣的進項稅額進行核算。A在甲

12、公司享有的股本金額=10 000 000 X 35%= 3 500 000 （元）A在甲公司投資的股本溢價= 5 000 000 + 850 000 3 500 000 = 2 350 000（元）甲公司的賬務(wù)處理如下：借：原材料5 000 000應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交增值稅 - 進項稅額850 000貸：股本 -A3 500 000資本公積 - 股本溢價2 350 000（2）非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的存貨的成本和企業(yè)合并取得的存 貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 號- 非貨幣性資產(chǎn)交換、企 業(yè)會計準(zhǔn)則第 12 號-債務(wù)重組和企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號- 企業(yè)合并確定。（3）提供勞務(wù)

13、換取存貨，應(yīng)將提供勞務(wù)的成本和付出的代價全部計入換入 的存貨入賬價值中?！纠}】甲工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人企業(yè)。本月購進原材料 200公斤， 貨款為 6 000 元，增值稅為 1 020元；發(fā)生的保險費為 350元，入庫前的挑選整 理費用為 1 30元；驗收入庫時發(fā)現(xiàn)數(shù)量短缺 10%，經(jīng)查屬于運輸途中合理損耗。 甲企業(yè)該批原材料實際單位成本為每公斤（ ）元。A. 32.4B.33.33C.35.28D.36正確答案 D 答案解析本題考核的是外購原材料實際成本的核算。實際入庫數(shù)量= 200X（ 110%）=180（公斤） 購入原材料的實際總成本= 6 000350130=6 480（元） 乙工

14、業(yè)企業(yè)該批原材料實際單位成本= 6 480 *180= 36 （兀/公斤） 【例題】 甲企業(yè)發(fā)出實際成本為 140 萬元的原材料， 委托乙企業(yè)加工成半成 品，收回后直接對外出售。 甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人， 甲企業(yè)根據(jù) 乙企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票向其支付加工費 4萬元和增值稅 0.68 萬元，另支 付消費稅 16萬元，假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲企業(yè)收回該批物資的入賬價值 為（ ）萬元。正確答案 C答案解析 本題考核的是存貨成本的核算。 由于委托加工物資收回后直接對外 出售，所以消費稅計入收回的委托加工物資成本。 收回該批半成品的入賬價值應(yīng) 是 140+4+16= 160（萬元）。第二

15、節(jié)存貨的期末計量一、存貨期末計量原則資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其 可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。其中，可變現(xiàn)凈值，是 指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額?！就卣埂看尕洶凑粘杀九c可變現(xiàn)凈值孰低計量，意味著期末要對存貨進行減 值測試，并計提存貨跌價準(zhǔn)備。可變現(xiàn)凈值是第一章我們所講解的會計計量屬性 之一，只有存貨才會涉及可變現(xiàn)凈值，其他的長期性資產(chǎn)一般使用可收回金額， 遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。二、存貨期末計量方法（重點）（一）存貨減值跡象的判斷1. 存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變

16、現(xiàn)凈值低于成本（存貨發(fā)生部 分減值）：（1）該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。例如，企業(yè)持有一批冰箱，原來是1000元/臺，現(xiàn)行市場中冰箱的價格為800元/ 臺，預(yù)期將長期貶值，短期內(nèi)無法回升，則屬于有跡象表明冰箱發(fā)生減值；（2）企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格；（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該 原材料的市場價格又低于其賬面成本；（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā) 生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；（5）其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。2. 存貨存在下列情形之一的，表明存貨的

17、可變現(xiàn)凈值為零（存貨完全沒有價 值）：（1）已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；（4）其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。（二）可變現(xiàn)凈值的確定1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應(yīng)考慮的因素：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)；可變現(xiàn)凈值不可以隨意計算，避免利潤操縱行為的發(fā)生。（2）持有存貨的目的；目的有兩個：一個是繼續(xù)生產(chǎn)，一個是直接對外出售。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等的影響?？紤]該因素，亦即不能只根據(jù)當(dāng)前情況作出分析和判斷， 還需要考慮日后期 間的情況。比如2009年12月31日，對一批庫存商品計算可變現(xiàn)凈值，以當(dāng)前

18、的市場價格分析，可變現(xiàn)凈值可能較高，但已經(jīng)有確鑿證據(jù)表明日后期間由于國 家新政策的出臺，產(chǎn)品售價將大幅度降低，發(fā)生減值跡象。又如，2008年底受國際金融危機的影響，國內(nèi)某企業(yè)的一批庫存商品發(fā)生 減值跡象，但根據(jù)最新財政消息，2009年我國財政將安排4萬億的投資，擴大 內(nèi)需，拉動產(chǎn)品價格，因此會計人員在計算產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時，需要結(jié)合自身 的職業(yè)判斷，作出合理分析。2. 不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定（1）持有產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的。 可變現(xiàn)凈值二估計售價-估計的銷售費用和相關(guān)稅費例如，企業(yè)持有一批商品，無銷售合同，市場價格 100萬元，進一步銷售中 會發(fā)生的銷

19、售費用和稅金為8萬元，則可變現(xiàn)凈值為100- 8二92 （萬元）。若 賬面成本為95萬元，則計提3萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。（2）持有用于出售的材料等?？勺儸F(xiàn)凈值二市場價格-估計的銷售費用和相關(guān)稅費3）為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料（重點）。為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的材料是否計提準(zhǔn)備，應(yīng)該與產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值結(jié)合起來。當(dāng)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本的情況下，材料應(yīng)該計提減值準(zhǔn)備；當(dāng)產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本時，即使材料的市場價格低于材料成本，也不用計提準(zhǔn)備?？勺儸F(xiàn)凈值二該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價-進一步加工的成本-估計的銷售費用和相關(guān)稅費【例題】2009年12月31日，甲公司庫存原材料一一鋼材的賬面價值（成本）為60

20、0 000元，用于生產(chǎn)C機器，相對應(yīng)的材料的市場購買價格總額為550000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費用。由于材料的市場銷售價格下降，用其生產(chǎn)的 C型機器的市場銷售價格總額由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產(chǎn)成 本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成 C型機器尚需投入800 000元，估計 銷售費用及稅金為50 000元。確定2009年12月31日鋼材的價值。正確答案根據(jù)上述資料，可按以下步驟進行確定：第一步，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。C型機器的可變現(xiàn)凈值=C型機器估計售價-估計銷售費用及稅金=1 350 000 - 50 000=1 300 000

21、（元）第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較。C型機器的可變現(xiàn)凈值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即材料價格 的下降和C型機器銷售價格的下降表明C型機器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此， 該批鋼材應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計量。第三步，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價值。該批鋼材的可變現(xiàn)凈值=C型機器的估計售價-將鋼材加工成 C型機器尚需投入的成本估計銷售費用及稅金 =1 350 000 - 800 000- 50 000=500 000 （元）該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500 000元小于其成本600 000元，因此，該批鋼材 應(yīng)計提的跌價準(zhǔn)備為100 000

22、元，其期末價值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值 500 000元，即 該批鋼材應(yīng)按500 000元列示在2009年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨項目之 中?！咀⒁狻吭诳荚嚂r，對于為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料減值的計算，可直接計 算原材料的可變現(xiàn)凈值，并與成本相比較以計算應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備。因為一般來講，產(chǎn)品的減值是由原材料發(fā)生減值而造成的， 兩者的計算結(jié)果相同，所以， 本例題可以省略第一步和第二步的計算。（4）為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨（重點）可變現(xiàn)凈值= 合同價格-估計的銷售費用和相關(guān)稅費 如果企業(yè)持有的同一項存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同訂購的數(shù)量的， 應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成

23、本進行比較，分別確定存貨跌價準(zhǔn) 備的計提或轉(zhuǎn)回金額。 超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值， 應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格 為基礎(chǔ)計算。例如，某企業(yè)持有 120 000臺產(chǎn)品，其中 100 000臺有銷售合同，每臺合同 價格 1 000元，市場銷售價格 950 元，假設(shè)銷售一臺產(chǎn)品的銷售費用和相關(guān)稅費 合計 20 元，則該產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分為兩個部分計算：正確答案有銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=100 000X1 000 100 000X20=98 000 000 （元）無銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=20 000 X 950 20 000 X 20= 18 600 000（元）（三）存貨跌價準(zhǔn)備的核算在計算出存

24、貨的可變現(xiàn)凈值后， 若低于賬面成本， 那么就涉及存貨跌價準(zhǔn)備 的核算。1. 存貨跌價準(zhǔn)備的計提存貨跌價準(zhǔn)備通常應(yīng)當(dāng)按單個存貨項目計提； 對數(shù)量較多、單價較低的存貨， 也可以分類計提。計提存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨跌價準(zhǔn)備【拓展】計提的存貨跌價準(zhǔn)備在報表上看不到， 是反映在“存貨”項目中的， 體現(xiàn)的是賬面價值。2. 存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回當(dāng)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失， 減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)， 并在 原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄：借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失3. 存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)計提了存貨跌價準(zhǔn)備， 如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，

25、 則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷 售成本時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄：借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：主營業(yè)務(wù)成本在結(jié)轉(zhuǎn)時，需要按照比例計算?！纠}】：甲公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量期末存貨，按單項存貨 計提存貨跌價準(zhǔn)備。 2009年12月31日，甲公司庫存自制半成品成本為 35萬元， 預(yù)計加工完成該產(chǎn)品尚需發(fā)生加工費用 11 萬元，預(yù)計產(chǎn)成品不含增值稅的銷售 價格為 50 萬元，銷售費用為 6 萬元。假定該庫存自制半成品未計提存貨跌價準(zhǔn) 備，不考慮其他因素。 2009年1 2月3 1日，甲公司該庫存自制半成品應(yīng)計提的 存貨跌價準(zhǔn)備為（ ）萬元。A.2B.4C.9D.15正確答

26、案 A答案解析自制半成品的可變現(xiàn)凈值= 50116=33（萬元），自制半成品 的成本為 35萬元，所以自制半成品應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備 2萬元（3533）?！纠}】某公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法按單項存貨于期末計提存貨跌 價準(zhǔn)備。 2008年 12月 31日，該公司擁有甲、乙兩種商品，成本分別為 240萬 元、 320萬元。其中，甲商品全部簽訂了銷售合同，合同銷售價格為 200萬元， 市場價格為 190 萬元；乙商品沒有簽訂銷售合同， 市場價格為 300萬元；銷售價 格和市場價格均不含增值稅。 該公司預(yù)計銷售甲、 乙商品尚需分別發(fā)生銷售費用 12萬元、15萬元，不考慮其他相關(guān)稅費；截止 2008

27、年 11月 30日，該公司尚未 為甲、乙商品計提存貨跌價準(zhǔn)備。 2008 年 12 月 31 日，該公司應(yīng)為甲、乙商品 計提的存貨跌價準(zhǔn)備總額為( )萬元。A.60 B.77 C.87 D.97 正確答案 C(1) 甲商品的成本是240萬元，其可變現(xiàn)凈值是200 12= 188 (萬元)， 所以應(yīng)該計提的存貨跌價準(zhǔn)備是 240 188= 52 (萬元)。(2) 乙商品的成本是 320萬元，其可變現(xiàn)凈值是 30015=285(萬元)， 所以應(yīng)該計提的存貨跌價準(zhǔn)備是 320285=35(萬元)。2008年 12月 31 日，該公司應(yīng)為甲、乙商品計提的存貨跌價準(zhǔn)備總額是52 35= 87(萬元)。【

28、例題10 計算題】甲企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對A存貨進行期末計價。2008年年末，A存貨的賬面成本為100 000元，由于本年以來A存貨的 市場價格持續(xù)下跌， 并在可預(yù)見的將來無回升的希望。 根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確 定的A存貨的可變現(xiàn)凈值為95 000元，“存貨跌價準(zhǔn)備”科目余額為零，應(yīng)計 提的存貨跌價準(zhǔn)備為 5 000 元(100 00095 000)。正確答案 相關(guān)賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失5 000貸：存貨跌價準(zhǔn)備5 000假設(shè)2009年年末，A存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準(zhǔn) 備均未發(fā)生變化，2009年年末，A存貨的可變現(xiàn)凈值為97 000元，計算出應(yīng)計 提的

29、存貨跌價準(zhǔn)備為3 000元(100 000 97 000)。由于A存貨已計提存貨跌 價準(zhǔn)備 5 000元，因此，應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準(zhǔn)備 2 000元(5 0003 000)。相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：存貨跌價準(zhǔn)備2 000貸：資產(chǎn)減值損失2 000假設(shè) 2010 年年末，存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準(zhǔn)備 均未發(fā)生變化，但是，2010年以來A存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好 轉(zhuǎn)，至2010年年末根據(jù)當(dāng)時狀態(tài)確定的 A存貨的可變現(xiàn)凈值為120 000元。根 據(jù)以上資料， 可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失， 減記的金額 應(yīng)當(dāng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額 3 000

30、元 (5 000-2 000 )內(nèi)予以恢復(fù)。相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：存貨跌價準(zhǔn)備3 000貸：資產(chǎn)減值損失3 000【例題11 計算題】2008年末甲公司庫存B機器5臺，每臺成本為5 000 元，已經(jīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為 6 000 元。 2009年，甲公司將庫存的 5臺機器 全部以每臺 6 000元的價格售出。假定不考慮可能發(fā)生的銷售費用及稅金的影響， 甲公司應(yīng)將這5臺B機器已經(jīng)計提的跌價準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本的同時，全部予以結(jié)轉(zhuǎn)。正確答案甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）確認(rèn)收入借：銀行存款 貸：主營業(yè)務(wù)收入30 000 X( 1+17% 35 10030 000應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交增值稅 - 銷

31、項稅額 （ 2 ）結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫存商品（ 3 ）結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備 借：存貨跌價準(zhǔn)備貸：主營業(yè)務(wù)成本可以將（ 2）、（ 3）筆分錄合并為： 借：主營業(yè)務(wù)成本存貨跌價準(zhǔn)備30 000X17%)5 10025 00025 0006 0006 00019 0006 00025 000貸：庫存商品假設(shè) 2009年末，甲公司按照每臺 6 000 元的銷售價格銷售了 60%的庫存 B 機器，即 3 臺，假定不考慮可能發(fā)生的銷售費用及稅金的影響，甲公司應(yīng)將這 3 臺 B 機器已經(jīng)計提的跌價準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本的同時，予以結(jié)轉(zhuǎn)。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備二6 000 X 60%r 3 600 （元）

32、 結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄： 借：存貨跌價準(zhǔn)備3 600貸：主營業(yè)務(wù)成本3 600本章小結(jié)： 第一節(jié)重點：初始計量 外購（ 5 個內(nèi)容）、委托加工物資（消費稅、增值稅的計算）、自制的存貨 （料、工、費）、其他取得途徑 第二節(jié)重點：期末計量 核心內(nèi)容為如何計算存貨跌價準(zhǔn)備。 包括直接對外銷售的原材料和產(chǎn)品、 為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的原材料， 以及為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨等情 況。第二章投資性房地產(chǎn)本章主要內(nèi)容：第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的定義、特征及范圍第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量（重難點） 第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置（重難點）第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的

33、定義、特征及范圍一、投資性房地產(chǎn)的定義和內(nèi)容（一）定義和特征1. 投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。2. 特征：（1） 屬于企業(yè)的經(jīng)營活動一一因此通過其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本核算；（2）其用途、狀態(tài)、目的與作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)不一樣；（3）能夠單獨計量和出售。（二）范圍投資性房地產(chǎn)主要包括：1. 已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得，并以經(jīng)營租賃方 式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。2. 已出租的建筑物已出租的建筑物，是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)并以經(jīng)營租賃方式出租的房屋等建筑 物。企業(yè)計

34、劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于此類。3. 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)一一這類投資性房地產(chǎn)比較特殊，是由管理者的持有意圖決定的。注意區(qū)分如下特殊項目是否屬于投資性房地產(chǎn)：1. 企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍（不屬于投資性房地產(chǎn)）2. 暫時閑置的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)的意圖是繼續(xù)用于對外出租（屬于投資性 房地產(chǎn)）3. 按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地（不屬于投資性房地產(chǎn)）。4. 作為存貨的房地產(chǎn)（不屬于投資性房地產(chǎn)）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中 不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量

35、（一）投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)將某個項目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念， 其次 要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件 （同其他資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不用單獨記 憶）：1. 與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2. 該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。（二）投資性房地產(chǎn)的初始計量1. 外購的投資性房地產(chǎn)對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)， 只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租 （自租賃期 開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y 性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。2. 自行建造的投資性房地產(chǎn) 企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產(chǎn)

36、，只有在自行建造或開發(fā)活動完成 （即達到預(yù)定可使用狀態(tài)） 的同時開始對外出租或用于資本增值， 才能將自行建 造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 自行建造投資性房地產(chǎn)的成本， 由建造該項房 地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成?！纠}】20X9年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上 開始自行建造兩棟廠房，20X9年11月，甲公司預(yù)計廠房即將完工，與乙公司 簽訂了經(jīng)營租賃合同， 將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。 租賃合同約定， 該 廠房于完工時開始起租，20X9年12月5日，兩棟廠房同時完工。該塊土地使 用權(quán)的成本為 9 000 000 元，兩棟廠房的實際造價均為 12 000

37、000 元，能夠單 獨出售，假設(shè)甲公司采用成本模式進行后續(xù)計量。甲公司的賬務(wù)處理如下：土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=9 000 000 X 12 000000- 24 000 000 = 4 500 000 （元）借：固定資產(chǎn)廠房12 000000投資性房地產(chǎn)廠房12 000000貸：在建工程廠房24 000 000借：投資性房地產(chǎn)已出租土地使用權(quán)4 500 000貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)（9 000 000 - 2） 4 500 000二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出原理：滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，資本化；否則，費用化。 資本化后續(xù)支出通過“投資性房地產(chǎn)在建”核算， 不同于固定資產(chǎn)

38、資本 化后續(xù)支出的核算?！纠}】20X9年5月，甲公司與乙公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。 該廠房原價為 50 000 000 元，已計提折舊 10 000 000元。為了提高廠房的租金并與丙公司簽訂了經(jīng)營租20X9年5月31日，與20X9 年 12 月 31 日，該收入，甲公司決定在租賃期滿后對該廠房進行改擴建， 賃合同，約定自改擴建完工時將該廠房出租給丙公司。 乙公司的租賃合同到期，該廠房隨即進入改擴建工程， 廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出 5 000 000 元，均已支付，即日按照租賃合同 出租給丙公司，假定甲公司采用成本計量模式本例中，改擴建支出屬于后續(xù)支出， 假定符合企業(yè)會計準(zhǔn)則

39、第 3號投資性房地產(chǎn)第六條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)的成本。甲公司的賬務(wù)處理如：（1） 20X9年5月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程借：投資性房地產(chǎn)廠房在建40 000 000投資性房地產(chǎn)累計折舊10 000 000貸：投資性房地產(chǎn)廠房50 000 000注意：不應(yīng)通過“在建工程”科目核算。（2）20X9年5月31日-20X9年12月31日，發(fā)生改擴建支出 借：投資性房地產(chǎn)廠房在建 5 000 000貸：銀行存款5 000 000（3）20X9年12月31日，改擴建工程完工借：投資性房地產(chǎn)廠房45 000 000貸：投資性房地產(chǎn)廠房在建 45 000 000 第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計

40、量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式與公允價值模式兩種， 企業(yè)可在兩者中 選擇其一進行計量，但采用公允價值模式計量應(yīng)滿足一定的條件。一、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn) 可以比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處理思路理解。核算要點總結(jié)：1. 設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目核算；2. 要按期（月）計提折舊或進行攤銷， 通過“投資性房地產(chǎn)累計折舊 （攤銷）” 科目核算， 要確認(rèn)收取租金的收入， 通過“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算。 計提的折 舊或攤銷的金額通過“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算。3. 應(yīng)比照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來計提減值準(zhǔn)備。 借記“資產(chǎn)減值損失”科目， 貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。【例題】甲公司將一棟寫

41、字樓出租給乙公司使用，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采 用成本模式進行后續(xù)計量，假設(shè)這棟辦公樓的成本為 72 000 000 元，按照年限 平均法計提折舊，使用壽命為 20年，預(yù)計凈殘值為零。經(jīng)營租賃合同約定，乙 公司每月等額支付甲公司租金 400 000 元。（ 1 ）每月計提折舊每月計提的折舊=（72 000 000 -20）十12= 300 000 （元）借：其他業(yè)務(wù)成本出租寫字樓折舊300 000貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊300 000（ 2）每月確認(rèn)租金收入借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 400 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入出租寫字樓租金收入400 000二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

42、（一）采用公允價值模式的前提條件同時滿足以下兩個條件：1. 投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。2. 企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格 及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。（二）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理核算要點：1. 同樣要設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目核算，明細(xì)科目為“成本”、 “公允價值變動”；2. 與采用成本模式計量的區(qū)別是： 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不 再計提折舊，不再進行攤銷，也不需要計提減值準(zhǔn)備。3. 設(shè)置“公允價值變動損益”科目核算期末投資性房地產(chǎn)公允價值變動的 影響。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價

43、值高于原賬面價值的差額， 借記“投 資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目， 貸記“公允價值變動損益”科目； 公允價 值低于原賬面價值的差額，做相反的會計分錄。待處置該投資性房地產(chǎn)時， 將其持有期間累計產(chǎn)生的“公允價值變動損益” 轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。4. 取得租金收入，借記“銀行存款”等科目， 貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目?！纠}】20X9年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建 造的一棟寫字樓租賃給乙公司使用，租賃期為 10 年。20X9年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為 80 000 000 元，公允價值也為相同金額， 該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場， 而且

44、能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報價， 甲公司決定采用公允價值 模式對該項出租的房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價值時， 甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相 近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)， 參照公司所在地房地產(chǎn)交易市場上平均銷售價格， 結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點，20X9年12月31日，該寫字樓的公允價 值為 84 000 000 元。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）20X9年12月1日，甲公司出租寫字樓借：投資性房地產(chǎn)寫字樓成本80 000 000貸：固定資產(chǎn)寫字樓80 000 000（2）20X9年12月31日，按照公允價值調(diào)整其賬面價值，公允價值與原 賬面價值之間的

45、差額計入當(dāng)期損益借：投資性房地產(chǎn)寫字樓公允價值變動4 000 000貸：公允價值變動損益投資性房地產(chǎn)4 000 000三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更1. 要求規(guī)定： 成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價值模式，但公允價值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。 企業(yè)對其所有投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇要統(tǒng)一。 企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。2. 處理：成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的， 應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理， 要進行追溯調(diào) 整，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額， 調(diào)整期初留存收益 （盈余公 積、利潤分配未分配利潤）。具體處理為：借：投資性房地產(chǎn)成本（變更日的公允價值） 投資性房地產(chǎn)累計折舊（

46、攤銷）（已計提的折舊或攤銷） 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn)（賬面余額）利潤分配未分配利潤 （公允價值賬面價值） X 90%，或借記 盈余公積（公允價值一賬面價值）X 10%或借記已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)， 不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模 式。第四節(jié)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（一）房地產(chǎn)形式及轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分 類。大多數(shù)企業(yè)一般情況下，是將原有的房屋、建筑物、土地使用權(quán)作為固定資 產(chǎn)、無形資產(chǎn)來核算，在經(jīng)營過程中將其出租，轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。出租日即 為轉(zhuǎn)換日。非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)， 通常將租賃期

47、開始日作為轉(zhuǎn)換日；投 資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，通常在租賃期結(jié)束時做相關(guān)的轉(zhuǎn)換處理。（二）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理1. 成本模式下的轉(zhuǎn)換核算要點：對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)：指無論是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，還是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)將相應(yīng)的科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。科目對應(yīng)關(guān)系如下：“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”對應(yīng)“投資性房地產(chǎn)”；“累計折舊”或“累計攤銷”對應(yīng)“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”；“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”對應(yīng)“投資性房地產(chǎn)減值 準(zhǔn)備”。不產(chǎn)生損益：指對應(yīng)科目金額對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不會產(chǎn)生差額。作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用成本模式計量的房地產(chǎn)時，按照教材處理。

48、【例題】資料：大信公司2009年7月末將出租在外的廠房收回，8月1日 開始用于本企業(yè)的商品生產(chǎn)，該廠房相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，截至2009年7月31日，賬面價值為37 650 000元，其中，原價50 000 000元，累計已計提折舊12 350 000元。要求：作出大信公司的會計處理。正確答案大信公司2009年8月1日的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)50 000 000投資性房地產(chǎn)累計折舊12 350 000貸：投資性房地產(chǎn)XX廠房50 000 000累計折舊12 350 0002. 公允價值模式下的轉(zhuǎn)換這種轉(zhuǎn)換方式下，通常轉(zhuǎn)換時的公允價值和賬面價

49、值不一致，會產(chǎn)生差額。 如何處理該差額是問題的關(guān)鍵：（1）投資性房地產(chǎn)非投資性房地產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)、 存貨）無論公允價值高或低，公允價值與原賬面價值的差額都計入“公允價值變動 損益”科目。轉(zhuǎn)換日會計處理：借：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等（投資性房地產(chǎn)的公允價值）貸：投資性房地產(chǎn)成本公允價值變動（或借記）公允價值變動損益（或借記，金額倒擠）不論公允價值與賬面價值孰高，均將差額計入公允價值變動損益?！纠}】2009年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回， 準(zhǔn)備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2009年12月1日，該寫字樓正式開始 自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日

50、的公允價值為48 000 000元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為 47 500 000元, 其中，成本為45 000 000元，公允價值變動為增值 2 500 000元。要求：作出甲公司的會計處理。正確答案甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)48 000 000貸：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓一一成本45 000 000寫字樓公允價值變動2 500 000公允價值變動損益500 000（2）非投資性房地產(chǎn)一投資性房地產(chǎn)（自用土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)、存貨 轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，差額貸記“資本公積一一其他資本公 積”科目，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，

51、差額借記“公允價值變動損益” 科目。轉(zhuǎn)換日會計處理：借：投資性房地產(chǎn)成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）累計折舊（或累計攤銷）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）公允價值變動損益（或貸記資本公積一一其他資本公積）（差額，倒擠） 貸：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）二、投資性房地產(chǎn)的處置注意的要點：1. 處置涉及到的收入和成本分別通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目來核算。2. 自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，采用以公允價值模式進行后續(xù)計量的，轉(zhuǎn)換時若產(chǎn)生資本公積一一其他資本公積，則處置時應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)入“其他業(yè) 務(wù)成本”科目。3. 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，持有過程中產(chǎn)生的公允價值變動損益累計額在處

52、置時應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。這筆分錄的借貸方均為損益類科目，因此這筆分錄不影響利潤，但它對企業(yè)其他業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利潤的有影響 的?！纠}】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。租賃期屆滿后, 甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為 200 000 000元，乙公司已用銀 行存款付清。假設(shè)這棟寫字樓原采用成本模式計量。出售時，該棟寫字樓的成本 為180 000 000元，已計提折舊20 000 000元，不考慮相關(guān)稅費。甲公司的賬務(wù)處理如下：答疑編號169040216借：銀行存款200 000000貸：其他業(yè)務(wù)收入200 000 000借：其他業(yè)務(wù)成本160 000000投資性房地

53、產(chǎn)累計折舊20 000000貸：投資性房地產(chǎn)寫字樓 180 000 000【例題】 某企業(yè)處置一項以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)， 實際收到的 金額為 100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為 80萬元。其中成本為 70 萬元，公 允價值變動為 10 萬元。該項投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允 價值大于賬面價值的差額為 10 萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，處置該項投資性房 地產(chǎn)的凈收益為（ ）萬元。A.30 B.20 C.40 D.10正確答案 A答案解析 本題中計入其他業(yè)務(wù)收入的金額為 100萬元，計入其他業(yè)務(wù)成本的 金額為 70萬元（其中，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為 80 萬元，資本公

54、積沖轉(zhuǎn) 10 萬元）所以處置凈收益為二100 70 = 30 （萬元）。注意：這里在計算時不要考慮公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本這個處 理，因為題目問的是處置凈收益，上述處理不影響處置凈收益。本章總結(jié)：一、投資性房地產(chǎn)的定義、特征和內(nèi)容 要這樣把握三類投資性房地產(chǎn)： 已出租的建筑物、 已出租的土地使用權(quán)、 持 有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；二、兩種計量模式及其轉(zhuǎn)換； 成本模式下折舊攤銷額應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)成本； 成本模式可以向公允價值模式轉(zhuǎn)換 （應(yīng)追溯調(diào)整） ；公允價值模式不能向成 本模式轉(zhuǎn)換。三、投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換（成本模式下、公允價值 模式下）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性

55、房地產(chǎn)的， 轉(zhuǎn)換時公允價值高于賬面價值的差 額，計入資本公積，其他情況下，差額計入公允價值變動損益。四、投資性房地產(chǎn)的處置通過其他業(yè)務(wù)收入、 其他業(yè)務(wù)成本核算。 注意公允價值變動損益、 資本公積 應(yīng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本。第三章長期股權(quán)投資本章在近三年考試中均有客觀題，其中，2007年和2009年的綜合題還涉及本章 的內(nèi)容。本章適宜與合并財務(wù)報表結(jié)合出綜合題，是重要的一章。本章共三節(jié)：第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量第三節(jié) 共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營其中，第二節(jié)中長期股權(quán)投資成本法后續(xù)核算這部分內(nèi)容我們要做為重點。第一節(jié)長期股權(quán)投資的初始計量一、長期股權(quán)投資的內(nèi)容本章所指長期股權(quán)投資，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資的 規(guī)定，包括：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投 資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益 性投資，即對合營企業(yè)投資；（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營 企業(yè)投資；（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活