關(guān)于內(nèi)部控制及其構(gòu)建的思考

1、中國(guó)證監(jiān)會(huì)2000年11月發(fā)布的公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立、健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書(shū)正文中專(zhuān)設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。同時(shí)規(guī)定，商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并應(yīng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式做出報(bào)告。財(cái)政部最近也發(fā)布了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范等有關(guān)文件將對(duì)單位內(nèi)部控制問(wèn)題做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定。一、內(nèi)部控制的定義我國(guó)在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整

2、，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序，由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序組成。1963年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)在其發(fā)布的審計(jì)程序第23號(hào)文件中，首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1994年內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是這樣一個(gè)整體系統(tǒng)，由管理者建立的，旨在以一種有序的和有效的方式進(jìn)行公司的業(yè)務(wù)，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護(hù)資產(chǎn)，盡量確保記錄的完整性和正確性。COSO委員會(huì)1992年提出并于1994年修改的內(nèi)部控制-整體框架中對(duì)內(nèi)部控制作了如下描述，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)，經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效

3、率效果，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。二、內(nèi)部控制的目標(biāo)內(nèi)部控制目標(biāo)是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范中，將內(nèi)部控制的目標(biāo)歸為五個(gè)方面，其中除了包含原有的確保經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、防止發(fā)現(xiàn)糾正錯(cuò)誤于舞弊、保證財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整、確保各項(xiàng)法規(guī)及內(nèi)部控制制度的執(zhí)行外，還強(qiáng)調(diào)了：建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的一項(xiàng)目標(biāo)，與我國(guó)當(dāng)前的企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中忽視風(fēng)險(xiǎn)的控制，有時(shí)甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)

4、營(yíng)行為有關(guān)，非常適合我國(guó)的需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)公司治理機(jī)構(gòu)的完善加快國(guó)有企業(yè)改革的完善。按照COSO報(bào)告，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括：取得經(jīng)營(yíng)效果和效率；保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；保證遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)。可以看出COSO委員會(huì)對(duì)控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營(yíng)效果和效率，企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)要涉及企業(yè)方方面面的活動(dòng)，也涉及到對(duì)經(jīng)營(yíng)取得效果的考核和對(duì)經(jīng)營(yíng)效率評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的取向問(wèn)題。我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位主要局限與保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防錯(cuò)糾弊，會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整。這種目標(biāo)定位相對(duì)低調(diào)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，目標(biāo)定位應(yīng)有相應(yīng)的提高。不僅需要借鑒國(guó)際上

5、有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時(shí)也需考慮中國(guó)國(guó)情，立足于中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從改善中國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，應(yīng)既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，同時(shí)又有立足與現(xiàn)實(shí)的穩(wěn)定性與可操作性，從而給中國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范以一個(gè)適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)定位。三、關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容范圍的思考。內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，成熟于COSO報(bào)告的五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國(guó)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報(bào)告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范的構(gòu)成并未以要素的形式存在，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，這些內(nèi)容

6、包括：貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷(xiāo)售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制，并且每一條條款都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范。可以看出我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范內(nèi)容主要集中與會(huì)計(jì)領(lǐng)域。會(huì)計(jì)法，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范等法律規(guī)范主要是從會(huì)計(jì)控制的角度來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定位也是著重與企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任方面。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范中的突出部分是強(qiáng)調(diào)了建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的條款加以強(qiáng)調(diào)。第二十四條規(guī)定：風(fēng)險(xiǎn)控制要求單位樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)

7、識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施，對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面防范和控制。并且在每一具體業(yè)務(wù)的控制條款中都增加了有關(guān)防范風(fēng)險(xiǎn)的要求。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，與我國(guó)當(dāng)前企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中忽視風(fēng)險(xiǎn)控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān)，適合當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)在逐步規(guī)范中執(zhí)行到位，其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中將發(fā)揮越來(lái)越大的作用，相應(yīng)的與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會(huì)越來(lái)越寬泛。企業(yè)的外圍環(huán)境文化理念，經(jīng)營(yíng)哲學(xué)等控制環(huán)境因素與風(fēng)險(xiǎn)因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部控制的范圍來(lái)予以考慮。我們的觀點(diǎn)是，既不能不中國(guó)現(xiàn)實(shí)，照搬

8、成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下國(guó)外企業(yè)內(nèi)部控制的要素理論，也不能局限于中國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容范圍。以中國(guó)現(xiàn)有的有關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來(lái)看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分相對(duì)較弱，在今后內(nèi)部控制范圍的制定中需加以強(qiáng)調(diào)。四、內(nèi)部控制框架構(gòu)建應(yīng)主意的問(wèn)題1、健全管理機(jī)構(gòu).內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是健全的機(jī)構(gòu)，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的硬件要素；二是個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)、各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn)生作用的軟件要素。目前必須解決兩個(gè)問(wèn)題：（1）設(shè)立管理控制機(jī)構(gòu)。例如，目前有些上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)、價(jià)格委員會(huì)、報(bào)酬委員會(huì)等就是完善內(nèi)部控制機(jī)制的有益嘗試。（2）

9、推行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職，交叉任職主要體現(xiàn)在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為一人，董事會(huì)和總經(jīng)理班子人員重疊。2、建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則。內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵(lì)和約束的對(duì)象也是企業(yè)的員工，員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念長(zhǎng)期被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，要求內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的建立要考慮員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念的承接性，實(shí)踐表明，基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一種被動(dòng)性的做法，故此，英美等國(guó)越來(lái)越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。3、關(guān)于內(nèi)部控制外部化所謂的內(nèi)部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對(duì)其特殊的控制效果的過(guò)程。它包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)即可以通過(guò)利用外部人員的專(zhuān)職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來(lái)代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社會(huì)分工專(zhuān)業(yè)化，