所得稅壁壘的消除與服務(wù)貿(mào)易自由化

1、所得稅壁壘的消除與服務(wù)貿(mào)易自由化             論文關(guān)鍵詞：所得稅；服務(wù)貿(mào)易；稅收協(xié)定  論文摘要：所得稅領(lǐng)域的稅收歧視和雙重征稅能夠?qū)Ψ?wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和WTO來實(shí)現(xiàn)的。但是，WTO體制本身不解決雙重征稅，也無法有效處理稅收歧視問題；而稅收協(xié)定對稅收歧視和雙重征稅的消除也是不徹底的。同時(shí)，WTO體制和稅收協(xié)定也無法解決多邊的稅收問題。    隨著國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，貿(mào)易內(nèi)涵從傳統(tǒng)的貨物

2、貿(mào)易擴(kuò)展到了服務(wù)貿(mào)易。特定的所得稅措施也能夠?qū)Ψ?wù)貿(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和WTO來實(shí)現(xiàn)的。本文擬在探討所得稅與國際服務(wù)貿(mào)易之關(guān)系的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行模式進(jìn)行初步的評析。    一、所得稅與國際服務(wù)貿(mào)易的關(guān)系    WTO框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定(GATS)界定了服務(wù)貿(mào)易的四種交易模式：(1)在一個(gè)成員境內(nèi)將服務(wù)提供至任何其他成員境內(nèi)(跨境交付)；(2)在一個(gè)成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務(wù)消費(fèi)者提供服務(wù)(境外消費(fèi))；(3)一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(wù)(商業(yè)存在)

3、；(4)一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(wù)(自然人流動)。  所得稅措施能夠?qū)ι鲜龇?wù)產(chǎn)生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：  1、雙重征稅  在所得稅領(lǐng)域，多數(shù)國家普遍同時(shí)主張居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅；(3)來源地管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。  這些類型的雙重征稅在服務(wù)貿(mào)易中也會出現(xiàn)。比如：  (1)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利

4、息。乙國認(rèn)定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。  (2)甲國A公司在乙國注冊成立一個(gè)子公司B提供服務(wù)。乙國對居民公司的認(rèn)定采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認(rèn)定還采用實(shí)際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。如果B公司的實(shí)際管理和控制中心在甲國，則B公司同時(shí)也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內(nèi)外全部所得要同時(shí)向甲國和乙國納稅。  (3)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔(dān)和支付。如果乙國對利息的來源認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

5、為借款人為居民的所在地，丙國采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，則A銀行的該筆利息要同時(shí)被乙、丙兩國主張來源地管轄權(quán)從而被雙重征稅。  2、稅收歧視  一國給予外國服務(wù)提供者市場準(zhǔn)入時(shí)，仍可通過所得稅措施歧視外國服務(wù)提供者。  比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設(shè)有一個(gè)分公司B，B的營業(yè)利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對B營業(yè)利潤的征稅要比從事相同業(yè)務(wù)的本國居民公司更重時(shí)，就產(chǎn)生了稅收歧視。  再比如，甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據(jù)乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時(shí)，該筆利息是可以從B公司應(yīng)稅所得中扣除的。但

6、是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應(yīng)稅所得中扣除，就對甲國A銀行產(chǎn)生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務(wù)。  因此，雙重征稅和稅收歧視會構(gòu)成服務(wù)貿(mào)易自由的壁壘。    二、消除所得稅貿(mào)易壁壘的國際機(jī)制    盡管自由貿(mào)易理論倡導(dǎo)消除貿(mào)易壁壘，但現(xiàn)實(shí)中許多國家仍對國際貿(mào)易施加限制。因此，貿(mào)易壁壘的消除需要國際機(jī)制。就服務(wù)貿(mào)易來講，消除所得稅壁壘的國際機(jī)制主要是由WTO體制和國際稅收協(xié)定提供的。  1、WTO體制  對于服務(wù)貿(mào)易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對服務(wù)提供者的稅收歧視。GATS

7、第17條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應(yīng)給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于本國相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。因此，對外國服務(wù)提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。  但是，GATS下的國民待遇不是一個(gè)普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個(gè)成員沒有把有關(guān)服務(wù)部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務(wù)部門給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者國民待遇的義務(wù)。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務(wù)和服務(wù)提供者給予的市場準(zhǔn)入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務(wù)。  因此，GATS的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重

8、征稅的機(jī)制，這就需要國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用。  2、國際稅收協(xié)定  國際稅收協(xié)定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。  (1)雙重征稅  國際稅收協(xié)定一般是雙邊的，主要解決兩個(gè)居民管轄權(quán)的重疊以及居民稅收管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅。  對于兩個(gè)居民管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權(quán)，而另一國的居民稅收管轄權(quán)則轉(zhuǎn)化為對“非居民”的征稅權(quán)。此時(shí)仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的雙重征稅的機(jī)制來解決。  對于居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)的重疊導(dǎo)致的雙重征稅，稅收協(xié)定首先在

9、締約國之間劃分征稅權(quán)，如果征稅權(quán)劃歸居住國或來源地國單獨(dú)享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權(quán)劃歸兩國共享，則對來源地管轄權(quán)進(jìn)行適當(dāng)限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。  上述機(jī)制可以消除服務(wù)貿(mào)易所面臨的雙重征稅。  一國服務(wù)提供者通過在另一國的商業(yè)存在提供服務(wù)時(shí)，首先要看商業(yè)存在是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)GATS第28條之定義，商業(yè)存在系指任何形式的商業(yè)機(jī)構(gòu)，包括法人、分支機(jī)構(gòu)或代表處。根據(jù)OECD范本第5條和第7條之規(guī)定，如果一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過在另一成員的獨(dú)立代理人或子公司提供服務(wù)，它們并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，另一成員不能對該服務(wù)提供者的所得征稅，從而避免了

10、雙重征稅；如果是通過分公司提供服務(wù)，則分公司構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但另一成員只能對可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得征稅，此時(shí)居住國應(yīng)采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。  如果服務(wù)貿(mào)易是跨境提供的，那么一個(gè)成員的服務(wù)提供者取得的諸如利息、股息等所得在當(dāng)?shù)乩U納預(yù)提稅時(shí)，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協(xié)定的解決方法是：限制來源國的預(yù)提稅稅率，同時(shí)居住國采取抵免法。  自然人流動也會產(chǎn)生雙重征稅問題。當(dāng)自然人流動取得獨(dú)立勞務(wù)所得時(shí)(比如律師、會計(jì)師提供服務(wù)的所得)，根據(jù)第7條常設(shè)機(jī)構(gòu)原則處理；對于受雇勞務(wù)所得，也有相應(yīng)地消除雙重征稅的措施。  (2)稅收歧視  國際稅收協(xié)定中有“

11、稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)，不比締約國另一方的人在相同情況下(in the samecircumstances)更重。以O(shè)ECD范本第24條為例，該條規(guī)定了國籍無差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內(nèi)容：  國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應(yīng)比締約國另一方國民在相同情況下的負(fù)擔(dān)更重；常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別指締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動的該另一國企業(yè)；扣除無差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，在確定該企業(yè)的納稅所得時(shí)，應(yīng)與在同樣

12、情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業(yè)的稅負(fù)，不應(yīng)比該締約國一方同類企業(yè)更重。  稅收無差別待遇條款的意義在于：對于WTO的成員來講，稅收協(xié)定中無差別待遇的適用不以外國服務(wù)提供者的服務(wù)是否屬于東道國服務(wù)貿(mào)易承諾表開放的行業(yè)為前提。即使提供的服務(wù)不在承諾表之列，也應(yīng)適用稅收協(xié)定的無差別待遇條款。  因此，就前面所舉的例子而言，一國服務(wù)提供者在另一國設(shè)立分公司提供服務(wù)時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別能夠使得分公司的稅負(fù)不高于進(jìn)行同樣活動的東道國企業(yè)；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。&#

13、160;   三、現(xiàn)行機(jī)制評價(jià)    從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協(xié)定都發(fā)揮著各自的作用。事實(shí)上，國際稅收協(xié)定的職能與WTO倡導(dǎo)的自由貿(mào)易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協(xié)定發(fā)揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：  1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視  GATTWTO的實(shí)踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿(mào)易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定。  GATS第2條規(guī)定，各成員應(yīng)立即

14、和無條件地給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務(wù)，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者給予市場準(zhǔn)入，即使該類服務(wù)并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務(wù)。  但是，GATS第14條(e)款規(guī)定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協(xié)定的規(guī)定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個(gè)成員的服務(wù)提供者都在丙國提供服務(wù)，假如根據(jù)甲丙和乙丙之間的稅收協(xié)定，甲乙的服務(wù)提供者

15、在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協(xié)定在不同成員之間實(shí)施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿(mào)易體制是不匹配的。 至于國民待遇，GATS第14條(d)款規(guī)定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等或有效地課征所得稅，就不構(gòu)成對國民待遇義務(wù)的違背。根據(jù)該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負(fù)差異等因素產(chǎn)生的，也不違反國民待遇。  2、稅收協(xié)定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底  (1)雙重征稅  稅

16、收協(xié)定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內(nèi)法的配合。即使稅收協(xié)定規(guī)定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內(nèi)法時(shí)，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當(dāng)居住國的稅率低于來源地國稅率時(shí)，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因?yàn)榇藭r(shí)抵免限額小于其在來源地國實(shí)際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。  此外，稅收協(xié)定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬

17、于法律性雙重征稅。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內(nèi)征稅。經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的典型表現(xiàn)形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環(huán)節(jié)征稅。對于經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，有的國家有消除機(jī)制，但有的國家認(rèn)為沒有必要消除。OECD則認(rèn)為，如果國內(nèi)法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協(xié)定本身普遍缺少消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的機(jī)制。  (2)稅收歧視  稅收協(xié)定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務(wù)是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進(jìn)行比較，這意味著非居民通常不能在來源地

18、國主張給予當(dāng)?shù)鼐用竦娜績?yōu)惠。OECD范本第24條第3款第2句就規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別不應(yīng)理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負(fù)擔(dān)給予本國居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。  此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負(fù)比應(yīng)稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居民更重時(shí)，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。  再者，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅所導(dǎo)致的稅收歧視也不在稅收協(xié)定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內(nèi)公司獲得股息的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的優(yōu)

19、惠，但不給予從境內(nèi)公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預(yù)提稅是對毛收入的征稅，而國內(nèi)股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負(fù)要高于境內(nèi)股東。  3、WTO和稅收協(xié)定都無法解決多邊的稅收問題  (1)稅收協(xié)定  稅收協(xié)定一般是雙邊的，但跨國公司的經(jīng)營是多國背景的，這就產(chǎn)生了下列問題：  首先，雙邊稅收協(xié)定難以解決來源地管轄權(quán)重疊產(chǎn)生的雙重征稅。雙邊稅收協(xié)定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個(gè)來源地重疊導(dǎo)致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協(xié)定來消除兩個(gè)

20、來源地管轄權(quán)的重疊，除非甲、乙兩國稅收協(xié)定約定乙國放棄來源地管轄權(quán)。但是，稅收協(xié)定一般缺少這樣的安排。  其次，稅收協(xié)定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)時(shí)，也能夠?yàn)榭鐕芏愄峁┛臻g，稅收協(xié)定濫用(treaty shopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔(dān)心會限制一國采取反避稅措施。  再次，稅收協(xié)定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優(yōu)惠措施，由此可能產(chǎn)生稅收競爭問題(tax competition)。但是，稅收協(xié)定無法解決這一問題，因?yàn)槎愂諈f(xié)定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優(yōu)惠的做法。此外，雙邊稅收協(xié)定無法約束第三國優(yōu)惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔(dān)心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協(xié)定中約束自己的稅收政策。  (2)WTO  WTO是一個(gè)貿(mào)易組織，WTO規(guī)則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內(nèi)容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務(wù)提供者比國內(nèi)更多的優(yōu)惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實(shí)上，GATS的國民待遇關(guān)注的是外國服務(wù)提供者的待遇不低于本國相同的服務(wù)提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，